MARIO ALVA MATTEUCCI
1. INTRODUCCIÓN
El comiso constituye una de las formas de sanciones no pecuniarias establecidas en el Código Tributario y consiste en la pérdida de la posesión de un determinado bien como pena accesoria a la comisión de una infracción previamente tipificada.
El comiso es una sanción que tiene efectos económicos ya que se priva al sujeto que ha cometido la infracción de un bien que le es útil en su proceso productivo, también tiene un efecto psicológico al generar en la persona que sufre esta sanción una sensación de carencia y angustia.
El presente informe pretende revisar la regulación de la sanción de comiso en el texto del artículo 184º del Código Tributario.
A efectos de revisar el detalle de la regulación de la sanción de comiso en el Código Tributario se analizará paso a paso como se aplica la misma.
2.1 EL LEVANTAMIENTO DEL ACTA PROBATORIA
El primer párrafo del artículo 184º del Código Tributario señala que una vez que es detectada la infracción sancionada con comiso de acuerdo a las Tablas de Infracciones y Sanciones, se procederá a levantar un Acta Probatoria. La elaboración del Acta Probatoria se iniciará en el lugar de la intervención o en el lugar en el cual quedarán depositados los bienes comisados o en el lugar que por razones climáticas, dé seguridad u otras, estime adecuado el funcionario de la SUNAT 1.
La descripción de los bienes materia de comiso podrá constar en un anexo del Acta Probatoria que podrá ser elaborado en el local designado como depósito de los bienes comisados. En este caso, el Acta Probatoria se considerará levantada cuando se culmine la elaboración del mencionado anexo.
Luego que sea Levantada el Acta Probatoria en la que conste la infracción sancionada con el comiso, pueden presentarse dos situaciones, que se trate de bienes no perecederos o perecederos.
Es pertinente mencionar que de acuerdo con lo dispuesto en el texto del artículo 6º del Reglamento del Fedatario Fiscalizador2, éste deberá dejar constancia de los hechos que comprueba con motivo de la inspección, control y/o verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias, en ejercicio de las funciones señaladas en el artículo 4º del mencionado Reglamento, en los documentos denominados Actas Probatorias. Las Actas Probatorias, por su calidad de documentos públicos, constituyen prueba suficiente para acreditar los hechos realizados en presencia del Fedatario Fiscalizador. Dichas Actas sustentarán la aplicación de la sanción correspondiente, de ser el caso.
2.2 EL COMISO DE BIENES NO PERECEDEROS
Si se presenta el caso del comiso de bienes no perecederos, el infractor tendrá un plazo de diez (10) días hábiles para acreditar, ante la SUNAT, con el comprobante de pago que cumpla con los requisitos y características señaladas en la norma sobre la materia o, con documento privado de fecha cierta 3, documento público u otro documento que, que a juicio de la SUNAT, acredite fehacientemente su derecho de propiedad o posesión sobre los bienes comisados.
2.2.1 ¿CUÁNDO SE EMITE LA RESOLUCIÓN DE COMISO SOBRE BIENES NO PERECEDEROS?
Luego de la acreditación antes mencionada y dentro del plazo de treinta (30) días hábiles, la SUNAT procederá a emitir la Resolución de Comiso correspondiente; en cuyo caso el infractor podrá recuperar los bienes, si en un plazo de quince (15) días hábiles de notificada la resolución de comiso, cumple con pagar, además de los gastos que originó la ejecución del comiso, una multa equivalente al quince por ciento (15%) del valor de los bienes señalado en la resolución correspondiente. La multa no podrá exceder de seis (6) UIT.
2.2.2 ¿LA SUNAT PUEDE REMATAR LOS BIENES NO PERECEDEROS PRODUCTO DEL COMISO?
Si dentro del plazo de quince (15) días hábiles, señalado en el presente inciso, no se paga la multa y los gastos vinculados al comiso, la SUNAT podrá rematar los bienes, destinarlos a entidades públicas o donarlos, aun cuando se hubiera interpuesto medio impugnatorio.
2.2.3 DECLARACIÓN DE BIENES EN ABANDONO
La SUNAT declarará los bienes en abandono, si el infractor no acredita su derecho de propiedad 4 o posesión 5 dentro del plazo de diez (10) días hábiles de levantada el acta probatoria.
2.3 EL COMISO DE BIENES PERECEDEROS
Tratándose de bienes perecederos o que por su naturaleza no pudieran mantenerse 6 en depósito, el infractor tendrá un plazo de dos (2) días hábiles para acreditar ante SUNAT, con el comprobante de pago que cumpla con los requisitos y características señaladas en la norma sobre la materia o, con documento privado de fecha cierta, documento público u otro documento que a juicio de la SUNAT acredite fehacientemente su derecho de propiedad o posesión sobre los bienes comisados.
Lo que interesa revisar en este punto es que entendemos por bienes perecederos. La respuesta a esta interrogante la encontramos en lo dispuesto en el literal c) del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia 157-2004/SUNAT. Allí se determina que son bienes perecederos los siguientes:
(i) Bienes susceptibles de deterioro, descomposición o pérdida dentro de un período no mayor a cuarenta y cinco (45) días calendarios computados a partir de la fecha en que se culmina el Acta Probatoria.
(ii) Bienes cuya fecha de vencimiento o expiración se encuentre dentro de los cuarenta y cinco (45) días calendarios siguientes a la fecha en que se culmina el Acta Probatoria.
2.3.1 ¿CUÁNDO SE EMITE LA RESOLUCIÓN DE COMISO?
Luego de la acreditación antes mencionada y dentro del plazo de quince (15) días hábiles, la SUNAT procederá a emitir la resolución de comiso correspondiente; en cuyo caso el infractor podrá recuperar los bienes si en el plazo de dos (2) días hábiles de notificada la resolución de comiso, cumple con pagar además de los gastos que originó la ejecución del comiso, una multa equivalente al quince por ciento (15%) del valor de los bienes señalado en la resolución correspondiente. La multa no podrá exceder de seis (6) UIT.
2.3.2 ¿LA SUNAT PUEDE REMATAR LOS BIENES PERECEDEROS PRODUCTO DEL COMISO?
Si dentro del plazo antes señalado no se paga la multa y los gastos vinculados al comiso, la SUNAT podrá rematarlos, destinarlos a entidades públicas o donarlos; aún cuando se hubiera interpuesto medio impugnatorio.
La SUNAT declarará los bienes en abandono si el infractor no acredita su derecho de propiedad o posesión dentro del plazo de dos (2) días hábiles de levantada el acta probatoria.
Mediante Resolución de Superintendencia de la SUNAT, se podrá establecer los criterios para determinar las características que deben tener los bienes para considerarse como perecederos o no perecederos. Cabe precisar que esta norma es la Resolución de Superintendencia Nº 157-2004/SUNAT.
2.4 ¿QUÉ SUCEDE CON LOS PROPIETARIOS DE LOS BIENES COMISADOS QUE NO SON INFRACTORES?
El propietario de los bienes comisados, que no es infractor, podrá acreditar ante la SUNAT en los plazos y condiciones mencionados en el tercer párrafo del presente artículo, la propiedad de los bienes.
Tratándose del propietario que no es infractor la SUNAT procederá a emitir una resolución de devolución de bienes comisados en los mismos plazos establecidos en el tercer párrafo para la emisión de la Resolución de Comiso, pudiendo el propietario recuperar sus bienes si en un plazo de quince (15) días hábiles, tratándose de bienes no perecederos, o de dos (2) días hábiles, si son bienes perecederos o que por su naturaleza no pudieran mantenerse en depósito, cumple con pagar la multa para recuperar los mismos, así como los gastos que originó la ejecución del comiso. En este caso, la SUNAT no emitirá la Resolución de Comiso. Si dentro del plazo antes señalado no se paga la multa y los gastos vinculados al comiso, la SUNAT podrá rematarlos, destinarlos a entidades públicas o donarlos.
2.5 LA SUNAT DECLARARÁ LOS BIENES EN ABANDONO
La SUNAT declarará los bienes en abandono si el propietario que no es infractor no acredita su derecho de propiedad o posesión dentro del plazo de diez (10) o de dos (2) días hábiles de levantada el acta probatoria, a que se refiere el tercer párrafo del presente artículo.
Excepcionalmente, cuando la naturaleza de los bienes lo amerite o se requiera depósitos especiales para la conservación y almacenamiento de éstos que la SUNAT no posea o no disponga en el lugar donde se realiza la intervención, ésta podrá aplicar una multa, salvo que pueda realizarse el remate o donación inmediata de los bienes materia de comiso. Dicho remate o donación se realizará de acuerdo al procedimiento que establezca la SUNAT, aun cuando se hubiera interpuesto medio impugnatorio.
2.6 ¿CUÁL ES LA MULTA APLICABLE?
La multa a que hace referencia el párrafo anterior será la prevista en la nota (7) para las Tablas I y II y en la nota (8) para la Tabla III, según corresponda.
Cabe precisar que la Nota 7 de las Tablas I y II de Infracciones y Sanciones dice lo siguiente:
La sanción de comiso se aplicará de acuerdo a lo establecido en el artículo 184° del Código Tributario. La multa que sustituye al comiso señalada en el octavo párrafo del artículo 184° del Código Tributario, será equivalente al 15% del valor de los bienes. Dicho valor será determinado por la SUNAT en virtud de los documentos obtenidos en la intervención o en su defecto, proporcionados por el infractor el día de la intervención o dentro del plazo de diez (10) días hábiles de levantada el Acta Probatoria. La multa no podrá exceder de 6 UIT. En aquellos casos que no se determine el valor del bien se aplicará una multa equivalente a 6 UIT.
La Nota 8 de la Tabla III de Infracciones y Sanciones dice lo siguiente:
La sanción de comiso se aplicará de acuerdo a lo establecido en el artículo 184° del Código Tributario. La multa que sustituye al comiso señalada en el octavo párrafo del artículo 184° del Código Tributario, será equivalente al 15% del valor de los bienes. Dicho valor será determinado por la SUNAT en virtud de los documentos obtenidos en la intervención o en su defecto, proporcionados por el infractor el día de la intervención o dentro del plazo de diez (10) días hábiles de levantada el Acta Probatoria. La multa no podrá exceder de 6 UIT. En aquellos casos que no se determine el valor del bien se aplicará una multa equivalente a 1 UIT.
En los casos que proceda el cobro de gastos, los pagos se imputarán en primer lugar a éstos y luego a la multa correspondiente.
2.7 ¿EN QUÉ CASOS LOS BIENES COMISADOS PUEDEN SER DESTRUIDOS POR LA SUNAT?
Los bienes comisados que sean contrarios a la soberanía nacional, a la moral, a la salud pública, al medio ambiente, los no aptos para el uso o consumo, los adulterados, o cuya venta, circulación, uso o tenencia se encuentre prohibida de acuerdo a la normatividad nacional serán destruidos por la SUNAT.
En ningún caso, se reintegrará el valor de los bienes antes mencionados.
2.8 ¿QUÉ SUCEDE SI NO SE REALIZA LA VENTA EN UN REMATE DE LOS BIENES COMISADOS?
Si habiéndose procedido a rematar los bienes, no se realiza la venta en la tercera oportunidad, éstos deberán ser destinados a entidades públicas o donados.
2.9 ¿SE PUEDEN DONAR LOS BIENES COMISADOS?
En todos los casos en que se proceda a realizar la donación de bienes comisados, los beneficiarios deberán ser las instituciones sin fines de lucro de tipo asistencial, educacional o religioso oficialmente reconocidas, quienes deberán destinar los bienes a sus fines propios, no pudiendo transferirlos hasta dentro de un plazo de dos (2) años. En este caso, los ingresos de la transferencia también deberán ser destinados a los fines propios de la entidad o institución beneficiada.
2.10 EL CASO DE LOS BIENES DECLARADOS EN ABANDONO O QUE DEBEN REMATARSE O DESTINARSE A ENTIDADES PÚBLICAS
Para efectos de los bienes declarados en abandono o aquéllos que deban rematarse, donarse o destinarse a entidades públicas, se deberá considerar lo siguiente:
a) Se entienden adjudicados al Estado los bienes que se encuentren en dicha situación. A tal efecto, la SUNAT actúa en representación del Estado.
b) El producto del remate será destinado conforme lo señalen las normas presupuestales correspondientes.
También se entenderán adjudicados al Estado los bienes que a pesar de haber sido acreditada su propiedad o posesión y haberse cumplido con el pago de la multa y los gastos vinculados al comiso no son recogidos por el infractor o propietario que no es infractor, en un plazo de treinta (30) días hábiles contados a partir del día siguiente en que se cumplieron con todos los requisitos para su devolución.
2.11 ¿QUÉ SUCEDE SI SE REVOCA O SE DECLARA NULA LA RESOLUCIÓN DE COMISO DE BIENES?
Cuando el infractor hubiera interpuesto medio impugnatorio contra la resolución de comiso o abandono y ésta fuera revocada o declarada nula, se le devolverá al infractor, según corresponda:
a) Los bienes comisados, si éstos se encuentran en los depósitos de la SUNAT o en los que ésta haya designado.
b) El valor señalado en la Resolución de Comiso o de Abandono actualizado con la TIM, desde el día siguiente de realizado el comiso hasta la fecha en que se ponga a disposición la devolución respectiva, de haberse realizado el remate, donación o destino de los bienes comisados.
En caso que los bienes hayan sido rematados, el Tesoro Público restituirá el monto transferido del producto del remate conforme a lo dispuesto en las normas presupuestarias vigentes y la SUNAT restituirá la diferencia entre el valor consignado en la resolución correspondiente y el producto del remate, así como la parte que se constituyó como sus ingresos propios. Para los casos de donación o destino de los bienes, la SUNAT devolverá el valor correspondiente con sus ingresos propios.
c) El monto de la multa y/o los gastos que el infractor abonó para recuperar sus bienes, actualizado con la TIM, desde el día siguiente a la fecha de pago hasta la fecha en que se ponga a disposición la devolución respectiva.
2.12 LA IMPUGNACIÓN DE UNA RESOLUCIÓN DE ABANDONO
Tratándose de la impugnación de una resolución de abandono originada en la presentación de documentación del propietario que no es infractor, que luego fuera revocada o declarada nula, se devolverá al propietario, según corresponda:
a) Los bienes comisados, si éstos se encuentran en los depósitos de la SUNAT o en los que ésta haya designado.
b) El valor consignado en Resolución de Abandono actualizado con la TIM, desde el día siguiente de realizado el comiso hasta la fecha en que se ponga a disposición la devolución respectiva, de haberse realizado el remate, donación o destino de los bienes comisados.
En caso que los bienes hayan sido rematados, el Tesoro Público restituirá el monto transferido del producto del remate conforme a lo dispuesto a las normas presupuestarias a dicha Institución y la SUNAT restituirá la diferencia entre el valor consignado en la resolución correspondiente y el producto del remate, así como la parte que se constituyó como sus ingresos propios. Para los casos de donación o destino de los bienes, la SUNAT devolverá el valor correspondiente con sus ingresos propios.
c) El monto de la multa y/o los gastos que el propietario que no es infractor abonó para recuperar sus bienes, actualizado con la TIM, desde el día siguiente a la fecha de pago hasta la fecha en que se ponga a disposición la devolución respectiva.
2.13 EL AUXILIO DE LA FUERZA PÚBLICA PARA REALIZAR EL COMISO
Al aplicarse la sanción de comiso, la SUNAT podrá requerir el auxilio de la Fuerza Pública, el cual será concedido de inmediato sin trámite previo, bajo sanción de destitución.
La SUNAT está facultada para trasladar a sus almacenes o a los establecimientos que ésta señale, los bienes comisados utilizando a tal efecto los vehículos en los cuales se transportan, para lo cual los infractores deberán brindar las facilidades del caso.
La SUNAT no es responsable por la pérdida o deterioro de los bienes comisados, cuando se produzca a consecuencia del desgaste natural, por caso fortuito, o fuerza mayor, entendiéndose dentro de este último, las acciones realizadas por el propio infractor.
2.14 ¿QUÉ SE DEBE TENER EN CUENTA PARA EL RETIRO DE LOS BIENES?
Adicionalmente a lo dispuesto en el tercer, quinto, sexto y sétimo párrafos del artículo 184º del Código Tributario, para efecto del retiro de los bienes comisados, en un plazo máximo de quince (15) días hábiles y de dos (2) días hábiles de notificada la resolución de comiso tratándose de bienes no perecederos o perecederos, el infractor o el propietario que no es infractor deberá:
a) Acreditar su inscripción en los registros de la SUNAT tomando en cuenta la actividad que realiza, cuando se encuentre obligado a inscribirse.
b) Señalar nuevo domicilio fiscal, en el caso que se encuentre en la condición de no habido; o solicitar su alta en el RUC cuando la SUNAT le hubiera comunicado su situación de baja en dicho Registro, de corresponder.
c) Declarar los establecimientos anexos que no hubieran sido informados para efecto de la inscripción en el RUC.
d) Tratándose del comiso de máquinas registradoras, se deberá cumplir con acreditar que dichas máquinas se encuentren declaradas ante la SUNAT.
Para efecto del remate que se efectúe sobre los bienes comisados la tasación se efectuará por un (1) perito perteneciente a la SUNAT o designado por ella.
2.15 ALGUNAS EXCEPCIONES A TENER EN CUENTA EN EL TEMA DEL COMISO DE BIENES
Excepcionalmente cuando, por causa imputable al sujeto intervenido, al infractor o a terceros, o cuando pueda afectarse el libre tránsito de personas distintas al sujeto intervenido o al infractor, no sea posible levantar el Acta Probatoria de acuerdo a lo señalado en el primer y segundo párrafo del presente artículo, en el lugar de la intervención, la SUNAT levantará un Acta Probatoria en la que bastará realizar una descripción genérica de los bienes comisados y deberá precintar, lacrar u adoptar otra medida de seguridad respecto de los bienes comisados. Una vez ingresados los bienes a los almacenes de la SUNAT, se levantará un Acta de Inventario Físico, en la cual constará el detalle de los bienes comisados. Si el sujeto intervenido o el que alegue ser propietario o poseedor de los mismos, no se encuentre presente al momento de elaborar el Acta de Inventario Físico o si presentándose se retira antes de la culminación del inventario o se niega a firmar el Acta de Inventario Físico, se dejará constancia de dichos hechos, bastando con la firma del Agente Fiscalizador de la SUNAT y del depositario de los bienes.
Para efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, excepcionalmente, el plazo para acreditar la propiedad o para declarar el abandono de los bienes a que se refiere el presente artículo, en el caso del infractor y del propietario que no es infractor, se computará a partir de la fecha de levantada el Acta de Inventario Físico, en caso el sujeto intervenido, infractor o propietario estuviere presente en la elaboración de la referida acta y se le entregue una copia de la misma, o del día siguiente de publicada en la página web de la SUNAT el Acta de Inventario Físico, en caso no hubiera sido posible entregar copia de la misma al sujeto intervenido, infractor o propietario.
2.16 SE FACULTA A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA A DICTAR LA NORMATIVIDAD RELACIONADA CON LA SANCIÓN DE COMISO DE BIENES
La SUNAT establecerá el procedimiento para la realización del comiso, acreditación, remate, donación, destino o destrucción de los bienes en infracción, así como de los bienes abandonados y demás normas necesarias para la mejor aplicación de lo dispuesto en el presente artículo.
Cabe mencionar que a través de la Resolución de Superintendencia 157-2004/SUNAT, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 27 de junio de 2004, se sustituye el reglamento de la sanción de comiso de bienes prevista en el artículo 184° del Código Tributario y también establece disposiciones aplicables a los bienes incautados a que se refiere el numeral 7 del artículo 62° del Código Tributario.
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1 Según se aprecia quien tiene las facultades de decisión a es el funcionario de la Administración Tributaria.
2 El Reglamento del Fedatario Fiscalizador fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 086-2003-EF y normas modificatorias.
3 Recomendamos revisar un trabajo que elaboramos hace algún tiempo en el cual se analiza el concepto de fecha cierta. Dicho trabajo tiene como título: LA LEGALIZACIÓN DE DOCUMENTOS Y FIRMAS ANTE NOTARIO COMO MEDIO PROBATORIO ANTE SUNAT y puede consultarse en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/110745/la-legalizacion-de-documentos-y-firmas-ante-notario-como-medio-probatorio-ante-sunat
4 El propietario puede disponer del bien, puede por ejemplo venderlo, enajenarlo, etc. y si lo pierde puede recuperarlo a través de la acción reivindicatoria, la cual solo puede ser ejercida por el propietario más no por el poseedor.
5 A diferencia del propietario, el poseedor solo puede ejercer los siguientes poderes: Uso, Goce o Disfrute. En sí el poseedor es un propietario en potencia, toda vez que en la mayoría de casos se comporta como propietario frente al común de las personas.
6 Aquí podríamos mencionar el caso de un traslado por embutidos, las cuales requieren cierto grado de conservación y temperatura como para poder transportarla de una zona hacia otra.