LA PROVISIÓN DE COBRANZA DUDOSA Y LA EMERGENCIA POR EL CÓVID-19

MARIO ALVA MATTEUCCI

RESUMEN

Dentro de la dinámica propia de la economía, existe una cadena de pagos que se presenta cuando los agentes económicos, representados por los proveedores de bienes o servicios ofrecen los mismos a los consumidores, quienes los adquieren, desembolsando dinero a cambio de estos. Si esta cadena de pagos se interrumpe, el ciclo económico se paraliza, existiendo deudas por pagar y acreencias sin cobrar, generándose asimismo un clima de desconfianza.

En el caso del Impuesto a la Renta, existen reglas que se aplican cuando los proveedores no pueden realizar la cobranza de sus acreencias, motivo por el cual pueden realizar la provisión de cobranza dudosa. Las reglas aplicables a este procedimiento serán materia de revisión en el presente trabajo.

PALABRAS CLAVE

Cobranza dudosa / cadena de pagos / deudas / proveedor /cliente / provisión de deuda /dificultad financiera

1. INTRODUCCIÓN

Dentro de la mecánica normal de la economía, en la cual se encuentran inmersos los negocios, existen los proveedores de bienes o servicios y los clientes de los mismos, ambos forman parte de un engranaje que funciona de manera armónica.

Cada uno de ellos tiene intereses que se relacionan y se contraponen, toda vez que los proveedores esperan que a la culminación de la venta de bienes o la prestación de servicios, éstos puedan recuperar los gastos y costos que incurrieron para ofrecerlos, además de obtener un margen de ganancia.

En el caso de los usuarios, se aprecia que estarán atentos a observar el resultado de los servicios ofrecidos o verificar la calidad del bien que fue adquirido, para poder desembolsar el dinero respectivo, el cual constituye el valor de la prestación del servicio ofrecido o del bien que fue materia de venta.

Lo descrito en los párrafos precedentes, hace referencia a un tema que está relacionado con la cadena de pagos, en el que se observa un flujo de ingresos que va directamente a los proveedores y que sale de los usuarios. Ello refleja el circuito económico que también se sustenta en la confianza.

Es importante indicar que todo lo que observamos en este esquema tiene cierta relación. Por ello, se NICOLE ROLDAN precisa que “Como parte del circuito económico, las familias pagan por los bienes y servicios que producen las empresas.

Asimismo, las empresas también pagan a las familias por el trabajo o los activos que ofrecen. Así, retribuyen con salarios a los empleados, con intereses a los ahorristas o inversionistas, y con rentas a los propietarios de tierras o bienes muebles alquilados.

Las familias y el Estado también se relacionan. Las familias pagan impuestos al gobierno, mientras que este les entrega bienes, servicios y ayudas sociales.

De la misma forma, las empresas y el Estado se vinculan entre sí. Las compañías pagan impuestos al gobierno y este les ofrece bienes, servicios y en algunos casos subsidios o apoyos”[1].

El problema que puede presentarse es cuando esta cadena de pagos, dentro del flujo de ingresos se interrumpe, lo cual puede perjudicar mayormente al proveedor, puesto que ya no contará con la liquidez suficiente o apreciará que la expectativa de recaudación de ingresos será menor.

En este sentido, al existir dificultades económicas por parte de los usuarios de los servicios o los vendedores de bienes, los cuales no podrán cumplir con el pago de sus obligaciones a los proveedores, estos se preguntan si esa deuda que no ha podido ser cobrada o saldada podrá ser reconocida como gasto tributario para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría.

Por ello, la necesidad de poder analizar la deducción de gasto por la provisión de cobranza dudosa señalada en el literal i) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta. El presente informe pretende de una manera simple y sencilla explicar los pormenores de la denominada provisión de cobranza dudosa.

2. EL CONTEXTO ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE ESTADO DE EMERGENCIA Y LA INMOVILIZACIÓN SOCIAL ABSOLUTA

El brote del Coronavirus (COVID – 19) fue calificado como una pandemia por la Organización Mundial de la Salud. En este contexto, el Poder Ejecutivo dictó el Decreto Supremo N° 008-2020-SA, por medio del cual se declaró la Emergencia Sanitaria a nivel nacional, por el plazo de noventa (90) días calendario.

Posteriormente, mediante el Decreto Supremo N° 044-2020-PCM, se declaró el Estado de Emergencia Nacional por el plazo de quince (15) días calendario, disponiéndose un aislamiento social obligatorio (cuarentena) por las graves circunstancias que afectan la vida de la Nación a consecuencia del brote del COVID – 19. Dicho plazo fue ampliado posteriormente hasta en dos oportunidades, siendo su último vencimiento el próximo domingo 10 de mayo de 2020, salvo alguna prórroga expresa más que se dicte antes de dicha fecha.

La inmovilización social obligatoria, impide que las personas puedan circular libremente, salvo en el caso de la adquisición de alimentos, realizar alguna operación en una oficina bancaria o la compra de medicinas. Ello ha determinado que se cierren muchos negocios ya que no pueden recibir público. De este modo,  las empresas y diversos negocios al no tener personal que labore de manera física, ello ha impedido también que realicen actividades económicas, por lo que no se han generado ingresos.

Aparte de ello, los empleadores han debido considerar inicialmente una licencia con goce de haber a sus trabajadores, lo que implicaba que debían pagar sueldos a sus trabajadores sin percibir ingresos a cambio, lo que provocó una dificultad financiera elevada.

Otro de los elementos que se observa es que luego de varias prórrogas de los plazos de inmovilización, algunas empresas han debido optar por la figura laboral denominada “suspensión perfecta de labores”, hasta por un lapso máximo de noventa días, tiempo en el cual la relación laboral se suspende y el trabajador no está obligado a prestar servicios a su empleador y el empleador no está en la obligación de pagarle su sueldo, ello sin romper el vínculo laboral.

Frente a estas circunstancias, la cadena de pagos tiene que haber sufrido un retraso y en algunas ocasiones, la paralización total de la misma, reduciendo la actividad económica al máximo, por lo que se observa que tanto proveedores como consumidores se verán afectados.

Lo descrito anteriormente determina una reducción, de manera temporal y quizás durante un largo tiempo, de poder cumplir las obligaciones de pago frente a terceros que tienen la calidad de proveedores, los cuales a su vez tienen también genera dificultades en sus pagos a sus proveedores, lo que determina un quiebre en la cadena de pagos, generando en este caso un efecto en cascada.

Sobre este tema, el ex ministro de Economía SEGURA VASI indica que “Entonces la cadena de pagos es esta cadena de transmisión de gastos de uno que son ingresos de otros”[2]

Pero ¿qué hacer si el cliente no cumple con el pago al proveedor?, aquí es posible observar la denominada provisión de cobranza dudosa, la cual una vez que se cumplan algunas condiciones señaladas por la legislación del Impuesto a la Renta, puede ser considerada como gasto para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría.

3. LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD

Consideramos necesario precisar que un gasto puede ser considerado deducible en la determinación de la renta neta de tercera categoría, siempre que el mismo cumpla con el determinado principio de causalidad, el cual se encuentra recogido en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.

El primer párrafo del citado artículo indica lo siguiente:

“A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley”.

En los párrafos siguientes de dicho artículo se incluyen algunos casos de deducción de gastos.

En la doctrina extranjera, el maestro GARCÍA MULLÍN afirma que en “En forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.”[3]

Dentro de la doctrina nacional, en palabras de PICÓN GONZALES se considera a la causalidad como “… la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe tenerse presente que este principio no se considerará incumplido con la falta de consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad, aun cuando no se logre la generación de la renta”[4].

Lo anteriormente indicado permite apreciar que existen algunos conceptos que tributariamente no serán aceptados al no poder acreditar una relación causal. En tal sentido consideramos razonable que si un determinado deudor asume determinada calificación negativa, en cuanto a la posibilidad de saldar sus deudas o de convertirse en deudor en potencia el acreedor pueda provisionar el gasto respectivo toda vez que el mismo le afectará a resultados al final del ejercicio.

4. LAS DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA: ¿CUÁNDO SE PRESENTA ESTE SUPUESTO?

En sentido amplio, podemos entender como deuda de cobranza dudosa a aquella respecto de la cual no existe certeza, convicción, evidencia o seguridad en su posible recuperación, ya sea porque el deudor no se acerca a cancelar su obligación con el acreedor o porque éste se encuentra en una situación de dificultad o falencia económica que le impide ejecutar cualquier tipo de pago de deudas, en perjuicio del acreedor obviamente.

Ello se manifiesta en mayor grado, cuando se interrumpe una cadena de pagos entre usuarios o adquirentes y los proveedores de los servicios o bienes, sobre todo en una coyuntura como la actual, por el COVID-19.

Sobre el tema de la imposibilidad de cobro de deudas, FIGUEROA manifiesta que “es común que, en el devenir de las actividades empresariales, estos ingresos que deben ser reconocidos como gravados en el ejercicio del devengo, no fluyan efectivamente a la empresa debido al incumplimiento de la obligación de pago por parte del deudor”[5].

Es interesante la opinión que menciona HIRACHE FLORES al indicar que “Las cuentas por cobrar que mantiene la empresa están expuestas al riesgo crediticio, por lo que en Estimación de cobranza dudosa cada fecha del estado de situación financiera la empresa debe evaluar si existe alguna evidencia objetiva de que no se puedan cobrar”[6].

Al observar la normatividad contenida en la Ley del Impuesto a la Renta, particularmente el literal i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta no se define a las deudas de cobranza dudosa, solamente se establece que éstas pueden ser deducibles como gasto siempre que se cumplan las condiciones reguladas en el literal f) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

De este modo, al consultar el literal i) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, se menciona que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.

La misma norma no se reconoce el carácter de deuda incobrable a las siguientes:

(i) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas[7].

(ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad[8].

(iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa[9].

Estos supuestos serán desarrollados más adelante con más información.

5. ¿CUÁNDO SE DEBE EFECTUAR LA PROVISIÓN POR DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA?

Según lo indica el texto del numeral 1) del literal f) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se precisa que, el carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable.

Este simple mandato obliga entonces, a que la provisión deba efectuarse cuando se genera la situación en la cual el deudor no puede pagar o la deuda es potencialmente incobrable.

Observemos que, puede eventualmente surgir una duda respecto del momento en el cual se está produciendo el hecho cierto en el cual se confirme una situación preexistente del deudor, que precisamente le impide cumplir con sus obligaciones. Este hecho objetivo debe ser el elemento que identifique la fecha en la cual se deba efectuar la respectiva provisión.

En un ejemplo podemos observar este tema. Así, si existe un cliente que le deba a una empresa una factura que al cierre del ejercicio 2020 se encuentra impaga y la empresa en el mes de febrero de 2021 toma conocimiento a través de publicaciones económicas que el cliente se encuentra en una situación de dificultad económica muy grave con riesgo elevado de insolvencia, potencialmente lo convierte en un deudor con la empresa, por lo que ésta ha a manera de previsión ha decidido provisionar la deuda contenida en la factura impaga como de cobranza dudosa.

Nuestra duda por resolver es determinar ¿si dicha provisión pertenece al ejercicio gravable 2020 o al 2021?

Al observar con mayor detenimiento, apreciamos que según las disposiciones del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el hecho objetivo que obligó a la empresa a efectuar la provisión fue en el año 2021, razón por la cual esta corresponde ha dicho ejercicio y no al ejercicio 2020.

Pese a lo indicado anteriormente, mencionamos que existe una opinión minoritaria en el mercado, la cual señala que el período en el que debía ser considerada la provisión por deudas de cobranza dudosa, debe ser el ejercicio al cual la factura es considerada impaga y se refleja en el balance. Los que sustentan esta postura se basan en lo dispuesto en la NIC 10[10], la cual hace referencia a hechos posteriores a la fecha del balance.

Tengamos en consideración que la provisión de cobranza dudosa permite la deducción del gasto, para efectos de la determinación de la renta neta del Impuesto a la Renta. Sin embargo, al ser una acreencia sin posibilidad de efectuar el cobro de la misma, ello califica como un activo, toda vez que se trata de una cuenta por cobrar y tiene influencia en el Impuesto Temporal a los Activos Netos.

Sobre este punto, es interesante revisar la opinión de GASLAC SÁNCHEZ quien indica que “En caso de las cuentas de cobranza dudosa cuya deducción fuera aceptada tributariamente serán adicionadas a efectos del cálculo del ITAN”[11].

6. ¿EXISTEN REQUISITOS PARA LA DEDUCIBILIDAD DEL GASTO POR LA PROVISIÓN DE DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA?

Para que se pueda efectuar la provisión de las deudas de cobranza dudosa se requiere que se cumplan los siguientes requisitos:

6.1 PRIMER REQUISITO: Que se identifique el derecho de cobro al que corresponde.

En este caso puede tratarse de una factura que un cliente le debe a la empresa y no es cancelada. Ello significa que la provisión debe estar detallada de manera completa a efectos que en posterior oportunidad, el fiscalizador no encuentre dificultad alguna y la empresa evite la contingencia de un reparo.

Sobre el tema la RTF Nº 2492-3-2002 de fecha 10.05.2002 determina que “Para que las provisiones y castigos de cuentas de cobranza dudosa sean deducibles, se debe acreditar el origen de la deudas y/o saldos deudores que sustentan los mismos”.

Otro pronunciamiento del Tribunal Fiscal también tiene información sobre este tema. Nos referimos a la RTF N° 19070-10-2013 de fecha 24.12.2013, la cual indica que: “El contenido de la discriminación en el registro anexo al Libro de Inventarios y Balance legalizado, a efecto de sustentar el gasto por deudas de cobranza dudosa, además de la identificación del cliente en la anotación en la Cuenta N° 129 – Clientes Cobranza Dudosa al 31 de diciembre del ejercicio, debió acreditarse debe identificar el detalle de los documentos que contengan origina la deuda provisionada en dicho registro, a afecto efecto de identificar la cuenta por cobrar que corresponda”.

6.2 SEGUNDO REQUISITO: Que se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor de la obligación impaga, determinando la provisión en el momento en el cual ocurre el hecho generador de la provisión

En este supuesto el legislador ha optado por considerar una serie de supuestos en los cuales el contribuyente que efectúe la provisión, debe por lo menos cumplir algunos de ellos.

Siendo ello así, es pertinente revisar lo dispuesto en el literal a) del numeral 2 del inciso l) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que para efectuar la provisión de cobranza dudosa, la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad:

¿Cómo se demuestra el riesgo de incobrabilidad?

El mismo reglamento nos otorga una serie de supuestos:

a) Mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, ello implica por decir una revisión de la cartera de clientes morosos dentro de la propia empresa, para verificar si el cliente cumple con el pago de sus obligaciones, con ciertas dificultades o simplemente no paga.

Aquí, podría ser de utilidad informaciones de la prensa que indique las empresas que aún no pueden realizar operaciones, por el hecho que están prohibidas de prestar servicios porque tienen aglomeración de personas, como es el caso de las empresas que brindan esparcimiento y diversión, como por ejemplo los teatros, los cines, los clubes, los espectáculos públicos, entre otros.

b) Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, aquí por ejemplo puede presentarse el caso de la emisión de alguna o varias cartas notariales, entregadas al deudor por parte de una Notaría[12] por encargo de la empresa acreedora, en la que se le indica, la existencia de la deuda y la posibilidad de acercarse a regularizar su situación en el más breve plazo, como también las cartas reiterativas o aquellas de tipo conminativo y de exigencia de la deuda bajo amenaza de hincar el proceso judicial correspondiente.

También podría servir de sustento los reiterados envíos de correos electrónicos sin obtener respuesta a los mismos, siempre que la cuenta electrónica del deudor esté habilitada y haya sido el mecanismo de intercambio de comunicaciones permanente entre el deudor y el proveedor en tiempo anterior.

Apreciemos la opinión de BRAVO CUCCI cuando indica que “No obstante que el riesgo de incobrabilidad no es otra cosa que la existencia de indicios que permitan concluir, de manera razonable, que existe probabilidad de no poder realizar la cobranza de la cuenta por cobrar, o que exista riesgo de impago, el fisco viene cuestionando algunos indicios que las empresas consideran suficiente evidencia del riesgo de impago. Lo viene haciendo en casos en los que algunas empresas envían cartas simples en las que, usando un lenguaje amable, les recuerdan a sus deudores que mantienen una deuda con ellos. La Sunat considera que ese gesto amable no es un acto de cobranza (intimidación), tampoco lo son los casos en los que las empresas que brindan servicios masivos, consignan expresamente en sus recibos posteriores la referencia a la deuda pendiente. Para Sunat, no es acto de cobranza”[13].

La RTF Nº 9882-1-2001 de fecha 18.12.2001 precisa que para que proceda la provisión por deudas de cobranza dudosa, se debe acreditar fehacientemente ante la Administración, las dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, o se demuestre la morosidad del deudor mediante documentación.

En este punto encontramos la interesante reflexión que señala GUERRA SOTO al indica que “A efectos de determinar cuándo el deudor de una obligación incurre en mora, resulta necesario remitirnos al CC[14], en lo que resulte aplicable, en virtud de lo dispuesto por la Norma IX del Título Preliminar del CT[15]. De acuerdo al artículo 1333 del CC, en nuestro ordenamiento civil, el sistema de constitución de mora, como regla general, es la mora por intimación, pues se le ordena al acreedor exigir al deudor el cumplimiento de la obligación; y, como excepción, la mora automática (sin intimación), si se cumple alguno de los cuatro supuestos que indica la norma. Asimismo, de dicho artículo se extraen tres requisitos concurrentes para considerar que el deudor ha incurrido en mora; el retardo o retraso (elemento objetivo), la culpabilidad (elemento subjetivo) y la intimación (elemento formal).

La intimación o requerimiento de pago al deudor –elemento formal– es esencial para el nacimiento de la mora del deudor, y debe ser realizada, evidentemente, después de vencida la obligación, pues sería absurdo requerir el cumplimiento una obligación que no se encuentre vencida. Si no hay intimación o requerimiento, no se podrá constituir la mora”[16].

c) Se efectúe el protesto de documentos, esto puede presentarse en el caso de documentos que califiquen como títulos valores que no fueron cancelados en su momento y el contribuyente hizo uso del derecho que le corresponde para poder así efectuar el protesto de los documentos ante el Notario o Juez de Paz.

En el caso específico del protesto de una letra de cambio como título valor si el deudor no cumple con efectuar la cancelación de la deuda contenida en la letra de cambio (que de seguro corresponde a la cancelación de una factura), no obstante que ha vencido la Letra de Cambio, el que tenga la calidad de tenedor de la letra deberá entregarla a un notario Público o un Juez de Paz para efectos que lleve a cabo la diligencia de protesto por falta de pago, en ese caso el tenedor tiene un plazo de ocho (8) días naturales.

Así, entonces el Notario o el Juez de Paz, en todo caso, deberán realizar el protesto mismo luego de entregada la Letra de Cambio. Este tipo de diligencia deberá llevarse a cabo hasta antes de cumplirse el décimo quinto (15) día calendario contado desde su vencimiento.

Según lo precisa CASTELLARES AGUILAR “El protesto es una institución jurídica muy antigua y ligada más bien al Derecho Cambiario, mediante el cual lo que se persigue es demostrar en forma fehaciente y formal, el incumplimiento de alguna obligación contenida en un título valor que a la postre se ha resumido en la falta de pago y, en el caso de la Letra de Cambio, además, en su falta de aceptación. Estas son las dos clases de protesto que prevé la legislación peruana: por falta de pago y por falta de aceptación”[17].

d) Se dé el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, lo antes señalado implica presentar una demanda de cancelación a través de un proceso que se lleva ante los Juzgados estableciendo una exigencia que a través de la sentencia el Juez ordene al deudor a cancelar.

e) Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha, en este último punto observamos que si solo se cumple el transcurso del tiempo ya se podrá provisionar la deuda de cobranza dudosa.

De la lectura del texto y de los diversos supuestos, no existen parámetros que indiquen si existe prioridad en cuanto a la utilización de los mismos o si exista alguna valoración en cuanto a la probanza (como una especie de prueba tasada).

Ello equivale a decir que de acuerdo con las circunstancias que se desarrolle cada caso, el contribuyente que decida provisionar alguna deuda como de cobranza dudosa, deberá elegir algunos de los supuestos antes mencionados.

Apreciemos la opinión de ESCALANTE quien indica que “En este extremo debemos mencionar que el Tribunal Fiscal mediante la Resolución 8816-9-2018 ha señalado que, para sustentar la realización de acciones de cobro cuando aún no transcurren 12 meses desde el vencimiento de la deuda se debe tomar en consideración lo siguiente:

• La carta notarial no acredita las acciones de cobro si es que no se detallan las fechas de vencimiento, los números de las facturas, y los montos adeudados.
• La solicitud de arbitraje no acredita la gestión de cobranza en tanto no se encuentra dirigida al deudor”[18].

6.3 TERCER REQUISITO: Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. En este punto debemos resaltar que la obligación del contribuyente que efectúe la provisión de la deuda de cobranza dudosa deberá efectuarla de manera discriminada y no de manera genérica.

Ello significa que serían reparables aquellas provisiones efectuadas considerando estimaciones o porcentajes que no corresponde a la deuda real que no ha sido cancelada hasta el momento en el cual se realiza la provisión.

Nos preguntamos entonces ¿Qué deberá cumplirse?.

Ello implica que la provisión:

(i) deba encontrarse respaldada con el documento que sustenta la operación o el comprobante de pago respectivo.

(ii) se debe identificar al deudor.

(iii) la provisión sea apropiada con el monto de la deuda.

Al revisar la RTF Nº 590-4-2002, apreciamos que allí se precisa que el registro discriminado de la provisión debe efectuarse en el propio libro de inventarios y balances y no en documentos anexos a los mismos.

En el caso de la RTF Nº 06985-3-2007 se confirmó la posición de la Administración Tributaria frente al contribuyente en cuanto al reparo por gastos por provisión de cobranza dudosa debido a que la recurrente no ha detallado los importes que contiene dicha cuenta. Se indica que el listado en hoja suelta presentado por la recurrente fue legalizado con posterioridad a la fecha de notificación del requerimiento, no habiendo presentado la recurrente documentación adicional que sustentara la fehaciencia y pre-existencia de los hechos que el anexo detalla, esto es, documentación que acreditara que al cierre del ejercicio 2001, la provisión de cobranza dudosa se encontraba debidamente discriminada.

6.4 CUARTO REQUISITO: Que la provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo a las reglas antes señaladas se estime de cobranza dudosa.

Aquí lo que debemos resaltar es el hecho que el contribuyente que realice la provisión de cobranza dudosa, deberá verificar un proceso de conciliación entre las cuentas contables y el aspecto tributario, ya que de no cumplir las condiciones señaladas, el gasto de la provisión será reparable y se generará una diferencia temporal.

7. ¿EXISTEN SITUACIONES EN LAS CUALES NO ES POSIBLE RECONOCER A DEUDAS COMO DE COBRANZA DUDOSA?

Como señalamos en la parte final del punto 3 del presente Informe, existen supuestos en los cuales no se reconoce el carácter de deuda incobrable. Entre dichos supuestos que serán analizados tenemos a: (i) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas; (ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad; y (iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

Veamos cada una de ellas:

7.1 Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas.

El hecho que una persona sea vinculada con otra permite establecer para el fisco cierto nivel de exigencias mayores relacionadas con el tipo de operación que se ejecutará, la aplicación del valor de mercado en ellas y un mayor control de las deducciones de gastos, aparte del tema del control relacionado con los precios de transferencia, de ser el caso.

Es por ello que, no le cabe al legislador que entre parte vinculadas pueda existir endeudamiento, porque de presentarse dicha operación se le aplican las reglas más exigentes para “evitar” un beneficio entre las partes contratantes.

Pero ¿Por qué existe esta regla de prohibición?, entendemos que la misma tiene sentido en el hecho que entre las partes vinculadas puede existir cierto mecanismo de apoyo mutuo que no necesariamente tenga como intención tributar correctamente sino en el hecho de otorgarse mutuas y recíprocas concesiones a favor de ellas.

Para poder verificar los supuestos en los cuales el legislador presume que existe vinculación entre las partes resulta pertinente revisar el texto del artículo 24º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Allí se indican hasta doce (12) supuestos en los cuales se para efectos de la Ley del Impuesto a la renta dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas.

En este punto, en la doctrina peruana PICÓN GONZALES indica que con respecto a las normas reglamentarias “la vinculación entre el deudor y el acreedor podría generarse con posterioridad a la deuda, por lo que la condición resulta determinante para que opere la prohibición: que a la fecha de la provisión, la vinculación exista”[19].

7.2 Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad.

Como su propio nombre lo adelanta, el hecho de contar con una garantía frente al incumplimiento de una obligación que se asumió permitiría que la persona que ejecutará la garantía tenga un mejor respaldo que una persona que no cuente con la misma.

Por ello, si existe una deuda que no ha sido cobrada pero se cuenta con una garantía que sirve de respaldo frente al incumplimiento ¿resultaría lógico y razonable calificarla como de cobranza dudosa?, nuestra respuesta de manera obvia será que no.

Al respecto es interesante citar el razonamiento lógico planteado por ALVA RODRÍGUEZ cuando precisa la importancia de las garantías reales, a efectos de apreciar que si la parte perjudicada cuenta con las garantías a su favor, frente a un incumplimiento contractual simplemente las ejecuta. Veamos:

“En nuestro país el sistema de garantías reales desempeña un rol importante, pues a través del mismo se busca reducir los costos de transacción existentes en aquellos contratos con prestaciones de ejecución diferida.

En efecto, al celebrarse un contrato con prestaciones de ejecución diferida, una de las partes va a cumplir su prestación primero mientras que la otra va a diferir su prestación a través del tiempo, en las condiciones pactadas en el mismo contrato.

En ese sentido, la parte que cumplió primero, siempre va a tener el riesgo de que la otra durante la ejecución del contrato incumpla con su prestación o lo que es peor devenga en situación en concurso, por lo que al momento de celebrar el contrato tendrá que determinar cuáles son los costos del probable incumplimiento e incorporarlos como costos de transacción, los cuales tendrán que ser disminuidos a efectos de determinar la utilidad neta.

Sin embargo, a efectos de garantizar el pleno cumplimiento de determinada prestación, las partes cuentan con el sistema de garantías reales el cual grava determinado bien a efectos de garantizar el cumplimiento de una determinada obligación, puede presentarse un incumplimiento, el acreedor podrá ejecutar su garantía y d ese modo hacerse cobro de su crédito de manera preferente” [20].

Es pertinente mencionar la RTF Nº 1121-4-2001 de fecha 06.09.2001, señala que no procede el castigo por deudas incobrables cuando se trata de letras entregadas en garantía y no por préstamos personales, pues no se ha establecido la existencia de deuda incobrable.

Dentro de los derechos reales de garantía podemos señalar a los siguientes:

a) HIPOTECA, la cual es de carácter inmobiliario y no tiene desplazamiento del bien ni tampoco desposesión del mismo.

Según lo indica el texto del artículo 1097 del Código Civil de 1984 “Por la hipoteca se afecta un inmueble en garantía del cumplimiento de cualquier obligación, propia o de un tercero. 

La garantía no determina la desposesión y otorga al acreedor los derechos de persecución, preferencia y venta judicial del bien hipotecado”.

b) GARANTÍA MOBILIARIA, exclusivamente de bienes muebles. Antes se le conocía por el término “prenda” y se encuentra regulada en el Decreto Legislativo N° 1400[21].

El numeral 3.1 del artículo 3° del Régimen de Garantía Mobiliaria, aprobado por el Decreto Legislativo N° 1400, señala que “La garantía mobiliaria es la afectación que recae sobre cualquier bien mueble mediante acto jurídico constitutivo, con el fin de garantizar el cumplimiento de una o varias obligaciones”.

El texto del numeral 3.2 del artículo 3 de la misma norma precisa que “Por la garantía mobiliaria se afecta el bien mueble para garantizar el cumplimiento de cualquier obligación propia o de un tercero, de toda naturaleza, presente o futura, determinada o determinable, sujeta o no a modalidad”.

En este punto, consideramos importante citar un pronunciamiento de la Administración Tributaria, cuando emitió el INFORME N°025-2020-SUNAT/7T0000[22], cuyas conclusiones son las siguientes:

“CONCLUSIONES: 

Para efectos del impuesto a la renta, en relación con la determinación de la renta neta de tercera categoría:

1. En el supuesto en que con posterioridad al otorgamiento de una garantía mobiliaria, pero antes de su ejecución, los bienes que respaldan dicha garantía sufran una pérdida o deterioro que disminuya la probabilidad de recuperación del importe inicial garantizado, no es deducible como provisión de cobranza dudosa el importe de la pérdida o deterioro de tales bienes.

2. No son deducibles como provisión de cobranza dudosa las deudas contenidas en un Plan de Reestructuración o en un Acuerdo Global de Refinanciación, aprobados de acuerdo con las disposiciones de la LGSC”.

c) ANTICRESIS, es una figura que se encuentra regulada en el Código Civil y está ligada a bienes inmuebles. A través de esta figura se permite explotar y percibir frutos. Se constituye a través de una escritura pública.

Conforme lo precisa el texto del artículo 1091 del Código Civil de 1984 “Por la anticresis se entrega un inmueble en garantía de una deuda, concediendo al acreedor el derecho de explotarlo y percibir sus frutos”.

d) DERECHO DE RETENCIÓN, a través de esta figura jurídica se otorga el derecho a la conservación de un bien hasta que se produzca la cancelación de lo debido.

Conforme lo dispone el texto del artículo 1583º del Código Civil, la Compra Venta con Reserva de Propiedad es la compraventa en la que se pacta que el vendedor se reserve la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de él, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de su pérdida o deterioro desde el momento de su entrega; de este modo el comprador adquiere automáticamente el derecho a la propiedad del bien con el pago del importe del precio convenido.

7.3 Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa

En este último supuesto observamos que el acreedor permitiría, bien sea por el acuerdo previo o por la negociación posterior, el otorgar al deudor un plazo mayor o adicional para el cumplimiento de la prestación a la cual se encontraba obligado no podría calificar como de cobranza dudosa.

Si existe una obligación de pago de dinero y se entrega un período adicional mal podría decirse que se trata de un acuerdo que no busca beneficiar al deudor, entonces sería razonable que si no se cumple en una fecha determinada, por el acuerdo de prórroga el acreedor estaría renunciando a exigir la prestación en ese momento, postergándola hasta que se cumplan las condiciones “nuevas”.

Aquí hay que estar atentos a los posibles acuerdos que lleven a cabo las empresas, sobre todo en un proceso de renegociación de los contratos y de las obligaciones de pago, en los cuales muchas veces existe condonación de cierto monto para restablecer las actividades económicas y las obligaciones a cargo de las partes.

Es precisamente este tipo de condonación de montos de obligaciones, los que generan un reparo tributario por parte del fisco, toda vez que el monto condonado implica para quien lo otorga una liberalidad[23] que deberá ser adicionada en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta y tributa el 29.5% y para la empresa que recibe la condonación de la obligación, un ingreso extraordinario, el cual también se considera afecto al pago del 29.5% al finalizar el ejercicio gravable[24].

8. ¿QUÉ SUCEDE SI ES QUE DEUDOR CANCELA UNA OBLIGACIÓN QUE FUE PROVISIONADA COMO DE COBRANZA DUDOSA?

Al respecto, podemos apreciar que en este caso al haberse cancelado la deuda que fue provisionada en base a indicios razonables que no fueron categóricos por la conducta del deudor, debemos registrar el ingreso percibido en el Estado de Ganancias y Pérdidas en el período en el cual se recepciona la cantidad de dinero que corresponde a la obligación que calificó como de cobranza dudosa.

Solo que en las condiciones señaladas anteriormente pueden presentarse dos efectos tributarios distintos: 

Primer supuesto: Si el pago se recibió cuando la provisión fue deducible porque afectó a resultados, en este caso el monto del dinero recibido en la oportunidad de cancelación será gravable con el Impuesto a la Renta. 

Segundo supuesto: Si el pago se recibió cuando la provisión fue reparable porque no afectó a resultados, en este caso el monto del dinero recibido en la oportunidad de cancelación será deducible. 

9. ¿CUÁNDO PROCEDE EL CASTIGO DE LA PROVISIÓN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA?

El castigo de las cuentas que el contribuyente ha considerado como de cobranza dudosa,  representa una confirmación de lo que anteriormente había previsto y que era el hecho de verificar, con una mayor seguridad, que no podrá realizar la cobranza de lo adeudado por el cliente respecto de la obligación que mantiene pendiente de cobro.

Hay que advertir que si bien la provisión ya afectó a resultados en el ejercicio en el que se consideró, la cuenta pendiente de cobro existe y ésta solo puede ser retirada de la contabilidad con el respectivo castigo de la misma, lo cual finalmente representa la desaparición de la deuda del activo del contribuyente. 

10. ¿EXISTEN REQUISITOS QUE SE DEBEN CUMPLIR PARA EFECTUAR EL CASTIGO DE LAS CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA?

Conforme lo determina el texto del literal g) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, además, con alguna de las siguientes condiciones: 

PRIMERA CONDICIÓN: Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias.

La exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil.

Aquí es necesario precisar que no basta con el hecho de haber iniciado las acciones judiciales pertinentes para poder castigar la deuda sino que deberá esperarse hasta la culminación de todo el proceso judicial. La salvedad se mencionó anteriormente es cuando la deuda no exceda las tres (3) UIT por deudor, entendiendo ello como un elemento positivo habida cuenta que no ameritaría llevar a cabo un proceso judicial hasta llegar a la conclusión del mismo por dicho monto, tomando en cuenta que en un proceso judicial se efectúan innumerables gastos a cargo de quien se considera demandante, incluyendo dentro de estos a las costas judiciales y a los gastos propios del proceso, pudiendo en muchos casos superar el monto de las tres (3) UIT por lo que el legislador considera con buen tino evitar que el contribuyente recurra al Poder Judicial e incurra en gastos por recuperar deudas menores al monto en mención.

Tratándose de Empresas del Sistema Financiero, éstas podrán demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes.

Dicho acuerdo deberá ser ratificado por la Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una constancia en la que certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los créditos que serán materia del castigo.

La referida constancia será emitida dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio al que corresponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaración, lo que ocurra primero. De no emitirse la constancia en los referidos plazos, no procederá el castigo. 

SEGUNDA CONDICIÓN: Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.

Al respecto consideramos pertinente transcribir Oficio Nº 124-96- I2.0000 emitido por la SUNAT, debido a la explicación pertinente sobre el tema: 

OFICIO N° 124-96-I2.0000

Lima, 23 de Julio de 1996

Señor

CESAR MARTIN BARREDA

Gerente General de la Asociación Automotriz del Perú

Presente.-  

Ref. : Carta Nº 315-CMB/SAC 

Tengo el agrado de dirigirme a usted en relación al documento de la referencia mediante el cual consulta si las condonaciones de deudas de cobranza dudosa especificadas en el numeral 3º del inciso g) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, deben considerarse como anulaciones, descuentos u otros para efectos de los alcances del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago; y de ser este el caso, cual es el documento contable que debe remplazar a la nota de abono que se señala en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, así como las formalidades que debe cumplir el contribuyente.

Sobre el particular, le manifestamos que la condonación de deudas de cobranza dudosa no corresponde a alguno de los supuestos del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago, y en tal sentido, para la referida condonación no puede emitirse otro documento que no sea el señalado en el Reglamento del Impuesto a la Renta, es decir, la Nota de Abonos por los siguientes fundamentos:

El numeral 3° del inciso g) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, dispone que a efectos de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, se permitirá entre otras deducciones, el castigo por condonación de las cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que se haya realizado vía transacción y respecto de las cuales el acreedor deberá emitir una nota de abono a favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de renta de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.

La Nota de Abono referida en el párrafo anterior no tiene incidencia en la operación que originó la deuda que es objeto de extinción, vía condonación. Por el contrario, este documento es considerado -para el acreedor- como un requisito para la procedencia del castigo y de este modo la deducción de la deuda para propósito del Impuesto a la Renta.

Como puede apreciarse La Nota de Abono se emite a consecuencia de la condonación de la deuda, y en este sentido no se encuentra relacionada con la operación que origina la deuda, sino con la deuda misma.

2. De otro lado, el artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por Resolución de Superintendencia N° 035-95/SUNAT, señala que se emitirán notas de crédito y débito por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros, las cuales deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan. En tal sentido, este artículo está referido solamente a los documentos que se emiten a .propósito de los comprobantes de pago, no teniendo relación alguna con la “nota de abono” emitida en la condonación de deudas de cobranza dudosa.

Atentamente,
MAURICIO MUÑOZ-NAJAR BUSTAMANTE

Intendente
Intendencia Nacional Jurídica

TERCERA CONDICIÓN: Cuando se trate de créditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo caso el acreedor deberá abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada “Acciones recibidas con ocasión de un proceso de reestructuración.

Una de las maneras en las que se puede declarar extinguida una deuda en el ámbito comercial es a través de la condonación, fruto del acuerdo entre las partes que puede ser por ejemplo para evitar e litigio judicial e irse por un camino de solución amistosa entre las partes, lo cual acarrea una especie de perdón en la cobranza. El mismo efecto puede producirse también a través de un proceso judicial en la solución planteada por el Juez.

En ambos supuestos debe respetarse la formalidad establecida en el Código Civil, específicamente en el artículo 1304º, mientras que para la transacción extrajudicial se requiere un documento por escrito (no se exige documento de fecha cierta ni menos Escritura Pública) en la transacción judicial basta un acta firmada por las partes ante el Juez.

Esta condonación originará que si la provisión se efectuó respecto a una obligación que fue incluida como de cobranza dudosa y posteriormente se efectúa la condonación de la deuda, para la persona que lo condona significa una liberalidad y deberá adicionar dicho monto a su declaración jurada sobre la cual deberá tributar el 29.5% al ser una diferencia permanente.

Por la parte contraria, es decir, respecto de la persona que fue beneficiaria de la condonación, ésta deberá considerar como ingreso afecto a la renta de tercera categoría el monto que fue materia de la condonación.

11. SUMILLAS DE JURISPRUDENCIA EMITIDA POR EL TRIBUNAL FISCAL

Resolución N° 718 de 22-7-64

No procede el castigo por deuda incobrable, si se practicaron operaciones sucesivas de transferencia de crédito, las que por sí solas demuestran la posibilidad de cobranza.

Resolución 220 de 4-5-64

Si la gestión de cobranza se encuentra en trámite no se acepta el castigo por deudas incobrables.

RTF Nº 0590-4-2002

La relación de las facturas que comprenden la provisión por cobranza dudosa debe figurar en el libro de Inventarios y Balances o en listado anexo previamente legalizado.

RTF Nº 04224-4-2003

En el Libro de Inventarios y Balances debe precisarse Cuentas de cobranza dudosa, respecto a qué comprobantes de pago se refiere que permitan comprobar la antigüedad de la deuda.

RTF Nº 05736-5-2003

Para deducir como gasto las deudas incobrables, antes de provisionarlas y/o castigarlas se debía:

a) Demostrar el origen y la causalidad de dichas deudas

b) Acreditar la existencia del riesgo de incobrabilidad

En situaciones de desequilibrio económico como se observa en aquellas regiones donde se ha presentado desastres naturales

RTF Nº 08652-1-2004

Los únicos requisitos exigibles a efecto de la deducción como gasto de la provisión de cuentas de cobranza dudosa, son los establecidos en el inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la renta.

RTF Nº 05349-3-2005

Si la antigüedad de las deudas es mayor a 12 meses, la provisión se encuentra arreglada a ley al haberse cumplido con uno de los supuestos contemplados en el inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.

RTF Nº 04321-5-2005

El incumplimiento del requisito referido a la discriminación de la provisión de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances, cuando si bien dicha provisión se encuentre anotada en forma global en el citado libro, no obstante aquella figura en otros libros o registros en forma discriminada o esta información está consignada en hojas sueltas anexas legalizadas, cumple con el requisito para la deducción del gasto

RTF N° 04721-4-2007

Se revoca la apelada en cuanto al reparo por provisión de cobranza dudosa, por cuanto no resulta posible verificar la forma en que dicha provisión se habría sido incorporados al Libro de Inventarios y Balances, por lo que la Administración debe verificar si la recurrente cuenta con un registro anexo legalizado al Libro de Inventarios y Balances en el que figure el detalle de la provisión de cobranza dudosa.

RTF N° 00195-4-2010

Se confirma la apelada en cuanto a los reparos al gasto por no exhibir los comprobantes de pago respectivos y provisión de cobranza dudosa, dado que la recurrente no acreditó la existencia de la deuda de cobranza dudosa ni que se encuentre pendiente de pago al 31 de diciembre de 2002, así como las multas vinculadas.

RTF N° 17044-8-2010

La deducción de las provisiones por gastos de cobranza dudosa, requiere que se haya realizado la gestión de cobranza de la deuda impaga, por escrito, personalmente, por llamadas telefónicas de carácter personal u otros medios, como correo electrónico o mensaje de texto, siempre que se acredite su realización y recepción, pero no se admite cuando se realiza de manera automática.

Tampoco se admite como gestión de cobranza las notas sobre deuda pendiente de pago que se incluyen en los recibos mensuales de pago, cuando no contienen una exigencia manifiesta de pago.

RTF N° 01008-3-2016

No resulta posible que en un mismo ejercicio se realicen la provisión y el castigo de deudas de cobranza dudosa.

[1] NICOLE ROLDÁN, Paula. Circuito económico. Publicado en el portal Economipedia.  Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:  https://economipedia.com/definiciones/circuito-economico.html (consultado el 01.05.2020)

[2] BARRENECHEA ARANGO, Melissa. ¿Qué es la cadena de pagos y qué se ha hecho para evitar que se rompa en este contexto de cuarentena?. Noticia publicada en el portal de RPP noticias, con fecha 01 de abril de 2020. En dicha publicación se entrevistó al ex ministro de Economía Alonso Segura Vasi, quien dio la declaración citada. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:  https://rpp.pe/politica/gobierno/coronavirus-en-peru-covid-19-que-es-la-cadena-de-pagos-y-que-se-ha-hecho-para-evitar-que-se-rompa-en-este-contexto-de-cuarentena-noticia-1255721 (consultado el 01.05.2020).

[3] GARCIA MULLIN, Juan Roque. Impuesto sobre la Renta. Teoría y técnica del impuesto. República Dominicana. Secretaría de Estado de Finanzas. Instituto de Capacitación Tributaria.  Santo Domingo, 1980; página 122.

[4] PICÓN GONZALES, Jorge Luis. “Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto?. La ley, la SUNAT o lo perdí yo…”. Dogma ediciones. Lima, 2007. Página 29.

[5] FIGUEROA, Jorge. Deducción de la provisión por deudas de cobranza dudosa: Una aproximación al problema de la acreditación de las gestiones de cobranza. Publicado en el portal IUS 360.com, con fecha 30.07.2018. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:  https://ius360.com/publico/tributario/deduccion-de-la-provision-por-deudas-de-cobranza-dudosa-una-aproximacion-al-problema-de-la-acreditacion-de-las-gestiones-de-cobranza/ (consultado el 02.05.2020).

[6] HIRACHE FLORES, Luz. Ajustes contables que se deben tener en cuenta para el cierre del año. Informe publicado en la Revista Actualidad Empresarial correspondiente a la segunda quincena de noviembre de 2013.

[7] El numeral 3 del literal f) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que para efectos del acápite (i) del inciso i) del artículo 37° de la Ley, adicionalmente, se entenderá que existe una nueva deuda contraída entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebración del acto jurídico que da origen a la obligación a cargo del deudor, ocurre lo siguiente:

1. a) Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesión de la posición contractual, por reorganización de sociedades o empresas o por la celebración de cualquier otro acto jurídico, de lo cual resultara que las partes se encuentran vinculadas.
2. b) Alguno de los supuestos previstos en el artículo 24° del Reglamento que ocasione la vinculación de las partes.

[8] El numeral 4 del literal f) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que para efectos del acápite (ii) del inciso i) del artículo 37° de la Ley:

1. a) Se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garantía a toda operación garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real.
2. b) Podrán calificar como incobrables:
3.    i) La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garantía.
4.    ii) La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantías.

[9] El numeral 5 del literal f) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que para efectos del acápite (iii) del inciso i) del artículo 37° de la Ley:

1. a) Se considera deudas objeto de renovación:
2.    i) Sobre las que se produce una reprogramación, refinanciación o reestructuración de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad de pago.
3.    ii) Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos.
4. b) Cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas, la provisión de éstas se podrá deducir en tanto califiquen como incobrables.

[10] La Norma Internacional de Contabilidad 10 – NIC 10, alude a los hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa. Si se desea revisar esta norma se puede ingresar al siguiente enlace web: https://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/vigentes/nic/NIC_010_2014.pdf (consultado el 02.05.2020).

[11] GASLAC SANCHEZ, Llanet. Adiciones y deducciones a la base imponible del ITAN: Guía operativa del Contador. Contadores & Empresas. Primera edición. Marzo 2013. Página 15.

[12] En los tiempos en los que existe inmovilización social absoluta y las Notarías se encuentran cerradas, se ve realmente difícil el cumplimiento de este requisito.

[13] BRAVO CUCCI, Jorge. La mora, el riesgo de incobrabilidad y la SUNAT. Publicado con fecha 04.07.2018 en el portal del propio autor. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.jorgebravocucci.pe/la-mora-el-riesgo-de-incobrabilidad-y-la-sunat/ (consultado el 02.05.2020)

[14] Las siglas CC aluden al Código Civil.

[15] Las siglas CT aluden al Código Tributario.

[16] GUERRA SOTO, Johnny. Provisión de deudas incobrables o de cobranza dudosa. Demostración de la morosidad del deudor como requisito para efectuar la provisión. Publicado con fecha 18.009.2017 en el portal LP pasión por el Derecho. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://lpderecho.pe/provision-de-deudas-incobrables-o-de-cobranza-dudosa-morosidad/ (consultado el 02.05.2020).

[17] CASTELLARES AGUILAR, Rolando. El protesto notarial. Artículo publicado en la revista Advocatus, número 19. Año 2008. Páginas 415 y 416.

[18] ESCALANTE, Gonzalo. Si se rompe la cadena de pagos, ¿Cómo mitigamos el impacto tributario?. Publicado con fecha 28.04.2020 en el portal ZegarraLAw. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://mercadosyregiones.com/2020/04/28/zegarralaw-si-se-rompe-la-cadena-de-pagos-como-mitigamos-el-impacto-tributario/ (consultado el 02.05.2020)

[19] PICÓN GONALES, Jorge. ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo… Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial. Dogma ediciones. Julio 2019.

[20] ALVA RODRÍGUEZ, Sonia. “El tratamiento de las garantías en el Sistema Concursal Peruano”. Este artículo puede consultarse en la siguiente página web: https://docplayer.es/52197270-El-tratamiento-de-las-garantias-en-el-sistema-concursal-peruano.html (consultado el 02.05.2020).

[21] Decreto Legislativo N° 1400. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:   https://busquedas.elperuano.pe/download/url/decreto-legislativo-que-aprueba-el-regimen-de-garantia-mobil-decreto-legislativo-n-1400-1689445-5 (consultado el 02.05.2020).

[22] Si se desea revisar el texto completo del Informe de la SUNAT, se puede ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2020/informe-oficios/i025-2020-7T0000.pdf (Consultado el 01.05.2020)

[23] La cual es materia de reparo tributario al amparo de lo señalado por el texto del literal d) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.

[24] ALVA MATTEUCCI, Mario. Gastos que se incrementarán en el ejercicio gravable 2020. Información publicada en el Blog personal del autor con fecha 14.04.2020. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2020/04/14/gastos-que-se-incrementaran-en-el-ejercicio-gravable-2020/ (consultado el 02.05.2020).