¿QUÉ TEORIAS SE APLICAN PARA DETERMINAR LA AFECTACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA?

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¿QUÉ TEORIAS SE APLICAN PARA DETERMINAR LA AFECTACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA?

MARIO ALVA MATTEUCCI

RESUMEN

Las ganancias generadas por las empresas, la riqueza obtenida fruto del trabajo personal, sea dependiente o independiente, los réditos obtenidos por la colocación de un capital, o la explotación eficiente de una maquinaria, entre otras manifestaciones de riqueza, determinan que los Estados busquen la posibilidad de afectarlos impositivamente con el Impuesto a la Renta. Siendo necesario conocer doctrinariamente que teorías se utilizan para sustentar su afectación tributaria.

PALABRAS CLAVE

Renta / utilidad / ganancia / afectación tributaria / trabajo personal / empresa

  1. INTRODUCCIÓN

La manifestación de riqueza es uno de los elementos primordiales que determina la aplicación del Impuesto a la Renta. Ello puede presentarse tanto en la generación de rentas personales por capital o trabajo, al igual que la renta generada por las empresas, cuando se complementan elementos como el trabajo y el capital.

A través de este tributo, los Estados buscan afectar fiscalmente tanto la posibilidad de percibir ingresos o utilidades, como también el hecho de generar renta, ello en el transcurso de un determinado período de tiempo, que, en el caso peruano, se le denomina ejercicio gravable, el cual coincide perfectamente con el año calendario que se inicia el 1 de enero y concluye el 31 de diciembre.

Solo se podrá afectar tributariamente la manifestación de riqueza con el Impuesto a la Renta, en la medida que la misma se genere y exista, toda vez que, si no se presenta esta, la afectación con el Impuesto a la Renta no tendría razón de ser.

De allí que resulta importante que los gobiernos otorguen facilidades y encaminar sus políticas a la generación de ingresos por parte de las empresas y los particulares, toda vez que se presentarán las manifestaciones de riqueza y, por ende, la imposición con el Impuesto a la Renta.

Sobre este punto, coincidimos con lo señalado por BRAVO CUCCI al mencionar que “El Impuesto a la Renta es un tributo que se precipita directamente sobre la renta como manifestación de riqueza. En estricto, dicho impuesto grava el hecho de percibir o generar renta, la cual puede generarse de fuentes pasivas (capital), de fuentes activas (trabajo dependiente o independiente) o de fuentes mixtas (realización de una actividad empresarial = capital + trabajo). En tal secuencia de ideas, es de advertir que el Impuesto a la Renta no grava la celebración de contratos, sino la renta que se obtiene o genera por la instauración y ejecución de las obligaciones que emanan de un contrato y que, en el caso de las actividades empresariales, se somete a tributación neta de gastos y costos relacionados a la actividad generadora de renta.

Así pues, el hecho imponible del Impuesto a la Renta es un hecho jurídico complejo (no un acto o un negocio jurídico) con relevancia económica, que encuentra su soporte concreto, como ya lo hemos indicado, en la manifestación de riqueza directa denominada “renta” que se encuentra contenido en el aspecto material de su hipótesis de incidencia, pero que requiere de la concurrencia de los otros aspectos de la misma, vale decir el personal, el espacial y el temporal, para calificar como gravable. En esa secuencia de ideas, resulta importante advertir que el hecho imponible del impuesto a la Rentase relaciona con los efectos del contrato, y no con el contrato ensimismo”[1].

  1. ¿CUÁLES SON LAS CARÁCTERISTICAS DEL IMPUESTO A LA RENTA?

A efectos de poder realizar una descripción del Impuesto a la renta como tributo, resulta necesario efectuar un repaso de sus características, las cuales se desarrollan a continuación:

2.1 PRIMERA CARACTERÍSTICA: NO ES TRASLADABLE

El Impuesto a la Renta tiene el carácter de ser no trasladable, ello por el hecho que afecta de manera directa y a la vez definitiva a aquel supuesto que la Ley del Impuesto a la Renta determine. De este modo será el propio contribuyente quien debe soportar la carga económica por sí mismo.

En este mismo sentido GARCÍA MULLÍN indica que “el impuesto no es susceptible de traslación, por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo hace recaer. En otras palabras, en las condiciones de contribuyente “de jure” y “de facto”, coinciden plenamente.

Este aspecto es básico para los desarrollos posteriores; porque el impuesto a la renta no se traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no puede descargarlo en ninguna otra persona, es que puede atribuírsele las demás características que se indicaran”[2].

Por su parte, el profesor RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN indica de manera genérica tanto para el Impuesto a la Renta como para los Impuestos al Patrimonio lo siguiente: “En primer lugar se toma en cuenta la tenencia de la riqueza. Es decir, la posesión de la renta generada o el patrimonio adquirido (predios, vehículos, naves y aeronaves de recreo. etc.). Los Ingresos quedan afectados en su etapa pasiva.

En segundo lugar, esta clase de impuestos no deberían ofrecer la posibilidad de ser trasladados a terceros; es decir a sujetos que no han participado directamente en la generación de la renta, o que no son los propietarios de patrimonio”[3]

Esto es distinto en el caso del Impuesto General a las Ventas – IGV, toda vez que allí el Impuesto es trasladado al comprador o el usuario de los servicios, siendo este último denominado “sujeto incidido económicamente”.

Sobre este tema, recomendamos para ello la lectura del texto del tercer párrafo del artículo 38 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, el cual indica lo siguiente:

“Artículo 38 de la Ley del IGV e ISC (Parte pertinente)

(…) tercer párrafo

El comprador del bien, el usuario del servicio incluyendo a los arrendatarios y subarrendatarios, o quien encarga la construcción, están obligados a aceptar el traslado del Impuesto”.

2.2 SEGUNDA CARACTERÍSTICA: SE APLICA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD

Con respecto a la equidad, el profesor PLAZAS VEGA indica que “Se alude a la equidad en aras de procurar la igualdad como referente de primer orden, tanto en lo que toca con el deber solidario de contribuir financieramente al cumplimiento de los fines del Estado como en lo que atañe al derecho de los asociados de obrar como destinatarios del gasto público social y redistributivo”[4].

En el caso puntual de la afectación con el Impuesto a la Renta, debemos precisar que se contempla la aplicación del principio de equidad en sus dos vertientes, Horizontal y Vertical, al estar relacionada con la Capacidad Contributiva.

Observemos brevemente cada una de ellas:

  • En la EQUIDAD HORIZONTAL si los contribuyentes se encuentran en una misma situación entonces deberán soportar idéntica carga tributaria.

En este punto y según lo indica PEARCE “El concepto se utiliza con más frecuencia con respecto a los impuestos y la renta, así se sostiene que la equidad horizontal se consigue si individuos con la misma renta se enfrentan a la misma carga impositiva”[5].

  • En la EQUIDAD VERTICAL los contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva asumen menor presión tributaria, mientras que los contribuyentes que poseen una mayor riqueza, soportan una carga tributaria más elevada.

Es pertinente informar que “La equidad vertical puede verse afectada cuando las personas que tienen mayor capacidad de pago no aportan proporcionalmente un monto mayor del tributo. Esto puede ocurrir porque las personas de rentas más altas suelen tener mayor acceso a las asesorías profesionales que muchas veces promueven estrategias de elusión”[6].

Citando nuevamente a PEARCE observamos que “En el campo impositivo, la equidad vertical requiere que las cargas impositivas de los individuos estén relacionadas con sus niveles de renta. De este modo la equidad vertical se presenta como un argumento en favor de los impuestos progresivos o proporcionales, de modo que los que perciben mayores rentas paguen más impuestos”[7].

Se entiende a la capacidad contributiva como tal, a la capacidad económica para contribuir al gasto público. Por tal motivo, en la doctrina se afirma que, aquel que tenga igual capacidad económica que otro debe de estar en igual situación tributaria.

Según lo indica COSTA GONZÁLEZ, la Equidad “Se trata de un principio que es sinónimo de justicia y el cual se alcanza a través de la capacidad contributiva, principio éste que en 1776 Adam Smith lo denominaba “capacidad de pago”[8].

Es importante precisar que los índices básicos de capacidad contributiva se resumen en tres:

(i) la renta que se obtiene.

(ii) el capital que se posee.

(iii) el gasto o consumo que se realiza.

La doctrina en general acepta que, de estos tres referentes, el más utilizado es el criterio de la renta que se obtiene, por lo que claramente el Impuesto sobre la renta se ajusta a la capacidad contributiva, y en consecuencia contempla la equidad[9].

Considera que son tributos directos aquellos que recaen sobre la riqueza o el patrimonio, pues estos referentes constituyen verdaderas manifestaciones directas, inmediatas de la capacidad contributiva.

Podemos citar como sustento de la capacidad contributiva un pronunciamiento emitido por el Tribunal Constitucional, en un caso donde se analizó la constitucionalidad del Impuesto Especial a los Activos Netos – IEAN, nos referimos específicamente a la Sentencia emitida con número de Expediente STC N° 2727-2002-AA/TC (Caso IEAN).

En dicha sentencia el Tribunal Constitucional precisó lo siguiente:

“Uno de los principios constitucionales a los cuales está sujeta la potestad tributaria del Estado es el de no confiscatoriedad de los tributos. Este principio informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal (…). Asimismo, se encuentra directamente conectado con el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad contributiva, según el cual, el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes”.

En otro pronunciamiento emitido por el Tribunal Constitucional sobre el tema de la Capacidad Contributiva, lo podemos encontrar en la STC N° 53-2004-AI/TC, la cual precisa lo siguiente:

“El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artículo 74º de la Constitución, pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que constituye la base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público; además de ello, su exigencia no sólo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que también se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical. (FJ[10] VIII. B. 1)”[11]

2.3 TERCERA CARACTERÍSTICA: UTILIZACIÓN DE LOS CICLOS ECONÓMICOS

El Impuesto a la Renta en términos económicos pretende captar una mayor cantidad de fondos de los contribuyentes, ello en las épocas en las que exista alza de precios, permitiendo en este caso una mayor recaudación a favor del fisco y en épocas en las cuales exista recesión, se permite una mayor liberación de recursos al mercado, sobre todo en el caso de las escalas inferiores de afectación.

Esto tiene una explicación dentro de los que los economistas denominan como “los ciclos económicos”.

En este punto creemos necesario explicar que “los ciclos económicos son los aumentos y descensos (fluctuaciones) recurrentes de la actividad económica global (en la mayoría de los sectores económicos) en un periodo determinado. Éstos no se presentan de la misma forma en diferentes periodos, pues su intensidad, duración o comportamiento pueden variar, aunque todos se caracterizan por tener fases ascendentes y descendentes”[12].

Con la aplicación del Impuesto a la Renta, lo que se pretende es neutralizar los ciclos de la economía. Lo antes mencionado se observa en el siguiente cuadro:

CICLO ECONÓMICO EFECTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA
Períodos en los que existe expansión[13] de la economía Congela mayores fondos de los particulares, retirando recursos del mercado
Períodos en los que existe contracción[14] de la economía Se liberan mayores recursos al mercado, toda vez que solo se afectarán las escalas de tramos menores con la tasa del Impuesto a la Renta.

De lo expuesto, apreciamos que la aplicación del Impuesto a la Renta se busca neutralizar los ciclos de la economía. De este modo, en épocas expansivas, el Impuesto congela mayores fondos de los particulares y en épocas de recesión, se liberan mayores recursos al mercado, sobre todo por ubicarse la afectación del Impuesto a la Renta en escalas menores[15].

2.4 CUARTA CARACTERÍSTICA: LA GENERACIÓN DE INGRESOS EN UN DETERMINADO PERÍODO

El Impuesto a la Renta grava una serie de hechos que ocurren en un determinado espacio de tiempo, ello significa entonces que hay una sucesión de hechos económicos producidos en distintos momentos, respecto de los cuales el legislador verifica que la hipótesis de incidencia tributaria se va a configurar después que transcurra este período.

Los sucesos económicos deben presentarse a lo largo de un período de tiempo, que en el caso peruano sería el denominado ejercicio gravable, que claramente coincide con el año calendario que inicia el 1 de enero y finaliza el 31 de diciembre.

En el Perú, es pertinente indicar que el texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta regula el ejercicio gravable.

2.5 QUINTA CARACTERÍSTICA: EL IMPUESTO A LA RENTA ES CEDULAR O GLOBAL

El Impuesto a la Renta puede ser de tipo cedular, ya que se aprecia que existen varios gravámenes enlazados con cada fuente. Por lo que se tributa por cada una de ellas de manera independiente, sea de este modo por trabajo o por capital.

“Entre las ventajas de este régimen, se destaca que evita la deslocalización de capitales al considerar la elevada elasticidad de la oferta de capital en comparación con la más reducida elasticidad de la oferta de trabajo”[16].

También puede ser de tipo global, cuando el tributo toma como referencia la totalidad de las rentas del sujeto pasivo, sin tomar en cuenta el origen de la renta, salvo para facilitar el resumen final utilizando categorías.

En este sistema existe una íntima relación entre cada impuesto cedular con su fuente de renta (trabajo, capital, combinación de ambos).

Tengamos en consideración que en “El régimen global del Impuesto a la Renta, conocido como sintético o integral, se caracteriza porque suma todas las rentas del contribuyente (el individuo o el núcleo familiar) y las grava según una estructura de tasas marginales progresivas aplicadas a tramos de ingreso”[17].

En caso que se presenta la combinación de ambos supuestos entonces se considerará como un impuesto de tipo dual, como el que actualmente tenemos en el Perú[18].

Se indica que “El sistema dual se fundamenta en factores económicos como la globalización y la competencia fiscal, apartándose de los principios tributarios tradicionales”[19].

  1. ¿CUÁLES SON LAS TEORÍAS QUE REGULAN EL TEMA DE LA AFECTACIÓN EN EL IMPUESTO A LA RENTA?

Son tres las teorías que se aplican en la determinación de los criterios de afectación para el Impuesto a la Renta, las cuales se desarrollarán a continuación:

3.1 LA TEORÍA DE LA RENTA – PRODUCTO

A la Teoría de la Renta – Producto, también se le conoce en la doctrina como la Teoría de la Fuente y es una de las más sencillas que se utilizan para poder explicar los supuestos de afectación al pago del Impuesto a la Renta.

Bajo esta teoría, se determina que la renta califica como un producto, el cual debe ser periódico y provenir de una fuente durable en el tiempo y ser susceptible de generar ingresos periódicos.

En tal sentido, afirmamos que se trata de un producto porque el mismo es distinto y a la vez se puede separar de la fuente que lo produce, ello puede darse en el caso de una máquina, una nave de carga, un ómnibus interprovincial, una parcela agrícola, entre otros.

Conforme lo precisa GARCÍA MULLÍN “La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la producción de la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto”[20].

También se puede mencionar que la fuente debe quedar en condiciones de seguir produciendo mayor riqueza.

En lo que corresponde a la periodicidad, recordemos que se entiende como un mecanismo de poder repetir la producción, siendo esta posibilidad potencial y no necesariamente efectiva.

Conforme lo señala FERNANDEZ CARTAGENA “La renta se caracteriza por ser una nueva riqueza producida por una fuente productora, distinta de ella. Dicha fuente es un capital que puede ser corporal o incorporal. Este capital no se agota en la producción de la renta, sino que la sobrevive.

Del mismo modo, es importante resaltar que la renta según este criterio es un ingreso periódico, es decir, de repetición en el tiempo. Sin embargo, dicha periodicidad no es necesariamente real en la práctica, sino que basta con que exista una potencialidad para ello.

Así, se considera cumplida la periodicidad si potencialmente existe la posibilidad de que tenga lugar la repetición de la ganancia. Dicha posibilidad de reproducción del ingreso significa que la fuente productora del rédito o la profesión o actividad de la persona cuando, en este último caso, es la actividad humana la que genera la renta; pueden generar los mismos rendimientos, si se vuelven a habilitar racionalmente para ser destinados a fines generadores de renta”[21].

En la doctrina extranjera resulta relevante la opinión de GARCÍA BELSUNCE el cual señala con respecto al rédito lo siguiente “Constituye rédito aquel beneficio que corresponde al fin a que se destina el bien que lo originó, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente, sin que tenga significación alguna la frecuencia de ese ingreso”[22].

El sustento de esta teoría se encuentra reflejada en el texto del literal a) del artículo 1º de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando precisa que el Impuesto a la Renta grava “las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos”.

Como antecedente más remoto en la doctrina nacional de los años 60 del siglo pasado, CASTILLO indicaba con respecto al comentario de la antigua Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por la Ley N° 7904[23] lo siguiente “El criterio de renta adoptado por nuestra legislación fiscal es el de riqueza obtenida periódicamente o susceptible de obtenerse también periódicamente de una fuente durable”[24].

3.2 LA TEORÍA DEL FLUJO DE LA RIQUEZA

Según esta teoría se considera renta todo aumento de la riqueza que proviene de operaciones con terceros. En este tipo de afectaciones se encontrarían las rentas obtenidas por Ganancias por realización de bienes de capital Ingreso por actividades accidentales, Ingresos eventuales, Ingresos a título gratuito.

En la legislación de la Ley del Impuesto a la Renta no hay un artículo específico que regule esta teoría, ello a diferencia de la Teoría renta – producto que se ha descrito anteriormente y que si tiene un referente normativo.

Por este motivo coincidimos con lo señalado por RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN cuando menciona que “En el campo de la Política Fiscal esta teoría considera renta gravable a todo beneficio económico que fluya hacia un sujeto. Pasando al terreno legal peruano, el tema es más complicado. No existe un artículo de la LIR que consagre de modo general todos los alcances de la teoría flujo de riqueza. Nuestro legislador recoge algunos casos que se encuentran comprendidos dentro de la teoría flujo de riqueza. En este sentido la ley peruana tiene que proceder con la descripción de cada uno de estos casos por separado.

Por ejemplo, el art. 1.b de la LIR señala que la ganancia de capital se encuentra afecta al Impuesto a la Renta. En este caso la LIR señala de modo expreso el aspecto objetivo del hecho generador (ganancia de capital).

Con relación al aspecto subjetivo apreciamos que -por regla general- la LIR guarda silencio. En cambio, por excepción, la LIR se refiere de modo expreso a la persona natural cuando por ejemplo el último párrafo del art. 2 de la LIR señala que no constituye una ganancia de capital gravable el resultado de la enajenación de la casa-habitación por parte de una persona natural. Es verdad que en este caso la LIR se refiere a una renta inafecta. Pero, indirectamente, nos da a entender que constituye una renta gravada con el Impuesto a la Renta el resultado de la enajenación de predios tales como una casa de playa –inicialmente adquirida para recreo personal y familiar- cuando es realizada por una persona natural”[25].

La SUNAT también tiene un pronunciamiento en el tema al emitir el Informe Nº 252-2005-SUNAT/2B0000[26], de fecha 06 de octubre de 2005, en el cual precisa lo siguiente:

“4. En cuanto a la teoría del flujo de riqueza que asume nuestra legislación del Impuesto a la Renta, una de sus características es que para que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros califique como renta gravada debe ser obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.

Al respecto, cabe tener en cuenta que dentro de los alcances del término “empresa” no están comprendidos los trabajadores afiliados, que es el supuesto materia de la presente consulta.

En ese sentido, los montos devueltos al trabajador correspondientes a los descuentos de la comisión por administración que cobran las AFP, en cumplimiento de los Planes de Permanencia establecidos por las mismas, no responden al criterio de flujo de riqueza asumido por nuestra legislación del Impuesto a la Renta.

En consecuencia, en la medida que los montos devueltos al trabajador afiliado materia de la presente consulta no cumplen con los criterios de renta-producto ni flujo de riqueza previstos en la legislación del Impuesto a la Renta, ni están comprendidos en los demás ingresos afectos a dicho impuesto, tales montos no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta.”

En la doctrina nacional, apreciamos que ALLEMANT SALAZAR y MARCHESI VELÁSQUEZ precisaron que “En cuanto a la teoría del flujo de riqueza que asume nuestra legislación del Impuesto a la Renta, una de sus características es que para que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros califique como renta gravada debe ser obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones”[27].

“Para la teoría de Flujo de Riqueza, se utiliza un criterio más amplio en la medida que se considera renta el total de la riqueza que fluye de terceros hacia el contribuyente en un período determinado. Bajo esta teoría constituye renta cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros, sin importar que éstos provengan de una fuente durable”[28].

Por su parte, BRAVO CUCCI comenta con respecto a esta teoría lo siguiente “Apréciese que para esta concepción, el alcance del término renta no se restringe a aquella que proviene de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos (renta producto), sino que engloba a otros ingresos, como aquellos que provienen de la enajenación de la propia fuente productora, de la realización de actividades accidentales, de ingresos extraordinarios o eventuales o percibidos a título gratuito”[29].

En opinión de MEDRANO CORNEJO “la teoría de la fuente limita el concepto de renta sólo a una porción determinada de la riqueza percibida, mientras que en la teoría del balance existiría una identificación entre renta y beneficio, careciendo de trascendencia determinar el origen de la utilidad y su carácter periódico o eventual, por cuanto aquí solo importa saber que se ha percibido una ganancia que, por este único hecho, será objeto de gravamen después de deducirse, por supuesto, los egresos necesarios para generarla”[30].

Uno de los considerandos de la RTF N° 03205-4-2005[31], que consideró como ingreso no gravado con el Impuesto a la Renta los ingresos por beneficio de drawback, indicó lo siguiente:

“Que, por su parte, según la teoría del flujo de riqueza, el concepto de renta se identifica con el beneficio, gravándose toda utilidad, con prescindencia de que provenga de una fuente periódica o durable, en este caso, “renta es la totalidad de enriquecimientos provenientes de terceros o sea el total de flujo de riqueza que desde terceros fluye hacia el contribuyente en un período dado”.

3.3 LA TEORÍA DEL CONSUMO MAS INCREMENTO PATRIMONIAL

Para la aplicación de esta teoría se requieren analizar básicamente dos rubros en donde se analiza si una persona cuenta o no con capacidad de pago o ingresos. Aquí se debe analizar las variaciones patrimoniales y los consumos realizados.

En el caso de las variaciones patrimoniales se toma en cuenta para efectos de la afectación al Impuesto a la renta los cambios del valor del patrimonio, que son propiedad del individuo, obtenidos entre el comienzo y el fin del periodo. Por ejemplo, puede tomarse en cuenta un período inicial de revisión que puede coincidir con el ejercicio con el 1 de enero y se toma como punto final el 31 de diciembre.

Si una persona al 1 de enero contaba con un vehículo que utilizaba para su transporte personal y al 31 de diciembre la Administración Tributaria aprecia que tiene registrado a su nombre 12 vehículos en el Registro Público de Propiedad Vehicular, sin embargo, no tiene ingresos declarados anualmente ante el fisco, toda vez que no ha presentado declaraciones juradas que puedan sustentar los ingresos que obtuvo para la compra de los mencionados bienes.

Sobre las variaciones patrimoniales resulta pertinente citar la conclusión del Informe Nº 080-2011-SUNAT/2B0000 de fecha 28 de junio de 2011, el cual señala lo siguiente:

“A efecto de determinar el incremento patrimonial no justificado, se verificará, previamente, la documentación presentada por el contribuyente, a fin de establecer si los fondos provenientes de rentas e ingresos percibidos en el ejercicio y en ejercicios anteriores fueron utilizados para la adquisición de bienes y/o la realización de consumos en el ejercicio fiscalizado.

De lo contrario, tal importe podrá considerarse como incremento patrimonial en caso que no se acredite de otro modo que no implica una variación patrimonial”[32].

El segundo de los rubros utilizados para poder verificar si hay o no incremento patrimonial serían los consumos realizados por la persona que se está fiscalizando. Aquí pueden estar, por ejemplo, el uso de bienes de consumo adquiridos con la renta del ejercicio, adquisición de bienes y uso de diversos servicios, ya sean de propia producción, por el tema de goce de actividades de descanso y recreo, como es el caso de las caminatas, los paseos como juegos o caminatas, etc.

Dentro de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el Capítulo XII denominado “De la Administración del Impuesto y su determinación sobre base presunta”, se encuentra el texto del artículo 92º, el cual precisa que para efectos de determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la Administración Tributaria (particularmente la SUNAT) podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos.

De esta manera el incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros los siguientes elementos:

A) Los signos exteriores de riqueza.

B) Las variaciones patrimoniales.

C) La adquisición y transferencia de bienes.

D) Las inversiones.

E) Los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del
extranjero.

F) Los consumos.

G) Los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el Reglamento.

Las maneras en las cuales se aprecia una verdadera capacidad de gasto que a ves pareciera ser que puede pasar como oculta son variadas y de múltiples formas, sean estas de manera directa o indirecta. Es precisamente a través de estas manifestaciones en las cuales la Administración Tributaria puede apreciar algún tipo de renta oculta o no declarada.

Sobre esta teoría el profesor RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN manifiesta lo siguiente:

“Para la Política Fiscal esta teoría entiende que la renta gravable es toda variación del patrimonio. Pasando al campo legal entendemos que no existe un artículo en la LIR que adopte de modo general todos los casos que se encuentran comprendidos por la teoría del consumo más incremento patrimonial. Nuestro legislador recoge solamente algunos casos que están alcanzados por la teoría que venimos examinando En este sentido la LIR contiene la descripción de cada uno de estos casos.

Por regla general la descripción legal de los aspectos objetivos del hecho generador se lleva a cabo de manera expresa. En cambio, es de notar que la LIR no suele hacer referencia expresa a los aspectos subjetivos del referido hecho generador. En la medida que la teoría del consumo más incremento patrimonial apunta a gravar, entre otros casos, a las variaciones del patrimonio de las personas naturales; entonces cabe la posibilidad que la ley peruana contemple esta clase de sujetos.

Por ejemplo, el art. 1.d de la LIR establece que se encuentran sometidas al Impuesto a la Renta las rentas imputadas (atribuidas) que detalla la LIR a lo largo de su texto. Uno de estos casos aparece en el art. 23.d de la LIR, según el cual se configura una renta (ficta) cuando el propietario de un predio cede su uso a título gratuito. Definitivamente este dispositivo legal se refiere a la persona natural que cede el indicado predio.”[33]

Cabe mencionar que el texto del artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta se regula el supuesto de la presunción de incremento patrimonial, en la medida que no pueda ser justificada por el deudor tributario, conforme se aprecia a continuación:

Ley del Impuesto a la Renta

(Parte pertinente)

“Artículo 52º.- Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por éste.

Los incrementos patrimoniales NO podrán ser justificados con:

b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas”

Como soporte podemos citar a un pronunciamiento emitido por el Tribunal Fiscal, nos referimos a la RTF Nº 01692-4-2006, la cual se menciona a continuación:

RTF: 01692-4-2006

“En ese orden de ideas, resulta impertinente el argumento del recurrente según el cual no procede la aplicación de la mencionada presunción (Artículo 52º LIR), en tanto la Administración tiene conocimiento del origen ilícito del dinero que obtuvo en cuentas bancarias en Suiza, toda vez que, como se ha indicado, no cabe la justificación del incremento patrimonial detectado a aquél con el resultado de actividades ilícitas como pretende hacerlo el recurrente, careciendo de relevancia avocarse a discutir si el Impuesto a la Renta grava las rentas provenientes de actividades ilegales, toda vez que operada la presunción bajo análisis…, se presume de pleno derecho que las rentas que habría generado éste constituyen renta gravable….”

En esa misma línea, apreciamos la opinión de DELGADO RATTO cuando precisa que “Esta (…) teoría abandona como elemento básico de la definición la oposición de los conceptos de renta y capital, considerando simplemente renta al crecimiento del potencial económico del titular en dos momentos distintos. El solo hecho de la existencia de un aumento en el patrimonio neto que ha acrecido el poder de compra del individuo, habilita, según este criterio, para considerar existente la renta gravable. En la definición de Simons está claramente expuesto el concepto de renta conforme a ella, al decir que lo es la suma algebraica de:

(1) los consumos efectuados;

(2) el cambio en el valor del patrimonio poseído entre el comienzo y fin del periodo de que se trate.

De esta manera, la renta obtenida al final de un ejercicio fiscal determinado será equivalente a la suma de los consumos efectuados y el cambio de valor (positivo o negativo) del patrimonio en dicho período, que a su vez será el resultado de restar la riqueza al principio del período a la riqueza al finalizar dicho período”[34].

[1] BRAVO CUCCI, Jorge. La renta como materia imponible en el caso de actividades empresariales y su relación con la contabilidad. Tema II: Implicancia de las NICs en la aplicación del Impuesto a la Renta. VII Jornadas Nacionales de Tributación. Páginas 63 y 64. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.ifaperu.org/publicaciones/8_03_CT28_JABC.pdf

[2] GARCÍA MULLÍN, Roque. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET). Buenos Aires, 1978. Página 2.

[3] RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. La clasificación de los Tributos e Impuestos. Revista Derecho & Sociedad. Año 2001. N° 17. Página 102.

[4] PLAZAS VEGA, Mauricio A. Ética, justicia y equidad una visión de hacienda pública y derecho tributario. Artículo publicado en la Revista del _Instituto Colombiano de Derecho Tributario N° 74. Mayo de 2016. Página 49.

[5] PEARCE, David W. Diccionario Akal de Economía Moderna. Ediciones AKAL, 1999. Página 149.

[6] PABLO JIMÉNEZ, Juan y PODESTÁ, Andrea. La tributación sobre la renta en América Latina: desafíos y perspectivas. Artículo publicado en el libro Consensos y conflictos en la política tributaria de América Latina. Naciones Unidas de GOMEZ SABAINI, Juan Carlos; PABLO JIMÉNEZ, Juan y MARTNER, Ricardo (Editores). Comisión Económica para América Latina y el Caribe – CEPAL. Santiago, marzo de 2017. Página 82.

[7] PEARCE, David W. Ob. Cit. Página 149.

[8] COSTA GONZÁLEZ, Ceferino Albano. Los Principios de Equidad, Capacidad Contributiva e Igualdad – Breve Síntesis Conceptual. Publicado el 21.03.2017. Publicado por el CIAT – Centro Interamericano de Administraciones Tributarias. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.ciat.org/los-principios-de-equidad-capacidad-contributiva-e-igualdad-breve-sintesis-conceptual/ (consultado el 21.11.2019).

[9] GARCÍA MULLÍN, Roque. “Manual del Impuesto a la Renta”. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (C.I.E.T.) – DOC Nº 872 Buenos Aires, 1978.

[10] FJ son las iniciales del Fundamento Jurídico utilizado en el sustento de las Resoluciones emitidas por el Tribunal Constitucional.

[11] Si se desea consultar el texto completo de la Sentencia emitida por el Tribunal Constitucional deberá ingresar a la siguiente dirección web:

[12] Portal Macueconomia. Los ciclos económicos y la crisis económica. Publicado el 2 de junio de 2014. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://inma-economia2.blogspot.com/2014/06/los-ciclos-economicos-y-la-crisis_2.html (consultado el 22.11.2019).

[13] Se ve reflejado en el “crecimiento en la actividad económica, lo cual se verifica por los aumentos dados en los niveles de producción, la ocupación y el ingreso”. En términos de TAGLE SÁNCHEZ, María del Carmen. Expuestos en su trabajo El ciclo económico y la recaudación tributaria en el Perú. 1993-2001. Facultad de Economía. Universidad Nacional San Antonio de Abad del Cusco. Esta información se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web: http://eumed.net/cursecon/ecolat/pe/econcusco/mctagle.htm (consultado el 22.11.2019).

[14] Se ve “reflejado en los indicadores de desequilibrio externo, devaluación e inflación”. TAGLE SÁNCHEZ, María del Carmen. Ob. Cit.

[15] Recordemos que en el caso de las personas naturales existe la afectación al pago del Impuesto a la Renta según una escala acumulativo progresiva la cual tiene cinco tramos de afectación. El primer tramo es desde 0 hasta 5 UIT y le corresponde una tasa del 8%, el segundo tramos es por el exceso de las 5 UIT hasta las 20 UIT con el 14%, el tercer tramo es por el exceso de 20 UIT hasta las 35 UIT con el 17%, el cuarto tramo es por el exceso de 35 UIT hasta 45 UIT le corresponde 20% y finalmente la quinta escala que grava el exceso de las 45 UIT con la tasa del 30%. Recomendamos revisar lo dispuesto en el artículo 53º de la Ley del Impuesto a la Renta.

[16] CASTILLO GAMARRA, Agustina Yolanda; MELÉNDEZ KOHATSU, Patricia Jaquelin; CASTILLO GAMARRA, Mauro Raúl. Régimen Cedular versus Régimen Global: Dilema entre Eficiencia y Equidad. Apuntes iniciales, a propósito de las modificaciones introducidas por la Ley Nº 29492. Artículo publicado el 18 de febrero de 2010. Esta información puede consultarse ingresando a  la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/agustinacastillo/2010/02/18/regimen-cedular-versus-regimen-global-dilema-entre-eficiencia-y-equidad-apuntes-iniciales-a-proposito-de-las-modificaciones-introducidas-por-la-ley-n-29492/ (consultado el 25.11.2019).

[17] CASTILLO GAMARRA, Agustina Yolanda; MELÉNDEZ KOHATSU, Patricia Jaquelin; CASTILLO GAMARRA, Mauro Raúl. Ob. Cit.

[18] A raíz de las modificaciones efectuadas a la Ley del Impuesto a la Renta realizadas por el Decreto Legislativo Nº 972, desde el año 2009 en el Perú el Impuesto a la Renta tiene la característica de ser un impuesto dual, toda vez que en el caso de las rentas de primera y segunda categoría se considera como renta cedular, mientras que en el caso de las rentas de cuarta y quinta categoría se consideran como renta global.

[19] CASTILLO GAMARRA, Agustina Yolanda; MELÉNDEZ KOHATSU, Patricia Jaquelin; CASTILLO GAMARRA, Mauro Raúl. Ob. Cit.

[20] GARCÍA MULLÍN, Roque. Ob. Cit.

[21] FERNANDEZ CARTAJENA, Julio. “El concepto de renta en el Perú”. Ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta en el Perú. VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Página 2. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.ipdt.org/editor/docs/07_VIIIJorIPDT_JFC.pdf (consultado el 25.11.2019).

[22] GARCIA BELSUNCE, Horacio. El concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho Tributario. Buenos Aires. Ediciones Depalma, 1967.3 Página 122.

[23] Si se desea revisar el contenido completo del texto de la Ley N° 7904 se puede ingresar a la siguiente dirección web: http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/Leyes/07904.pdf (consultado el 25.11.2019).

[24] CASTILLO, Juan Lino. Tributación y Derecho. Ediciones Studium. Lima, 1965. Página 9.

[25] RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. Impuesto a la Renta: Aspectos subjetivos (versión actualizada”. Esta información puede ser consultada en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/52284/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version-actualizada

[26] Si se desea revisar el informe completo se debe ingresar en la siguiente dirección web:  lhttp://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2522005.htm (consultado el 25.11.2019).

[27] El informe completo puede consultarse en la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2522005.htm (consultado el 25.11.2019).

[28] ALLEMANT SALAZAR, Humberto y MARCHESI VELÁSQUEZ, Orlando. Tratamiento para efectos del Impuesto a la Renta de los ingresos provenientes de operaciones con terceros. Ponencia individual en las VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Diciembre 2004. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ipdt.org/uploads/docs/02_VIIIJorIPDT_HAS-OMV.pdf (consultado el 25.11.2019).

[29] BRAVO CUCCI, Jorge. Los actos ilícitos y el concepto de renta. Ponencia individual en las VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Diciembre 2004. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ipdt.org/uploads/docs/04_VIIIJorIPDT_JBC.pdf (consultado el 25.11.2019).

[30] MEDRANO CORNEJO, Humberto. El concepto de renta en la legislación tributaria. Publicado en la Revista Derecho PUCP. Número 32. Año 1974.Página 186.

[31] Si se desea revisar el contenido completo de la RTF N° 03205-4-2005 se debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2005/4/2005_4_03205.pdf (consultado el 25.11.2019).

[32] El texto completo del Informe Nº 080-2011-SUNAT/2B0000 puede consultarse en la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2011/informe-oficios/i080-2011.pdf

[33] RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. Impuesto a la Renta: Aspectos subjetivos (versión actualizada”. Esta información puede ser consultada en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/52284/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version-actualizada

[34] DELGADO RATTO, Cecilia. Aproximaciones al Régimen de las rentas imputadas en la Ley del Impuesto a la Renta: Límites y perspectivas. Ponencia individual en las VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Diciembre 2004. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ipdt.org/uploads/docs/06_VIIIJorIPDT_CDR.pdf (consultado el 25.11.2019).

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Miembro del Consejo Directivo del Servicio de Administración Tributaria - SAT de la Municipalidad Metropolitana de Lima. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Ha sido Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016", del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado" y del libro "Manual de Infracciones y Sanciones Tributarias". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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