IMPUESTO A LA RENTA: ASPECTOS SUBJETIVOS (Versión actualizada)

Por: Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León*


1. Introducción

Se conoce como hipótesis de incidencia a la descripción que realiza la ley del hecho que es capaz de generar el nacimiento de una obligación tributaria. Geraldo Ataliba 1 señala que esta descripción legal abarca los aspectos objetivos, subjetivos, espaciales y temporales del referido hecho generador.

En el caso específico de la imposición a la renta, el aspecto objetivo más importante tiene que ver con el concepto de “renta”. En la presente oportunidad vamos a pasar al estudio de los aspectos subjetivos del hecho generador del Impuesto a la Renta. Entonces, procederemos al análisis del sujeto que obtiene la renta.

Nosotros hemos detectado que en la actual legislación peruana sobre el Impuesto a la Renta existen por lo menos tres sujetos diferentes, capaces de obtener una renta gravable, tal como se explica a continuación.

2. Persona natural

Se trata de la persona física que obtiene una renta gravable. Por ejemplo María es ama de casa, propietaria de un predio y un buen día lo arrienda, a cambio de una retribución mensual de 100. En este caso el aspecto objetivo del hecho generador es el ingreso periódico cuyo monto es 100, mientras que el aspecto subjetivo consiste en la persona natural llamada María.

Seguidamente pasamos a vincular las tres teorías de renta (teoría de la renta-producto, teoría del flujo de riqueza y teoría del consumo mas incremento patrimonial) con el tema de la persona natural.

2.1. Teoría renta-producto

Para la Política Fiscal esta teoría considera renta gravable al ingreso periódico, siempre que provenga de la explotación de fuentes permanentes, tales como: capital, trabajo o la aplicación conjunta de capital y trabajo. El art. 1.a de la ley del Impuesto a la Renta del Perú 2 ha recogido con amplitud los alcances de esta concepción teórica.

Notamos que la ley describe de modo expreso y detallado a la renta gravable (aspecto objetivo), pero guarda silencio sobre los sujetos que obtienen dicha renta (aspectos subjetivos).

En la medida que para la Política Fiscal la teoría renta-producto está diseñada para gravar con el Impuesto a la Renta a todos aquellos ingresos corrientes de las personas naturales (entre otros casos); entonces somos del parecer que esta clase de sujeto se encuentra comprendido dentro de los alcances del art. 1.a de la LIR.

El ejemplo puede ser precisamente el caso donde María arrienda un predio de su propiedad, a cambio de una retribución mensual de 100. Aquí nos encontramos ante un ingreso corriente, que es obtenido por una persona natural; de tal modo que este caso se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.

2.2. Teoría flujo de riqueza

En el campo de la Política Fiscal esta teoría considera renta gravable a todo beneficio económico que fluya hacia un sujeto. Pasando al terreno legal peruano, el tema es más complicado. No existe un artículo de la LIR que consagre de modo general todos los alcances de la teoría flujo de riqueza. Nuestro legislador recoge algunos casos que se encuentran comprendidos dentro de la teoría flujo de riqueza. En este sentido la ley peruana tiene que proceder con la descripción de cada uno de estos casos por separado.

Por ejemplo el art. 1.b de la LIR señala que la ganancia de capital se encuentra afecta al Impuesto a la Renta. En este caso la LIR señala de modo expreso el aspecto objetivo del hecho generador (ganancia de capital).

Con relación al aspecto subjetivo apreciamos que -por regla general- la LIR guarda silencio. En cambio, por excepción, la LIR se refiere de modo expreso a la persona natural cuando por ejemplo el último párrafo del art. 2 de la LIR señala que no constituye una ganancia de capital gravable el resultado de la enajenación de la casa-habitación por parte de una persona natural. Es verdad que en este caso la LIR se refiere a una renta inafecta. Pero, indirectamente, nos da a entender que constituye una renta gravada con el Impuesto a la Renta el resultado de la enajenación de predios tales como una casa de playa –inicialmente adquirida para recreo personal y familiar- cuando es realizada por una persona natural.

2.3. Teoría del consumo más incremento patrimonial

Para la Política Fiscal esta teoría entiende que la renta gravable es toda variación del patrimonio. Pasando al campo legal entendemos que no existe un artículo en la LIR que adopte de modo general todos los casos que se encuentran comprendidos por la teoría del consumo más incremento patrimonial. Nuestro legislador recoge solamente algunos casos que están alcanzados por la teoría que venimos examinando En este sentido la LIR contiene la descripción de cada uno de estos casos.

Por regla general la descripción legal de los aspectos objetivos del hecho generador se lleva a cabo de manera expresa. En cambio es de notar que la LIR no suele hacer referencia expresa a los aspectos subjetivos del referido hecho generador. En la medida que la teoría del consumo más incremento patrimonial apunta a gravar, entre otros casos, a las variaciones del patrimonio de las personas naturales; entonces cabe la posibilidad que la ley peruana contemple esta clase de sujetos.

Por ejemplo el art. 1.d de la LIR establece que se encuentran sometidas al Impuesto a la Renta las rentas imputadas (atribuidas) que detalla la LIR a lo largo de su texto. Uno de estos casos aparece en el art. 23.d de la LIR, según el cual se configura una renta (ficta) cuando el propietario de un predio cede su uso a título gratuito. Definitivamente este dispositivo legal se refiere a la persona natural que cede el indicado predio.

3. Casi empresa: habitualidad

Muchas veces las personas naturales, asociaciones civiles sin fines de lucro, el propio Estado, etc. realizan operaciones económicas 3 de venta o prestación de ciertos servicios, a la par que las empresas.

La ley tributaria suele recurrir a la figura de la “habitualidad” para comprender todos estos casos especiales. Se trata de una situación curiosa, pues nos encontramos ante un sujeto (persona natural, asociación civil sin fines de lucro, etc.) que no es una típica empresa, pero va a recibir el tratamiento tributario que corresponde a la empresa.

3.1. Justificación

Vamos a partir de un caso práctico. Una sociedad anónima inscrita en los Registros Públicos del Perú se dedica a la compra-venta de autos usados. Los ingresos de esta empresa se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta con la tasa del 30%

De modo paralelo, una persona natural, que es un destacado abogado litigante, acaba de comprar un auto pequeño e inmediatamente lo vende. Este caso configura una venta esporádica por parte de este sujeto.

Si no se aplica el Impuesto a la Renta del 30% al ingreso obtenido por la persona natural, se genera una desigualdad en el mercado. Los agentes económicos especializados (empresas) que se dedican a la compra-venta de autos usados soportan una carga tributaria. En cambio los sujetos no especializados (personas naturales, etc.) -que también realizan operaciones (esporádicas) de compra-venta de autos usados- no soportarían la referida carga tributaria.

En el campo de la Política Fiscal podemos concluir que -por equidad- la renta obtenida por las personas naturales, asociaciones civiles, etc. que realizan operaciones similares a las llevan a cabo las empresas deben recibir el tratamiento tributario diseñado para éstas.

3.2.- Cobertura del Impuesto a la Renta

Con relación al radio de acción del Impuesto a la Renta y el tema específico de la habitualidad, conviene distinguir tres situaciones diferentes. Vamos a tomar como punto de referencia a la persona natural.

En primer lugar supongamos que una persona física organiza toda una empresa, sin llegar a constituir una persona jurídica, que se dedica a la compra-venta de autos usados; entonces nos encontramos ante una empresa unipersonal. En este caso el sujeto que obtiene ingresos resulta ser específicamente una empresa, de tal modo que los ingresos se encuentran sometidos al régimen de liquidación (cálculo) del Impuesto a la Renta con la tasa del 30%

En segundo lugar asumamos que una persona natural es un abogado litigante que, de modo muy esporádico, se dedica a la compra-venta de autos usados. Aquí el sujeto que obtiene ingresos es una “casi empresa”. Justamente este es uno de los casos que se encuentra comprendido dentro de la figura de la habitualidad. Los consiguientes ingresos también pasan a soportar la liquidación del Impuesto a la Renta para empresas, con la tasa del 30%

En tercer lugar imaginemos una persona natural que en el año No 1 compra un auto usado para uso personal y familiar. En el año No 7 este sujeto vende el referido auto. En este caso queda descartada la figura de la empresa y de la “casi empresa”, de tal modo que el ingreso que obtiene la persona física se encuentra fuera del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. En otras palabras, el indicado ingreso se encuentra libre de carga tributaria.

A manera de conclusión podemos decir que –desde el punto de vista de la cobertura del Impuesto a la Renta- la habitualidad es una figura intermedia entre el régimen tributario para empresas y el régimen de inafectación.

3.3.- Criterios para determinar la habitualidad

Muchas veces existen dificultades para establecer si nos encontramos ante una “casi empresa”.

Por ejemplo una persona natural, que es médico de profesión, hoy compra un predio y mañana lo vende. Nos encontramos ante una “casi empresa”, es decir que este sujeto realiza una operación similar a la que realizan las empresas que se dedican a la actividad inmobiliaria. En consecuencia corresponde la aplicación del Impuesto a la Renta establecido para las empresas.

Por otra parte una persona natural compra un predio para ser utilizado como casa-habitación por parte de su familia (esposa e hijos) y, luego de treinta años, lo vende. Se trata de una operación excepcional a lo largo de su vida, de tal modo que no existe la figura de la “casi empresa”. O sea que en este caso no se advierte la realización de una operación similar a la que llevan a cabo las empresas que se dedican a la comercialización de bienes raíces. El consiguiente ingreso no debe soportar un Impuesto a la Renta.

Es verdad que en estos casos extremos es relativamente fácil distinguir entre operaciones similares a las empresariales y operaciones que no guardan esta similitud. Ahora bien a partir de estos casos extremos es posible proyectar una gama de casos intermedios hasta que se encuentren en cierta línea fronteriza que suele ser borrosa. Entonces: ¿Cómo distinguir las operaciones que son o no son similares a las actividades empresariales?

Es necesario tomar en cuenta una serie de aspectos que rodean a la operación que genera la renta. Estos aspectos tienen que ver con el período de tenencia del bien, frecuencia de las operaciones de venta, etc.

3.4. Universo

A continuación exponemos los principales casos de habitualidad contemplados en nuestra LIR.

3.4.1. Venta 4 de bienes muebles

De conformidad con el art. 1.3 de la LIR, los resultados de la venta habitual de bienes (muebles) se encuentran comprendidos dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. Es el caso de una persona natural que se dedica al ejercicio de la profesión de abogado y que realiza ventas esporádicas de autos usados. Los consiguientes ingresos se encuentran dentro del ámbito del Impuesto a la Renta, debiéndose aplicar las reglas que se encuentran establecidas para las empresas.

3.4.1.1. Criterios para determinar la habitualidad

En la Política Fiscal existen criterios cualitativos y cuantitativos para determinar la existencia de habitualidad. Los criterios cualitativos tienen que ver con la finalidad de la adquisición del bien (que posteriormente va a ser vendido) por parte del comprador. Si el adquirente es una persona natural, etc. que compra un bien para su uso personal; entonces la ulterior enajenación de este bien por un valor de venta de 100 no califica como una operación habitual, de tal modo que la consiguiente renta se encuentra fuera del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. En cambio si la persona natural compra un bien para su posterior enajenación, por un valor de venta de 100; entonces nos encontramos ante una operación habitual, de tal manera que este ingreso se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.

Entre los criterios cuantitativos tenemos la cantidad de ventas que lleva a cabo esta persona natural, el monto de venta, etc.

Algunos podrían pensar que, en virtud de los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley, la LIR debería regular con cierto nivel de detalle los criterios cualitativos y cuantitativos que se deben de tomar en cuenta para que el contribuyente y la Administración Tributaria puedan determinar con certeza la presencia de la habitualidad y consiguiente aplicación del Impuesto a la Renta, en cada caso concreto.

Sin embargo, al existir una casuística casi infinita, es muy difícil que la ley pueda fijar con cierto detalle los indicados criterios, toda vez que se pueden generar situaciones de inequidad en la economía.

Por ejemplo asumamos que la ley llega a señalar que la operación de venta que realiza la persona natural, por un valor que supera los diez dólares por unidad de mercancía, se considera habitual; debiéndose aplicar el Impuesto a la Renta para empresas. Queda claro que las ventas esporádicas de autos usados que realizan las personas naturales pasan a constituir operaciones habituales, toda vez que suelen superar con facilidad el tope legal de diez dólares. Por tanto los consecuentes ingresos se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.

Por otra parte resulta que las ventas esporádicas por parte de las personas naturales de artículos menores, tales como joyas de fantasía, pequeños juguetes de plástico, etc., cuyo valor de venta muchas veces es menor a 10 dólares por unidad, no califica como habitual, de tal modo que los ingresos de esta clase de vendedores estarían fuera del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.

Esta regla ciertamente genera una desigualdad, toda vez que las empresas que se dedican a la venta de los referidos artículos menores soportan una carga tributaria, mientras que las “casi empresas” se encontrarían liberadas de la referida carga.

Por esta razón el art. 1.3 de la LIR guarda silencio sobre los criterios precisos que se debe tener en cuenta para determinar la habitualidad de una operación. Seguramente el legislador ha querido dejar un amplio margen de acción y criterio a la Administración Tributaria, sobretodo porque en nuestra economía existen altos índices de informalidad tributaria.

Luis Hernández Berenguel 5 entiende que, entre otros elementos, se debe considerar el motivo de las adquisiciones, el destino de los bienes adquiridos, etc.

Nosotros consideramos pertinente realizar una interpretación sistemática, llevando a cabo las concordancias entre el art. 1.3 de la LIR, art. 9.2.ii de la Ley del Impuesto General a las Ventas – LIGV 6 y segundo párrafo del art. 4.1 del Reglamento del Impuesto General a las Ventas - RIGV 7; de tal modo que –en materia de venta de bienes muebles capaces de generar ingresos afectos al Impuesto a la Renta- se deberían aplicar los criterios cualitativos y cuantitativos que establece la legislación del IGV. Al respecto el segundo párrafo del art. 4.1 del RIGV señala que se tiene que determinar si la adquisición de bienes tuvo por objeto su uso, consumo, venta o reventa, debiendo evaluarse en los dos últimos casos el carácter habitual, dependiendo de la naturaleza y/o monto.

Es verdad que la legislación del IGV tampoco ofrece criterios suficientemente precisos para determinar la habitualidad de una operación pero, en todo caso, ofrece algunos factores de referencia que de alguna manera pueden ayudar para determinar la presencia de una “casi empresa” en cada caso concreto.

3.4.2. Enajenación de predios

Vamos a partir de un ejemplo, según el actual esquema legal del Perú 8 que se encuentra vigente desde el 01-01-04. Francisco es un contador independiente que en el año No 1 compra una casa de playa ubicada en Lima, también adquiere una casa de playa ubicada en Máncora (norte del Perú) y por último compra una casa de campo ubicada en el Cusco. La finalidad de estas adquisiciones es el esparcimiento personal y familiar. En el año No 9 Francisco vende estos tres predios por un valor de 100 cada uno.

Para la Política Fiscal del Perú el flujo de dos compras y dos ventas de esta clase de predios es normal dentro del patrón de vida típico de las familias que tienen ingresos medios y altos. Aquí no existe una actividad similar a la que realizan las empresas que se dedican a la compra-venta de bienes raíces. También hay que tomar en cuenta que -en virtud del principio de capacidad contributiva- corresponde la aplicación de una carga tributaria sobre los ingresos, pero con las reglas del Impuesto a la Renta diseñadas para las personas naturales.

En cambio la tercera venta que realiza esta persona física pasa a ser considerada una operación atípica, que guarda mayor similitud con las operaciones que realizan las empresas que se dedican a la comercialización de predios, de tal modo que corresponde la aplicación del régimen del Impuesto a la Renta para las empresas.

Pasando al campo jurídico, el art. 24.j de la LIR considera que los ingresos correspondientes a las dos primeras enajenaciones de predios realizadas por Francisco constituyen rentas de segunda categoría, de tal modo que se encuentran sometidas al régimen de Impuesto a la Renta para las personas naturales. Por otra parte, de conformidad con el art. 28.d de la LIR, el ingreso que obtiene Francisco por la enajenación del tercer predio 9 califica como renta de tercera categoría, de tal manera que se aplica el Impuesto a la Renta para las empresas.

Es interesante resaltar que en el caso específico de la enajenación de predios por parte de una persona natural, el legislador ha establecido un criterio preciso para determinar la habitualidad de la operación. Se trata de un criterio de tipo cuantitativo, pues recién a partir de la tercera enajenación de un predio –dentro de un mismo ejercicio gravable- se configura una operación habitual (propio de la “casi empresa”), de tal modo que el ingreso que obtiene la persona natural vendedora debe soportar el Impuesto a la Renta aplicable para las empresas.

3.4.2.1. Presunción

A lo largo del presente trabajo observamos que en la mayoría de los supuestos legales sobre el tema de la habitualidad la respectiva norma no recurre a la figura de la presunción, por tanto la carga de la prueba concerniente a la habitualidad corresponde a la Administración Tributaria.

Por ejemplo si una persona natural que se dedica al ejercicio de la profesión médica realiza de modo esporádico una compra-venta de un vehículo usado, el art. 1.3 de la LIR establece que –si se trata de una operación habitual- entonces el ingreso se encuentra afecto al Impuesto a la Renta. En este caso, si el contribuyente no liquidó y pagó el Impuesto a la Renta, corresponde a la Administración Tributaria la carga de la prueba acerca de la habitualidad de la operación, pues solo de este modo se encontrará en condiciones de aplicar el impuesto.

Por otra parte advertimos que, por excepción, existe al menos un supuesto legal sobre la habitualidad donde la respectiva norma legal utiliza la figura de la presunción. De este modo, la Administración Tributaria queda liberada de la carga de la prueba.

El primer párrafo del art. 4 de la LIR comienza estableciendo que: “Se presumirá que existe habitualidad en la enajenación de inmuebles efectuada por una persona natural…a partir de la tercera enajenación, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable.”¿Por qué en este caso específico el legislador optó por recurrir a la figura de la presunción?

Se advierte un crecimiento de la actividad que consiste en adquirir predios (casas de playa, casas de campo, etc.) para fines recreativos de la familia del contribuyente (persona natural) que –posteriormente- son enajenados; de tal modo que aumenta el interés fiscal por la posibilidad de un incremento de los ingresos tributarios del Estado.

Para implementar esta alternativa, el legislador ha considerado conveniente recurrir a toda una estrategia normativa. En primer lugar se instaura en la ley la figura de la habitualidad, para dejar establecido que sólo las enajenaciones similares a las operaciones mercantiles merecerán el tratamiento del Impuesto a la Renta reservado para las empresas (cuya carga tributaria es más alta que el Impuesto a la Renta para las personas naturales).

Una desventaja de la figura de la habitualidad es que para hacerla operativa se debería recurrir a diversos criterios cualitativos y cuantitativos que son susceptibles de generar controversias entre la posición de la Administración Tributaria y el contribuyente. Por ejemplo es difícil dilucidar si la adquisición de una casa de playa por parte de una persona natural ha sido con el ánimo de ofrecer un lugar de esparcimiento para su familia o si la persona natural adquirió este predio para vender, pero -hasta que se concrete la referida venta- resulta que el propietario aprovechó la oportunidad y permitió que su familia disfrute del inmueble, de modo transitorio.

En segundo lugar nótese que el legislador recurre al criterio cuantitativo, pues señala que solo a partir de la tercera enajenación de esta clase de predios, dentro de un mismo ejercicio gravable, se considera una operación habitual. Se trata de un criterio de tipo objetivo que reduce de modo considerable las posibilidades de discusión entre la Administración Tributaria y el contribuyente.

En tercer lugar observamos que el legislador utiliza la figura de la presunción (de habitualidad), seguramente para excluir cualquier otro criterio objetivo o subjetivo que podría haber entrado a jugar para determinar la existencia de la habitualidad en cada uno de los casos concretos.

Por ejemplo a la Administración Tributaria le basta probar que el contribuyente (persona natural) realizó más de dos enajenaciones de la clase de predios que venimos analizando, dentro de un mismo ejercicio gravable, para que ya se encuentre en condiciones de proceder con la determinación y recaudación de un Impuesto a la Renta de nivel empresarial.

En este caso la Administración Tributaria queda liberada de la carga de la prueba respecto de algún otro criterio objetivo o subjetivo para determinar la habitualidad. Por otra parte, en la medida que el art. 4 de la LIR establece una presunción de habitualidad que no acepta la posibilidad de la prueba en contrario (presunción absoluta); entonces el contribuyente no puede discutir la figura de la habitualidad en base a los restantes criterios objetivos y subjetivos.

¿Cómo podemos reconocer si una presunción es absoluta o relativa? Nosotros pensamos que, por interpretación sistemática, es decir concordando las diversas normas de la LIR sobre el particular, existen dos alternativas de tratamiento.

En primer lugar, cuando el legislador recurre a la presunción relativa, es decir que admite la prueba en contrario; entonces lo señala de modo expreso. Por ejemplo el art. 26 de la LIR establece que “Para los efectos del impuesto se presume, salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, que todo préstamo en dinero…devenga un interés…”

En segundo lugar, si el legislador implanta una presunción absoluta, vale decir que no admite la prueba en contrario; simplemente hace aparecer en la norma el término “presunción” y no hace referencia a la posibilidad de la prueba en contrario. Precisamente el art. 4 de la LIR sigue esta técnica legislativa, pues en el primer párrafo del citado dispositivo se establece que: “Se presumirá que existe habitualidad en la enajenación de inmuebles….”

Hernández Berenguel 10 desarrolla una perspectiva de enfoque diferente. Señala que nos encontramos ante una presunción absoluta solamente cuando así lo señala de modo expreso la LIR, recurriendo a fórmulas tales como: “se presume de pleno derecho”, “se presume juris et de jure”, etc.

En la medida que el art. 4 no señala de modo expreso que contiene una presunción de tipo absoluta, entonces habría que pensar que la referida presunción es más bien relativa y, por tanto, el contribuyente podría probar que la tercera enajenación del predio que venimos analizando no constituye una operación habitual.

3.4.3. Servicios

Llama la atención que el art. 1.3 de la LIR se refiera a la habitualidad solamente para los casos de venta de bienes. Este dispositivo legal no se refiere de modo expreso a las prestaciones de servicios que son efectuadas por personas naturales, asociaciones civiles, etc.

En la vida real existen importantes casos de “casi empresa” que prestan servicios. Por ejemplo un Estudio de abogados es organizado como sociedad anónima y, desde luego, su objeto social consiste en la prestación de servicios legales, a cambio de cierto precio ¿Qué sucede si una asociación civil sin fines de lucro presta estos mismos servicios legales, también a cambio de un determinado precio, de tal modo que se entabla una competencia en el mercado? ¿Los ingresos que obtiene la asociación civil se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta, a título de actividad habitual?

Nosotros pensamos que, en virtud de una interpretación lógica del art. 1.3 de la LIR, los servicios que son similares a los de carácter comercial también se encuentran comprendidos dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. En efecto si indagamos por la finalidad de la ley, queda claro que se trata de establecer equidad en la economía, en el sentido que las actividades mercantiles (que realizan las empresas) y las actividades similares a las mercantiles (que llevan a cabo las “casi empresas”) deben soportar la misma carga tributaria.

Además pensamos que, en virtud de la interpretación sistemática, es posible concordar el art. 1.3 de la LIR con el art. 9.2.ii de la LIGV y tercer párrafo del art. 4.1 del RIGV. Sobre el particular el tercer párrafo del art. 4.1 del RIGV establece que, en materia de servicios, se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares a los de carácter comercial.

Entonces los ingresos que obtiene la referida asociación civil, por provenir de actividades similares a las operaciones mercantiles, se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta y se debe aplicar el régimen de liquidación reservado para las empresas.

A manera de conclusión pensamos que el art. 1.3 de la LIR se refiere a la habitualidad, tanto en las operaciones donde se advierte la enajenación de bienes, como en las prestaciones de servicios, que son llevadas a cabo por las “casi empresas”

3.4.4. Actividad del Estado

Muchas veces el Estado efectúa operaciones similares a las que realizan las empresas. Por ejemplo el Gobierno Nacional, a través de uno de sus Ministerios, vende sus unidades vehiculares (activo fijo), luego de varios años de uso, a cambio de una retribución de 100. ¿Este ingreso se encuentra afecto al Impuesto a la Renta?

Conviene recordar que para la Política Fiscal los ingresos estatales se clasifican en originarios y derivados. Eduardo Sotelo Castañeda 11 señala que los ingresos son originarios cuando la riqueza se encuentra en el propio Estado y su aprovechamiento económico genera ingresos al fisco. Los ingresos son derivados si la riqueza está en el sector privado, de tal modo que parte de ésta se transfiere al fisco mediante el pago de impuestos. En el caso que venimos analizando, la riqueza (unidades vehiculares) se encuentra dentro de la esfera patrimonial del propio Estado, de tal modo que no tiene cabida la figura del pago de impuestos (transferencia de riqueza hacia el propio fisco). Por tanto los ingresos por venta de activos que realiza el Estado se encuentran fuera del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.

Pasando a las consideraciones de Derecho, debemos recordar que el objetivo de las reglas tributarias sobre la habitualidad consiste en establecer la equidad entre las operaciones que realizan las empresas y las actividades similares a éstas que llevan a cabo las “casi empresas”.

El Estado, cuando dispone de su patrimonio (compuesto por activos, vehículos desgastados, etc.), no obedece a criterios de mercado; de tal modo que no tiene cabida la posibilidad de pensar que los ingresos que en estos casos obtiene el fisco provienen de operaciones similares a las de carácter comercial; por tanto, desde el punto de vista jurídico, también entendemos que estos ingresos se encuentra fuera del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.

Jorge Bravo Cucci 12 explica que si el Estado actúa a través de empresas públicas, los ingresos que obtienen estos agentes de la economía mas bien se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta, del mimo modo que las empresas privadas; con la finalidad que exista igualdad en el mercado.

3.4.5. Persona natural: actividad inmobiliaria

En este caso nos encontramos ante una persona natural que realiza ciertas operaciones industriales o comerciales en el campo inmobiliario, sin llegar a conformar una empresa.

3.4.5.1. Justificación

Pensamos que –en esencia- esta clase de actividades se encuentran dentro de la figura de la “casi empresa”, por ser similares a las operaciones que realizan las empresas.

¿Por qué la LIR del Perú confiere un tratamiento por separado cuando se trata de personas naturales que realizan actividad industrial o comercial en el sector inmobiliario? Quizás la explicación tiene que ver con la incesante expansión de las ciudades, de tal modo que las actividades de construcción y comercio por parte de las personas naturales devienen en significativas desde el punto de vista recaudatorio. Entonces el legislador, en el art. 1.2 de la LIR, ha querido establecer criterios precisos para determinar las operaciones (casi empresariales) que en el campo de la construcción y comercio inmobiliario pasan a generar ingresos afectos al Impuesto a la Renta propio de las empresas.

3.4.5.2. Universo

El art. 1.2 de la LIR contempla por lo menos 3 casos. En primer lugar tenemos a la persona natural que compra un terreno y luego lo enajena. En segundo lugar cabe pensar en la persona natural que compra un predio (casa) para vender y lo enajena de inmediato. En tercer lugar se puede tratar de una persona natural que construye un predio para vender y lo enajena de inmediato. Desde luego en estos tres casos el ingreso que asciende a 100 se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.

3.4.5.3. Terrenos

El art. 1.2.i de la LIR establece que se encuentra comprendido dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta el resultado de la enajenación de terrenos, rústicos o urbanos, cuando se realiza por el sistema de urbanización o lotización. Se nota la presencia de un criterio cualitativo para determinar si la operación genera un ingreso afecto al Impuesto a la Renta. Este criterio cualitativo tiene que ver con la implantación por parte de la persona natural del sistema de urbanización o lotización para enajenar terrenos. No interesan criterios cuantitativos, tales como el número de operaciones de venta, etc.

En consecuencia desde la primera enajenación de esta clase de terrenos por parte de una persona natural se genera un ingreso que se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. Teniendo en cuenta que los hechos (urbanización o lotización) demuestran que la persona natural compró el terreno con una finalidad comercial, la liquidación del tributo se debe llevar a cabo con las reglas del Impuesto a la Renta para las empresas.

3.4.5.4. Adquisición o construcción de inmuebles

En los casos regulados por el art. 1.2.ii de la LIR, se establece que se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta el resultado de la enajenación de un inmueble, cuando hubiere sido adquirido o edificado “para efectos de la enajenación” 13. Aquí se advierte la presencia de un criterio cualitativo para determinar si la operación genera un ingreso que se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.

O sea en la tarea para determinar si un caso se encuentra bajo los alcances del art. 1.2.ii de la LIR es importante analizar el objetivo que tuvo la persona natural en el momento que procedió con la compra o construcción de aquel predio que posteriormente es enajenado. Si Pedro, contador independiente, compra una casa de playa y de inmediato la vende, a cambio de un retribución de 100; entonces este caso se encuentra comprendido dentro de los alcances del art. 1.2.ii de la LIR. Apréciese que no interesan consideraciones de tipo cuantitativo como por ejemplo la cantidad de ventas de casas de playa que realice el contribuyente.

Por tanto desde la primera enajenación de esta clase de inmuebles por parte de la persona natural, la consiguiente retribución (100) se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. En la medida que los hechos evidencian que Pedro compró este predio con una finalidad comercial, se debe aplicar el Impuesto a la Renta que corresponde a las empresas.

3.4.5.4.1. Determinación de la finalidad de la compra o construcción del predio

Es cierto que resulta difícil saber con total certeza el objetivo (mental) que puede tener una persona natural cuando compra o construye cierto predio. Para esta clase de evaluación es recomendable tomar en consideración determinados hechos o circunstancias, siempre que se encuentren directamente relacionados con la referida operación de compra. A partir de estas consideraciones objetivas se puede inferir la finalidad más razonable que tuvo en cuenta el comprador del predio.

Hace un tiempo ocurrió un caso práctico donde se discutía si correspondía la aplicación del texto que actualmente se encuentra en el art. 1.2.ii de la LIR. El 23-11-98 una persona natural adquirió un predio por 350,000 dólares. Posteriormente el 07-12-98 este sujeto vendió el predio por la suma de 700,000 dólares.

El Tribunal Fiscal, mediante la Resolución No 8753-3-01 del 31-10-01, consideró que en este caso se advierte un período corto entre la fecha de la compra y la fecha de la venta. Además el Tribunal Fiscal tomó en cuenta el margen de utilidad, toda vez que la diferencia entre el valor de venta y el valor de compra arrojaba una ganancia bastante considerable.

Por todas estas razones el Tribunal Fiscal entendió que la finalidad de la compra del predio era de carácter comercial, de tal modo que el ingreso de 700,000 dólares se encontraba dentro del marco legal que hoy se encuentra en el art. 1.2.ii de la LIR.

4. Empresa

Las empresas son unidades de explotación de capital y trabajo con finalidad lucrativa (distribución de utilidades entre sus inversionistas). Estas unidades de producción y distribución pueden estar organizadas como personas jurídicas o no.

A veces nuestra LIR se refiere de modo expreso a este aspecto subjetivo del hecho generador de la obligación tributaria. Por ejemplo el penúltimo párrafo del art. 3 de la LIR se inspira en la teoría flujo de riqueza y establece que constituye renta gravada de las “empresas” cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros.

Otras veces la LIR no se refiere expresamente al aspecto subjetivo del hecho generador. Así pasa con el art. 1.a de la LIR, cuando consagra la teoría renta-producto y establece que constituye renta gravada el ingreso periódico que proviene de la explotación conjunta del capital y trabajo. Obviamente, el sujeto que lleva a cabo esta clase de explotación es la empresa.

Por otra parte en el caso específico de una persona natural que organiza toda una empresa especializada en cierto rubro industrial, comercial (por ejemplo la compra-venta de vehículos usados) o de servicios, sin llegar a constituir una persona jurídica; entonces nos encontramos ante una empresa unipersonal que –como toda empresa- los ingresos que obtenga se encuentran dentro de los alcances del penúltimo párrafo del art. 3 de la LIR.

Creemos que esta situación no debe ser confundida con aquellos casos donde una persona natural se dedica al ejercicio de una profesión, etc. y realiza operaciones económicas esporádicas, tales como la compra-venta de vehículos usados, etc., pues aquí nos encontramos ante una “casi empresa” que se encuentra dentro de los alcances del art. 1.3 de la LIR.

4.1 Empresa como fuente

Roque García Mullín 14 indica que algunos autores han señalado que al interior de la teoría renta-producto existe el principio de la empresa como fuente. De conformidad con esta idea se sostiene que la renta proviene del factor empresa y no de la acumulación de los factores capital y trabajo. El efecto práctico de esta idea es que la renta será gravable en la medida que provenga de una fuente durable: la empresa. En este sentido no importa si el ingreso proviene o no de las actividades normales de la empresa.

Nos parece que existe cierta incoherencia, pues la teoría renta-producto considera gravables solamente a los ingresos periódicos, mientras que el principio de la empresa como fuente entiende que son tributables todo tipo de ingresos, periódicos o no, siempre que sean obtenidos por las empresas. En todo caso, nos parece que el principio de la empresa como fuente podría tener mayor cabida dentro de la teoría flujo de riqueza.

Lima, octubre del 2010

CITAS:

(*) Profesor principal de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

(1) Ataliba, Geraldo.- Hipótesis de Incidencia Tributaria. Lima, Instituto Peruano de Derecho Tributario, 1987, pág. 91

(2) Según el Texto Unico Ordenado – TUO, aprobado por el Decreto Supremo No 179-2004-EF del 08-12-04

(3) Pensamos que para efectos tributarios no es relevante distinguir entre actos civiles y actos comerciales.

(4) Hubiera sido preferible que el art. 1.3 de la LIR se refiera a la “enajenación” de bienes muebles, en concordancia con el vocablo que utiliza el art. 5 de la LIR.

(5) Hernández Berenguel, Luis.- “La Presunción de Habitualidad Aplicable a las Personas Naturales en el Impuesto a la Renta”. Lima, Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, No 10, junio de 1986, pág. 36

(6) Según el Texto Unico Ordenado – TUO, aprobado por el Decreto Supremo No 055-99-EF del 15-04-99

(7) Según el Texto Unico Ordenado – TUO, aprobado por el Decreto Supremo No 136-96-EF del 31-12-96

(8) Según el Decreto Legislativo No 945, publicado en “El Peruano” el 23-12-03 y vigente desde el 01-01-04

(9) Tradicionalmente se ha identificado la habitualidad con mercadería. Se pensaba que si una persona natural compraba un bien para vender, entonces este bien calificaba como mercadería y su posterior venta (esporádica) constituía una operación habitual.

Pensamos que hoy en día ya no existe tal identificación. Si una persona natural adquiere 3 predios para fines de esparcimiento familiar (capital) y vende estos inmuebles dentro de un mismo ejercicio gravable, resulta que la tercera operación de venta califica como habitual. Como se aprecia, en materia de bienes de capital también se puede encontrar presente la habitualidad.

(10) Hernández Berenguel, Luis.- Las Presunciones Legales en el Sistema Tributario Peruano. Lima, Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, No 9, diciembre de 1985, págs. 37 y 46

(11) Sotelo Castañeda, Luis.- “Acerca de las regalías mineras”. Lima, Revista VECTIGALIA, año No 3, No 3, diciembre del 2007, pág. 245

(12) Bravo Cucci, Jorge.- Fundamentos de Derecho Tributario. Lima, Grijley, tercera edición, 2009, pág. 308

(13) El caso previsto en el art. 4 de la LIR es diferente, pues en este dispositivo legal se asume que el contribuyente (persona natural) adquiere predios con la finalidad de ser utilizados para el esparcimiento por parte de su familia.

(14) García Mullín, Roque.- Impuesto sobre la Renta. Teoría y Técnica del Impuesto. Centro Interamericano de Estudios Tributarios. Buenos Aires, 1978, pág. 25

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Comentarios

MALENA MENACHO escribió:

DR. RUIZ DE CASTILLA COMO SIEMPRE UN EXCELENTE ARTICULO.
UNA CONSULTA SI SE VENDE EN UN EDIFICIO LUEGO DE VIVIR MAS DE DOS AÑOS Y OBTENIENDO GANANCIAS: PRIMERO EL ESTACIONAMIENTO, LUEGO EL DPTO. Y DESPUES EL DEPOSITO, SE APLICA IR DE 3º AL DEPOSITO???.
viernes 22 mayo 11:34

miguel escribió:

Excelente análisis de la legislación tributaria sustentada en bases teóricas del impuesto a la renta.
lunes 29 junio 00:49

Paul Francisco escribió:

Una aclaración, en caso de los venta de bienes muebles (vehículo) bajo que condición se configura la habitualidad, porque en la Ley del IR no estipula.
viernes 21 agosto 14:04

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