LA PENALIDAD Y SUS EFECTOS EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS: A propósito de la Casación N° 8327-2015-LIMA

RESUMEN

Frente a algún incumplimiento contractual, las partes contratantes desembolsan una determinada cantidad de dinero, bajo el nombre de penalidad, la cual en cierto modo resarce un daño. Para que la penalidad sea justificada, debe constar en un documento previo al pago. La dificultad que se aprecia es si dicho desembolso guarda coherencia con la aplicación del principio de causalidad, para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría en el Impuesto a la Renta. El motivo del presente informe es la revisión de la Casación N° 8327-2015-LIMA que analiza dicho tema.

PALABRAS CLAVE

Casación / Instancia judicial / Corte Suprema / Juzgado /Corte Superior / Poder Judicial / Penalidad / Principio de Causalidad

1. INTRODUCCION

El recurso de casación constituye un mecanismo por el cual la Corte Suprema de la República verifica si existe la comisión de una infracción en la aplicación normativa por parte de las distintas instancias del Poder Judicial, existiendo la posibilidad que se determine que una sentencia se casa, cuando existe una errónea aplicación del Derecho al caso ventilado por las partes en la vía judicial.

Su finalidad no es que se verifique un nuevo análisis de las pruebas presentadas, por medio de una revalorización de los hechos, solo se verifica, como se indicó la correcta aplicación del Derecho. En pocas palabras, no se permite que se emita un nuevo pronunciamiento judicial sobre el fondo del asunto materia de litigio.

En este sentido, se aprecia que el recurso de casación actualmente está siendo utilizado para poder revisar pronunciamientos que involucren materia tributaria, de allí la importancia sobre el tema y la pertinencia de la revisión somera de la Casación N° 8327-2015-LIMA, que trata sobre el tema de la penalidad y la necesidad de acreditar con documentación suficiente que la misma es parte del acuerdo de las partes contratantes.

1. EL RECURSO DE CASACIÓN Y SU FINALIDAD

Antes de proceder con el desarrollo de la casación debemos precisar que no constituye una tercera instancia, toda vez que solo se recurre a la Corte Suprema cuando en las dos instancias previas judiciales ha existido una inadecuada aplicación del Derecho.

En este sentido y de acuerdo con el Código Procesal Civil, con la modificatoria establecida por la Ley N° 29364, se indica en el texto del artículo 384° del citado cuerpo normativo que “El recurso de casación tiene por fines la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia”.

En la propia página web del Poder Judicial se precisa como fines del Recurso de Casación lo siguiente:

“Las denuncias interpuestas a través del recurso de Casación no pueden estar dirigidas a pretender que la Sala Suprema revalore las pruebas y los hechos para modificar las conclusiones establecidas por los juzgadores previos, dado que dicho recurso extraordinario tiene como fin esencial alcanzar la correcta aplicación e interpretación del derecho objetivo”[1].

Para poder entender un poco más acerca del recurso de casación, revisaremos los comentarios que los especialistas han desarrollado. Así, apreciamos que en la doctrina nacional QUIROGA LEÓN indica con respecto al recurso de casación lo siguiente “la principal finalidad de este Recurso Extraordinario consiste en procurar corregir los errores del juzgamiento y los errores en el procedimiento (error in iudicando y error in procedendo que de modo unánime se refiere la doctrina) que se hayan cometido en agravio de los justiciables por los tribunales judiciales bajo la premisa de la violación o la desnaturalización del texto expreso de la ley, cuando en revisión hayan resuelto un proceso con la expedición de una sentencia definitiva o una sentencia interlocutoria que ponga fin a un proceso, cualesquiera sea el tipo de proceso judicial que la Teoría del Proceso reconoce en el moderno Derecho Comparado, a saber: (i) de conocimiento; (ii) ejecutivo; o (iii) cautelar”[2].

Por su parte, la autora GLAVE MAVILA indica con respecto a la función del recurso de Casación lo siguiente “De esta manera, la función nomofiláctica que debe ejercerse en el paradigma del Estado Constitucional es aquella que busca garantizar un correcto método interpretativo entendiendo que no existe una única solución justa que, en realidad, no existe. La clave está en garantizar una interpretación orientada sobre la base de criterios lógicos, sistemáticos y que principalmente que otorguen legitimidad al método utilizado para así lograr una mayor justicia en la decisión.

A nuestro entender, este actualizado entendimiento de la función nomofiláctica no es otra cosa que verificar el respeto del principio de constitucionalidad. Al tener por finalidad, no llegar a una única solución justa que sería coherente a la aplicación del principio de legalidad, sino garantizar un adecuado método interpretativo por el cual, a través de una motivación razonable y proporcional se llega a una decisión, lo que se está haciendo es verificando la constitucionalidad de esa decisión. Haciendo ello la Corte Suprema cumpliría el rol que le corresponde en el Estado Constitucional”[3].

El autor RAMOS NEYRA al sustentar una tesis para optar el título de abogado, donde analiza el tema de la casación, indica que “(…) la lesión del Derecho material en la sentencia impugnada, revisada por el tribunal de casación con motivo de la llamada casación sustantiva permite determinar si el Derecho material ha sido correctamente aplicado al hecho comprobado por el tribunal de mérito. Junto a ello, también pueden ser atacados, a través de la llamada casación procesal, los errores procesales del tribunal inferior”.[4]

Por su parte, CALDERÓN JACINTO y DIAZ CASTILLO al efectuar un análisis sobre el recurso de casación indican lo siguiente “creemos que el Recurso de Casación debe limitarse estrictamente a controlar la correcta aplicación de las normas jurídicas  y lograr la unificación de los criterios jurisprudenciales; de lo contrario, su carácter de recurso extraordinario se estaría distorsionando abiertamente, dando paso a que prácticamente cualquier causa pueda ser materia de conocimiento por el Tribunal Casatorio, perdiéndose así, el sentido de dicho recurso”[5].

Inclusive, apreciamos que en la propia sentencia expedida por la Corte Suprema al resolver la Casación N° 8327-2015-LMA se indica en el punto 2.1 lo siguiente “En primer lugar, debe tenerse en cuenta que el recurso extraordinario de casación tiene por objeto, el control de las infracciones que las sentencias o los autos puedan cometer en la aplicación del Derecho; partiendo a tal efecto de los hechos considerados probados en las instancias de mérito y aceptados por las partes, para luego examinar si la calificación jurídica realizada es la apropiada a aquellos hechos. No bastando la sola existencia de la infracción normativa, sino que se requiere que el error sea esencial o decisivo sobre el resultado de lo decidido”.

2. LA CASACIÓN N° 8327-2015-LIMA

La Casación N° 8327-2015-LIMA se publicó en el Diario Oficial El Peruano[6] el día lunes 2 de junio de 2018, en la cual se consideró como sumilla lo siguiente

“En virtud de la aplicación del Principio de Causalidad, la administrada debe acreditar con documentación suficiente, que el concepto por penalidad forme parte del acuerdo, pues, caso contrario no sería deducible para la determinación de la renta imponible. Además, al estar en discusión la penalidad dentro de un proceso contencioso tributario, no resulta aplicable lo estipulado en el artículo 2095 del Código Civil”.

3.1 ¿QUIÉNES INTERPUSIERON EL RECURSO DE CASACIÓN?

Las instituciones en calidad de demandantes que dieron origen a esta casación son la SUNAT y el Ministerio de Economía y Finanzas, toda vez que con fechas 07.01.2015 y 08.01.2015 respectivamente, interpusieron el recurso de casación contra la Sentencia de vista expedida por la Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios, Aduaneros y de Mercado de la Corte Superior de Justicia de Lima, contenida en la resolución N° 27 de fecha 27.11.2014.

3.2 ¿QUÉ SENTENCIAS SE ENCUENTRAN RELACIONADAS DENTRO DE LA DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA?

Aquí debemos indicar que existen dos sentencias que forman parte del proceso de la Demanda Contencioso Administrativa, que serían parte del análisis de la presente casación. Las sentencias son las siguientes:

• SENTENCIA DE VISTA[7] expedida por la Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios, Aduaneros y de Mercado de la Corte Superior de Justicia de Lima, contenida en la resolución N° 27 de fecha 27.11.2014., que revocó la sentencia emitida por el Décimo Noveno Juzgado Contencioso Administrativo Superior de Justicia de Lima, que declaró infundada la demanda, reformándola la declara fundada, en los seguidos por INTERLOOM SAC contra la SUNAT y otro sobre Acción Contencioso Administrativa.
• SENTENCIA APELADA contenida en la resolución N° 12 de fecha 31.032014, expedida por el Décimo Noveno Juzgado Contencioso Administrativo Superior de Justicia de Lima, que declaró infundada la demanda, en los seguidos por INTERLOOM SAC contra la SUNAT y otro sobre Acción Contencioso Administrativa.

 3.3 ¿QUÉ DISPOSITIVOS SE SEÑALAN COMO INFRACCIONES NORMATIVAS?

 En la presentación del recurso extraordinario de casación, la SUNAT como el Ministerio de Economía y Finanzas indicaron que, en la sentencia emitida por la Corte Superior, se presentaron las siguientes infracciones normativas:

• Los incisos 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado

El artículo 139° de la Constitución Política del Perú recoge los principios y derechos de la función jurisdiccional. De manera específica, el numeral 3 alude a la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional; y, el numeral 5 precisa que la motivación escrita de las resoluciones judiciales en todas las instancias, excepto los decretos de mero trámite, con mención expresa de la ley aplicable y de los fundamentos de hecho en que se sustentan.

• El inciso 6 del artículo 50 del Código Procesal Civil

El artículo 50° del Código Procesal Constitucional regula los deberes de los jueces en el proceso. De manera específica el numeral 6 indica que los jueces deben fundamentar los autos y las sentencias, bajo sanción de nulidad, respetando los principios de jerarquía de las normas y el de congruencia.

• El artículo 121 del Código Procesal Civil

El texto de este artículo indica lo siguiente:

“Mediante los decretos se impulsa el desarrollo del proceso, disponiendo actos procesales de simple trámite.

Mediante los autos el Juez resuelve la admisibilidad o el rechazo de la demanda o de la reconvención, el saneamiento, interrupción, conclusión y las formas de conclusión especial del proceso; el concesorio o denegatorio de los medios impugnatorios, la admisión, improcedencia o modificación de medidas cautelares y las demás decisiones que requieran motivación para su pronunciamiento.

Mediante la sentencia el Juez pone fin a la instancia o al proceso en definitiva, pronunciándose en decisión expresa, precisa y motivada sobre la cuestión controvertida declarando el derecho de las partes, o excepcionalmente sobre la validez de la relación procesal”.

• El inciso 3 del artículo 122 del Código Procesal Civil

El artículo 122° del Código Procesal Civil regula el contenido y suscripción de las resoluciones. De manera específica el inciso 3 señala que las resoluciones contienen “La relación correlativamente enumerada de los fundamentos de hecho y los respectivos de derecho que sustentan la decisión, la que se sujeta al mérito de lo actuado y al derecho”.

Con respecto a los dispositivos mencionados anteriormente el Ministerio de Economía y Finanzas y la SUNAT, señalan que “la Sala Superior omitió explicar cómo es que los medios probatorios que indica en la sentencia de vista sustentan el gasto por penalidad, así como fundamentar por qué no deben valorarse los medios probatorios consistentes en el correo electrónico de fecha 31.08.2001 y la factura pro-forma de fecha 15.10.2001, los cuales, si bien la propia contribuyente indica que corresponde a una operación de venta distinta, demuestran que la parte actora sí estila hacer constar sus acuerdos y además que existe coincidencia con los montos contenidos en las notas de débito”.

• El artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta

El artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta consagra el principio de causalidad en la determinación de los gastos para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría.

Con respecto a este punto el Ministerio de Economía alega que “los gastos por penalidad son deducibles siempre y cuando cumplan con el Principio de Causalidad y para determinar ello, debe estar sustentada en documentos fehacientes que permitan identificar que se estableció de forma clara y precisa una cláusula de penalidad, pues de lo contrario, se presta para ser utilizada como un mecanismo de evasión, ocultando verdaderos ingresos gravados con el Impuesto a la Renta; en virtud a ello, tenemos que en el presente caso, no se encuentra demostrado que los gastos incurridos fueron por concepto de pago de una penalidad por incumplimiento, por consiguiente, no se encuentra demostrado la relación de causalidad entre el gasto y la generación o mantenimiento de la fuente, ni tampoco cumplen con los criterios de razonabilidad y proporcionalidad que regulan la Tercera Disposición Final de la Ley N° 27356”.

Por su parte, la SUNAT en este mismo tema alega que “la parte demandante no logró acreditar de manera fehaciente el acuerdo en el que consta el pago de la penalidad, lo cual es determinante para diferenciar si en el presente caso nos encontramos ante un gasto deducible o una liberalidad, más aún, si en sede administrativa no se ha restringido este derecho, pues han admitido su probanza con cualquier otro documento”.

• El artículo 1341 del Código Civil[8]

El artículo 1341° del Código Civil regula la cláusula penal compensatoria. Allí se indica que “El pacto por el que se acuerda que, en caso de incumplimiento, uno de los contratantes queda obligado al pago de una penalidad, tiene el efecto de limitar el resarcimiento a esta prestación y a que se devuelva la contraprestación, si la hubiere; salvo que se haya estipulado la indemnización del daño ulterior. En este último caso, el deudor deberá pagar el íntegro de la penalidad, pero ésta se computa como parte de los daños y perjuicios si fueran mayores”.

• El artículo 2095 del Código Civil

El artículo 2095 del Código Civil precisa que ley es aplicable en el caso que existan relaciones jurídicas vinculadas con ordenamientos extranjeros. Allí se indica que “Las obligaciones contractuales se rigen por la ley expresamente elegida por las partes y, en su defecto, por la ley del lugar de su cumplimiento. Empero, si deben cumplirse en países distintos, se rigen por la ley de la obligación principal y, en caso de no poder ser determinada esta, por la ley del lugar de celebración.

Si el lugar del cumplimiento no está expresamente determinado o no resulta inequívocamente de la naturaleza de la obligación, se aplica la ley del lugar de celebración”.

Sobre este punto, el Ministerio de Economía y Finanzas precisó que “en el presente caso no se trata de resolver la norma de derecho internacional que debe aplicarse, sino establecer si un gasto es o no deducible conforme a la normativa tributaria del Perú, en ese sentido, no debió invocarse el dispositivo legal denunciado pues genera una afectación al debido proceso”. Similar posición manifestó la SUNAT.

3.4 ¿QUÉ PLANTEÓ LA EMPRESA INTERLOOM SAC AL PRESENTAR LA DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA?

Según se observa en el texto de la Casación N° 8327-2015-LIMA, se indica que la empresa INTERLOOM SAC planteó como elemento de sustento en la Demanda Contencioso Administrativa lo siguiente:

“Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 015692-10-2011 de fecha 16.09.2011, que resuelve confirmar la Resolución de Intendencia N° 01501-40004848 del 09.03.2006. Primera Pretensión Accesoria: el quiebre de los siguientes valores de la Resolución de Determinación N° 012-003-0003632 y de la Resolución de Multa N° 012-002-0003695 emitidos el 26.05.2004. Segunda Pretensión Accesoria, se ordene a la Administración Tributaria que disponga la devolución de las sumas pagadas para cancelar las deudas tributarias contenidas en la Resolución de Determinación N° 012-003-0003632 y la Resolución de Multa N° 012-002-0003695, más los intereses legales. La parte demandante sustenta su pretensión en los siguientes hechos:

a) Con fecha 25.06.2004, dentro del plazo de ley la demandante interpuso recurso de reclamación en forma parcial contra la Resolución de Determinación N° 012-003-0003632 y la Resolución de Multa N° 012-002-0003695, ambas vinculadas con el Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2002, específicamente en lo que se refiere a la deducibilidad, para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría del Impuesto a la Renta, de un gasto extraordinario por concepto del pago de una penalidad que la empresa se vio obligada a asumir por los daños ocasionados a uno de los principales proveedores, Aceitera General Deheza S.A., al no haber cumplido con llevar a cabo la operación de compraventa del producto aceite refinado embotellado “Del Campo” que había sido previamente pactada con la citada compañía.

b) La litis se ha centrado en analizar si el gasto por concepto de penalidad que la demandante se vio obligada a abonar a su proveedor del extranjero, constituye un gasto deducible para el propósito de la determinación de su renta neta empresarial correspondiente al ejercicio gravable 2002.

c) En principio, deja en claro que en aplicación de las normas tributarias para que un gasto sea deducible, lo que exige nuestra normatividad es que se cumpla con el Principio de Causalidad; esto es, que el gasto tenga relación con la renta o con la fuente generadora de ingresos; en otras palabras, lo que se debe probar es que el gasto tiene vinculación con el negocio, dado que sólo se admiten los gastos “necesarios” que permitan la generación de la renta incluso aún cuando ésta no se haya dado, puesto lo que se exige es la potencialidad de la misma y no su efectiva obtención como es un bien sabido por el Tribunal Fiscal.

d) Si una empresa acredita que el gasto asumido es necesario para mantener la fuente generadora de rentas gravadas, procede la deducción del gasto para los efectos de la determinación de la renta neta empresarial. Es importante asimismo acotar que la Administración Tributaria no ha cuestionado que un gasto por el pago de una penalidad sea deducible para el propósito del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría”.

3.5 ¿CÓMO CONTESTÓ LA DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA LA SUNAT?

En su escrito de fecha 05.06.2012 la SUNAT contestó la demanda contencioso administrativa solicita que esta “sea declarada infundada, bajo el sustento que, si bien es cierto que el artículo 143 del Código Civil señala que se exige una forma determinada, y que es válido que un contrato pueda ser verbal; sin embargo, el Tribunal Fiscal, al describir la posición de esta, en el considerando nueve de la Resolución cuya nulidad se demanda manifiesta que, a efecto de la probanza de la penalidad ésta debe estar estipulada contractualmente, es decir, debe estar probada o sustentada documentalmente, en ningún momento indica que la SUNAT ha señalado que es obligatorio que esté documentalmente en un contrato, es por ello que, en el siguiente considerando diez se indica que la misma argumentó que “ninguno de los documentos presentados por la recurrente sustentan el pago de penalidades”, en tanto en el considerando once refiere que la referida entidad sostuvo “que la documentación brindada por la recurrente presenta inconsistencia”.

Nótese que el argumento central de la SUNAT se orientó al tema de la demostración de la probanza documental de la penalidad.

3.6 ¿CÓMO CONTESTÓ LA DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA EL MINISTERIO DE ECONOMIA Y FINANZAS?

En su escrito de fecha 07.06.2012 el Ministerio de Economía y Finanzas[9] contestó la demanda contencioso administrativa indicando que “Solicita que la demanda sea declarada infundada, bajo el sustento que, el Tribunal Fiscal merituó lo constatado en el punto c) de los resultados del Requerimiento N° 00157205, en el cual se registró que el demandante presentó copia de las notas de débito por cobro de penalidades, cartas al banco para efectuar pagos, factura proforma y carta del proveedor del demandante, Aceitera General Deheza S.A. – AGD, por lo que, al no haberse acreditado el gasto por el pago de penalidades respecto del contrato respectivo, procedió a repararse el mismo por la suma de ciento sesenta y un mil seiscientos veintiocho con 57/100 soles (S/.161,628.57); agrega que, el demandante no cumplió con acreditar fehacientemente la existencia de un pacto de penalidad con su proveedor Aceitera General Deheza S.A., dentro del plazo establecido en los Requerimientos cursados por la SUNAT; en consecuencia, al no existir algún elemento que acredite el pacto previo de una penalidad, con la característica de concreta y determinada que alega el demandante, no resulta posible aplicar este Principio de Causalidad al caso concreto”.

Al igual que la SUNAT, el argumento central del Ministerio de Economía y Finanzas estuvo orientada a la no acreditación de un pacto previo de penalidad con su proveedor, por lo que no resulta posible aplicar el principio de causalidad señalado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

3.7 ¿QUÉ INDICÓ EL JUZGADO DE PRIMERA INSTANCIA?

El Décimo Noveno Juzgado Contencioso Administrativo Superior de Justicia de Lima, declaró infundada la demanda, en los seguidos por INTERLOOM SAC contra la SUNAT y otro sobre Acción Contencioso Administrativa.

En el texto de la Sentencia del recurso de Casación emitida con expediente N° 8327-23015-LIMA, se indica como principal argumento del Juzgado de primera instancia lo siguiente:

“Sostiene el Juzgado -entre otros aspectos- que si bien de las copias simples de los correos electrónicos de fechas 08 y 31 de agosto de 2001 (obrantes a folios 64 y 65 del expediente administrativo), se desprende que la demandante y Aceitera General Deheza S.A. llevaron a cabo acuerdos a fin de efectuar una compraventa; sin embargo, de tales correos no se observa que se haya pactado penalidad alguna en el caso de incumplimiento contractual que justifique el pago de la misma. De los documentos presentados a fin de acreditar la causalidad de los gastos deducidos, esto es, las Notas de Débitos N° 9998-000000283 y N° 9998-000000284, así como las Cartas del 12.01.2002 y 19.07.2002 (folios 10 a 13 del expediente administrativo), no se advierte referencia alguna a que si la emisión se haya sustentado en el pago de alguna penalidad por parte de la demandante, de la cual se pueda colegir que existió algún acuerdo al respecto entre la misma y la Aceitera General Deheza S.A. Si bien, conforme a lo manifestado por la propia accionante se celebró un contrato verbal, no obra en autos documentación alguna que acredite en forma fehaciente que se acordó el pago de una penalidad en caso de incumplimiento; y menos, los términos en que se cumpliría la misma, no se aprecia que la demandante acordó previamente a la celebración del referido negocio una cláusula penal, con lo cual logre acreditar que el reparo efectuado deba ser desestimado”.

Según se aprecia, la primera instancia centró su observación en el hecho que no se ha probado la existencia de un acuerdo o pacto, en el cual se sustenta el pago de una penalidad por incumplimiento contractual.

Del mismo modo, los documentos presentados como cartas y notas de débito, tampoco permitirían demostrar el referido pacto entre las empresas, por el pago de una penalidad por incumplimiento contractual.

Tampoco se sustentó sobre qué base se justifica el monto de dinero desembolsado como concepto de pago por penalidad.

En este punto apreciamos que el resultado final de la primera instancia fue desfavorable a la empresa, toda vez que confirmó lo señalado por el Tribunal Fiscal y la SUNAT, ambas instancias administrativas del Proceso contencioso tributario.

3.8 ¿QUÉ INDICÓ LA SENTENCIA EMITIDA POR LA CORTE SUPERIOR COMO SEGUNDA INSTANCIA?

La Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios Aduaneros y de Mercado de la Corte Superior de Justicia de Lima, emitió una sentencia con fecha 27.11.2014, la cual revocó la sentencia apelada (de primera instancia) que declaró infundada la demanda; y, reformándola la declara fundada.

Dentro del contenido de la Casación materia del presente análisis se indica lo siguiente:

“Sostiene la Sala Superior -entre otros aspectos- que cabe señalar que la demandante celebró un contrato de compraventa internacional con la empresa proveedora Aceitera General Deheza S.A., del país de Argentina, a efectos de que ésta última le provea aceite refinado de la marca “Del Campo”, siendo que de acuerdo a los usos y costumbres aceptados en este tipo de contratos, se pueden pactar vía telefónica o por correo electrónico, telefax, entre otros, debido a la fluidez comercial, tal como sucede en el presente caso donde de los correos electrónicos (de fojas 62 a 64 del Expediente Administrativo Tomo I), fotocopias de las cartas de fecha 09.10.2001 (a foja 8 del Expediente Administrativo Tomo I) y 21.04.2004 (a foja 61 del Expediente Administrativo Tomo I) presentados por la demandante, se aprecia la existencia de una relación contractual que no ha sido cuestionada en la etapa del procedimiento administrativo ni judicial, en consecuencia, al encontrarse frente a un contrato de compra venta internacional no cabía la aplicación directa del artículo 1341 del Código Civil puesto que no se trata de contratantes nacionales sino de una empresa argentina y una empresa peruana; que, en este sentido, previamente se debió recurrir a las normas del derecho internacional privado para determinar cuál era la ley aplicable al referido contrato de acuerdo al primer párrafo del artículo 2095 del Código Civil que señala “Las obligaciones contractuales se rigen por la ley expresamente elegida por las partes y, en su defecto, por la ley del lugar de su cumplimiento. Empero, si deben cumplirse en países distintos, se rigen por la ley de la obligación principal y, en caso de no poder ser determinada ésta, por la ley del lugar de celebración.”, en tal sentido, tanto la SUNAT como el Tribunal Fiscal al haber omitido dicha determinación de la ley aplicable al caso de autos han transgredido lo dispuesto en el artículo 2095 del Código Civil. Habiéndose acreditado fehacientemente los pagos por penalidad en el marco de la relación contractual existente entre la actora y la empresa argentina Aceitera General Deheza S.A., resulta evidente que dicho concepto constituye un gasto necesario para mantener la fuente de la renta neta de tercera categoría de conformidad con el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante D.S. N° 054-99-EF; y por ende, no constituyen una liberalidad como sostienen los demandados, por lo que corresponde su deducción”.

En este punto, apreciamos que el resultado final de la segunda instancia fue favorable a la empresa INTERLOOM SAC, al justificarse la posibilidad de deducción del pago por concepto de penalidad, el cual había sido materia de reparo por pate del fisco.

Por lo que se aprecia en esta instancia, se ha invocado la aplicación de una norma del Código Civil, específicamente el texto del artículo 2095, el cual se encuentra inserto dentro del Libro X del referido cuerpo normativo, en el Título III que regula la Ley aplicable en caso existan operaciones entre el extranjero y el Perú.

Sobre este punto, la sala argumenta que al tratarse de una compraventa de bienes entre una empresa peruana, representada por la empresa INTERLOOM SAC y la empresa proveedora Aceitera General Deheza Sociedad Anónima, que es Argentina, ello determina que se trata de una compraventa internacional, motivo por el cual se alega que no resulta de aplicación el texto del artículo 1341 del Código Civil, el cual hace alusión a la cláusula penal.

Asimismo, indica que “siendo que de acuerdo a los usos y costumbres aceptados en este tipo de contratos, se pueden pactar vía telefónica o por correo electrónico, telefax, entre otros, debido a la fluidez comercial, tal como sucede en el presente caso donde de los correos electrónicos (de fojas 62 a 64 del Expediente Administrativo Tomo I), fotocopias de las cartas de fecha 09.10.2001 (a foja 8 del Expediente Administrativo Tomo I) y 21.04.2001 (a foja 61 del Expediente Administrativo Tomo I) presentados por la demandante, se aprecia la existencia de una relación contractual que no ha sido cuestionada en la etapa del procedimiento administrativo ni judicial, en consecuencia, al encontrarse frente a un contrato de compra venta internacional no cabía la aplicación directa del artículo 1341 del Código Civil puesto que no se trata de contratantes nacionales sino de una empresa argentina y una empresa peruana; que, en este sentido, previamente se debió recurrir a las normas del derecho internacional privado para determinar cuál era la ley aplicable al referido contrato de acuerdo al primer párrafo del artículo 2095 del Código Civil que señala “Las obligaciones contractuales se rigen por la ley expresamente elegida por las partes y, en su defecto, por la ley del lugar de su cumplimiento. Empero, si deben cumplirse en países distintos, se rigen por la ley de la obligación principal y, en caso de no poder ser determinada ésta, por la ley del lugar de celebración.”, en tal sentido, tanto la SUNAT como el Tribunal Fiscal al haber omitido dicha determinación de la ley aplicable al caso de autos han transgredido lo dispuesto en el artículo 2095 del Código Civil. Habiéndose acreditado fehacientemente los pagos por penalidad en el marco de la relación contractual existente entre la actora y la empresa argentina Aceitera General Deheza Sociedad Anónima, resulta evidente que dicho concepto constituye un gasto necesario para mantener la fuente de la renta neta de tercera categoría de conformidad con el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante D.S. N° 054-99-EF; y por ende, no constituyen una liberalidad como sostienen los demandados, por lo que corresponde su deducción”.

3.9 ¿SE VALIDARON LAS INFRACCIONES A LAS NORMAS PROCESALES?

Con respecto a la parte procesal que se ha mencionado a lo largo de toda la sentencia, se aprecia que dentro de los medios probatorios invocados, para poder demostrar la existencia de una cláusula penal, se mencionan:

• Correos electrónicos de fechas de fechas 08 y 31 de agosto de 2001.
• Las notas de débito N° 9998-000000283 y N° 9998-000000284.
• Dos cartas del 12.01.2002 y 19.07.2002 que fueron cursadas a una institución financiera.
• Una carta dirigida a la empresa proveedora del aceite ubicada en la Argentina, donde se le mencionaba el cobro de una cantidad relacionada con el pago de una penalidad.

En este sentido, al haber la Sala utilizado los medios probatorios para poder justificar la existencia de una cláusula penal, ha validado la actividad procesal, motivo por el cual no se aprecia la existencia de una transgresión de la normatividad procesal invocada por la SUNAT y el Ministerio de Economía y Finanzas para poder considerar que ha existido infracción normativa.

Aquí resulta pertinente citar los párrafos 3.6 y 3.7 de la Sentencia, que indican lo siguiente:

“3.6. Por otro lado, las recurrentes manifiestan que tampoco se ha fundamentado acerca de por qué no deben valorarse los medios probatorios consistentes en el correo electrónico de fecha 31.08.2001 y la factura pro-forma de fecha 15.10.2001; sin embargo, se desprende del sexto considerando de la sentencia de vista, que el Colegiado Superior si ha fundamentado acerca de aquellos medios probatorios, concluyendo que ninguno de los documentos aportados y descritos en el mencionado considerando han incluido cláusula penal de acuerdo a lo estipulado en el artículo 1341 del Código Civil. 3.7. Entonces, se concluye que la sentencia recurrida contiene la suficiente justificación fáctica y jurídica de la decisión adoptada, en tal sentido no se vulneran los incisos 3 y 5 de la Constitución Política del Estado, inciso 6 del artículo 50, inciso 3 del artículo 122 del Código Procesal Civil, ya que se cumple con expresar las razones en las cuales basa su decisión de establecer que, a su criterio, si existiría una penalidad entre la demandante y Aceitera General Deheza S.A., motivo por el cual resulta infundado el recurso de casación respecto a la causal procesal denunciada”.  .

En esa misma línea de argumentación la Corte Suprema indica que en el caso de la infracción relacionada con el texto del artículo 121 del Código Procesal Civil, se aprecia que no tiene relación con el presente caso al estar referida exclusivamente a los tipos de resoluciones que existen en un proceso, por lo que se desestima la misma y se declara infundada.

3.10 ¿EXISTIÓ LA POSIBILIDAD DE JUSTIFICACIÓN DEL PAGO DE UNA PENALIDAD SUSTENTADA EN UNA CLÁUSULA PENAL?

En todo el contenido de la revisión de la sentencia de vista, emitida por la Corte Superior, se observa que solo se indica la existencia de un pago por concepto de penalidad, señalando para ello los documentos indicados en el punto 3.9 del presente trabajo, pero que no tienen un sustento en un documento que acredite la obligatoriedad del pago de una penalidad frente al incumplimiento.

Lo real es que se está sustentando el gasto pero no existe la fuente del desembolso que determine le obligación de efectuar el gasto. Es decir que no existe un documento que precise el acuerdo pactado para el pago de la penalidad.

Lo antes señalado puede apreciarse en el numeral 4.5 de la Sentencia de Casación, cuando menciona lo siguiente:

“4.5. Estando a ello, considerando que para justificar el gasto para determinar el Impuesto a la Renta, gasto que en este caso se refiere a una penalidad pagada a la empresa Aceitera General Deheza Sociedad Anónima, la demandante debió acompañar documentos que demuestren si al momento del acuerdo se pactó una penalidad; en ese sentido, de la sentencia de vista, se observa que la Sala Superior no ha considerado lo que implica el Principio de Causalidad para lo estipulado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta; esto es así, pues, de los correos electrónicos enviados entre la demandante y aquella empresa no se aprecia acuerdo alguno relacionado con algún pago de penalidad. Igualmente, de la Carta de fecha nueve de octubre de dos mil uno, tampoco se desprende acuerdo alguno por dicho concepto; además, el hecho que en los actuados se haya adjuntado una carta de la empresa Aceitera General Deheza Sociedad Anónima, manifestando que se cobró la suma de cuarenta y seis mil ciento sesenta y seis dólares con cuarenta centavos (US$ 46,166.40) por concepto de penalidad, es evidente que ello, no demuestra que al momento del acuerdo se haya pactado penalidad alguna, toda vez, que la mencionada carta (veintiuno de abril de dos mil cuatro) tiene fecha posterior a la fiscalización iniciada por la SUNAT, la cual se dio a través del Requerimiento N° 001731617 que tiene como fecha de notificación el 05.01.2004”.

3.11 SOPORTE DOCTRINARIO ACERCA DE LA CLÁUSULA PENAL

Como complemento de lo que debemos entender por una cláusula penal, consideramos pertinente citar doctrina relacionada con el tema, en las siguientes líneas.

Tengamos en cuenta que la penalidad puede tener su origen en el previo acuerdo de las partes contratantes y se le incorpora de manera frecuente en los contratos dentro de una denominada “cláusula penal”, aunque en palabras de CÁRDENAS QUIRÓS la expresión más adecuada es “pena obligacional”[10].

Hace algún tiempo atrás mencionamos que “Dentro de los argumentos que se exponen para utilizar el término “pena obligacional” están aquellos en los cuales la denominada cláusula penal puede ser estipulada conjuntamente con la obligación o por un acto posterior a ella, en forma separada, si bien con vinculación directa con la obligación principal. Por dicho motivo resulta impropio hablar de “cláusula penal”[11].

El jurista OSTERLING manifestaba que “la cláusula penal es la valuación anticipada de los daños y perjuicios por el incumplimiento e de la obligación. Su propósito es evitar las intrincadas cuestiones que surgen de la valorización de los daños y perjuicios por el juez; esto es evitar la prueba del perjuicio y el arbitrio judicial en su estimación”[12].

Observamos que en la doctrina LLERENA PAZOS sostiene que “… la idea de pena privada en tiempos modernos es llenada de contenidos por los intereses del acreedor, en tal sentido hoy la pena privada- cláusula penal no busca punir al deudor, busca satisfacer el interés del acreedor que inclusive puede ser no patrimonial, que a su vez refuerza el pacto porque implícitamente desincentiva el incumplimiento so pena de incurrir en la cláusula penal”[13].

En la doctrina extranjera, de manera específica en la alemana, el jurista ENNECCERUS denomina pena convencional a la cláusula penal y sobre ella determina que es “…una prestación, generalmente de carácter pecuniario, que el deudor promete como pena al acreedor para el caso de que no cumpla su obligación o no la cumpla del modo pertinente”[14].

Por su parte, FERNÁNDEZ ARÁMBULO y EUSTAQUIO RAMIREZ precisan que “La penalidad contractual debe ser pactada en el marco de una operación comercial vinculada con la generación de rentas para las empresas, lo que quiere decir que si se trata de acuerdos que no están orientados a generar potencialmente ingresos a la empresa, el pago de la penalidad no sería deducible”[15].

En este sentido TELLO PUERTA indica que “… la penalidad consiste en un pacto que los contratantes insertan en su contrato, que es accesorio a una obligación y que tiene como finalidad crear un disuasivo frente al incumplimiento de la obligación a la que se encuentra subordinada y para anticipar el importe de la indemnización en caso de incumplimiento.

En la misma línea de pensamiento, desde el punto de vista tributario, debe tenerse presente que los pagos realizados como consecuencia de la celebración de transacciones y por haber incurrido en penalidades, tienen una naturaleza distinta a los actos de liberalidad a que se refiere el inciso d) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento”[16].

La opinión de GONZALES BISSO considera que “La cláusula penal o penalidad constituye una garantía o medio de presión del cumplimiento de la obligación principal, al asegurar al acreedor el cumplimiento mediante la imposición al deudor de una sanción en caso de incumplimiento o de cumplimiento defectuoso o retrasado; es decir, refuerza el vínculo obligacional con el establecimiento de una pena o sanción y de esta forma estimula el cumplimiento normal del contrato. Además facilita la exigibilidad del crédito al hacer innecesaria la prueba de la existencia de los daños y perjuicios y su cuantía”[17].

3.12 ¿EXISTIÓ INFRACCIÓN CON RESPECTO AL ARTÍCULO 2095 DEL CÓDIGO CIVIL?

De la revisión de todo el caso contencioso administrativo, se aprecia que la discusión se ha centrado en determinar si existe o no la posibilidad de la deducción del gasto por el pago de la penalidad, por parte de la empresa peruana a favor de la empresa en Argentina.

No se aprecia alguna discusión si debe aplicarse  la normatividad extranjera o la nacional, al indicarse la existencia de un contrato de compraventa internacional. En ese sentido no resulta de importancia analizar su aplicación.

En este tema es pertinente citar el numeral 6.2 de la Sentencia de casación, la cual indica lo siguiente:

“6.2. En cuanto a la causal materia de examen, se desprende que ambas partes recurrentes coinciden en manifestar que en la sentencia de vista no era de aplicación el artículo 2095 del Código Civil; así, como se observa del contenido de dicha norma, la misma está referida a las obligaciones contractuales y la ley que debe regir sobre ellas; sin embargo, en el presente proceso no está en discusión que ley se aplica al acuerdo electrónico celebrado por la empresa demandante y la empresa Aceitera General Deheza Sociedad Anónima; por lo que, lo alegado en el sétimo considerando de la recurrida donde indica “(…) al encontrarse frente a un contrato de compra venta internacional no cabía la aplicación directa del artículo 1341 del Código Civil puesto que no se trata de contratantes nacionales sino de una empresa argentina y una empresa peruana; que, en ese sentido, previamente se debió recurrir a las normas del derecho internacional privado para determinar cuál era la ley aplicable al referido contrato de acuerdo al primer párrafo del artículo 2095 del Código Civil (…)”, termina siendo equivocado, pues, lo que se discute en el presente proceso contencioso administrativo es la deducción del gasto del Impuesto a la Renta en base a una penalidad, que por lo demás no se demostró; razón por la cual, esta infracción normativa también resulta fundada”.

La sala Superior omitió explicar cómo es que los medios probatorios que indica la sentencia de vista sustentan el gasto por penalidad, así como fundamentar por qué no deben valorarse los medios probatorios consistentes en el correo electrónico de fecha 31 de agosto de 2001 y la factura pro-forma  de fecha 15 de octubre de 2001.

3.13 ¿CUÁL FUE LA DECISIÓN FINAL QUE SE TOMÓ EN LA CASACIÓN N° 8327-2015-LIMA?

La última parte de la Sentencia de Casación N° 8327-2015- LIMA, que fuera publicada en el Diario Oficial el Peruano el pasado lunes 2 de julio de 2018, indica textualmente lo siguiente:

“DECISIÓN:

Por tales consideraciones; y en atención a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 396 del Código Procesal Civil, modificado por la Ley Nº 29364; declararon:

• FUNDADOS los recursos de casación interpuestos por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – Sunat de fecha siete de enero de dos mil quince, obrante a fojas trescientos treinta y cuatro; y, el Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, de fecha ocho de enero de dos mil quince obrante a fojas trescientos setenta y tres; en consecuencia,
• CASARON la sentencia de vista contenida en la resolución número veintisiete, de fecha veintisiete de noviembre de dos mil catorce, de fojas trescientos dieciocho; y, actuando en sede de instancia,
• CONFIRMARON la sentencia apelada contenida en la Resolución número doce, de fecha treinta y uno de marzo de dos mil catorce, de fojas doscientos veintiocho, que declaró INFUNDADA la demanda; en los seguidos por Interloom Sociedad Anónima Cerrada contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat y otro, sobre Acción Contencioso Administrativa;”

[1] PODER JUDICIAL. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.pj.gob.pe/wps/wcm/connect/cij-juris/s_cij_jurisprudencia_nuevo/as_jurisprudencia_sistematizada/as_jurisprudencia_uniforme/as_civil/as_FinesRecursoCasacion/ (Consultado el 05.07.2018).

[2] QUIROGA LEÓN, Aníbal. La casación civil: mito y realidad. Proyecto de ley modificatorio. Este artículo fue publicado en la revista Derecho PUCP. Revista de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú.  N° 52, correspondiente al a{o 1999.  Página 720.

[3] GLAVE MAVILA, Carlos. El recurso de casación en el Perú. Artículo publicado en la revista Derecho & Sociedad N° 38. Página 103. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/derechoysociedad/article/viewFile/13107/13718 (Consultado el 05.07.2018).

[4] RAMOS NEYRA, José. La Casación en el Tribunal de Garantías Constitucionales. Tesis para optar el título profesional de abogado, Lima: Pontificia Universidad Católica del Perú, 1992, página 43.

[5] CALDERÓN JACINTO, Liliana y DIAZ CASTILLO, Ingrid. El recurso de casación y su aplicación en la legislación penal peruana. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.terragnijurista.com.ar/doctrina/peruana.htm#_ftn10 (consultado el 05.07.2018).

[6] Se puede apreciar en la Separata especial de Casación, entre las páginas N° 110335 hasta la N° 110339.

[7] Es pertinente indicar que esta Sentencia revocó la sentencia emitida por el Décimo Noveno Juzgado Contencioso Administrativo Superior de Justicia de Lima

[8] El argumento para plantear esta infracción normativa solo fue presentado por el Ministerio de Economía y Finanzas y no por la SUNAT.

[9] Fue la procuradora pública de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas en representació0n del Tribunal Fiscal.

[10] CARDENAS QUIRÓS, Carlos. “Las Garantías del Derecho de Crédito y la Reforma del Código Civil del Perú de 1984”. En: Revista Critica de Derecho Inmobiliario – Núm. 671, Mayo – junio 2002. Página 501

[11] ALVA MATTEUCCI, Mario. Las penalidades y su incidencia en el Impuesto a la Renta: ¿Es posible su deducción?. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2010/04/04/las-penalidades-y-su-incidencia-en-el-impuesto-a-la-renta-es-posible-su-deduccion/ (consultado el 05.07.2018).

[12] OSTERLING PARODI, Felipe. Obligaciones con cláusula penal. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.osterlingfirm.com/Documentos/articulos/Obligaciones%20con%20clausula%20penal.pdf (consultado el 10.07.2018).

[13] LLERENA PAZOS, Douglas. Fuentes históricas de la cláusula penal: pena privada y liquidación anticipada de daños por inejecución de obligaciones. Revista del FORO Nº 8 – Octubre 2009 del Colegio de Abogados de Lima. Página 91.

[14] ENNECCERUS, Ludwig. Derecho de Obligaciones. Vol. I. Traducción de 35.ª ed. alemana por Blas Pérez Gonzáles y José Alguer. Barcelona: Bosch, Casa Editorial, 1954, página 187.

[15] FERNANDEZ ARAMBULO, Deyby Giancarlo y EUSTAQUIO RAMIREZ, Edgard Johan. ¿Es posible deducir el pago de las penalidades contractuales?. Informe publicado en el portal Thomson Reuters. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.distnconline.com/icbb/wp-content/uploads/2015/08/novedades-Prevenci%C3%B3n.pdf (consultado el 07 de Julio de 2018).

[16] TELLO PUERTA, Fernando. Deducibilidad del gasto vinculado con los desembolsos incurridos como consecuencia de una transacción extrajudicial: ¿Estamos ante un verdadero acto de liberalidad?. Artículo publicado en la Revista Derecho & Sociedad. N° 43. Página 36. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/derechoysociedad/article/viewFile/12554/13112 (consultado el 07 de Julio de 2018).

[17] GONZALES BISSO, Alfredo. Tratamiento tributario de las indemnizaciones y penalidades en el IGV. Informe práctico publicado en la revista Contadores & Empresas N° 268 correspondiente a la segunda quincena de diciembre de 2015. Página A-16.