ALGUNOS COMENTARIOS ACERCA DE LA DEDUCCIÓN COMO GASTO POR LAS CONDICIONES DE TRABAJO

MARIO ALVA MATTEUCCI

SUMILLA

Es común que dentro de las empresas se les entreguen ciertos elementos a los trabajadores para que puedan desarrollar sus labores sin problemas, ello constituye lo que en doctrina se le conoce como “condiciones de trabajo”, los cuales no constituyen una ventaja remunerativa a favor del trabajador, motivo por el cual no califica como concepto remunerativo y por ende, no afecto a la retención del Impuesto a  la Renta de quinta categoría por las rentas de trabajo. Sin embargo, pueden presentarse casos en los cuales el otorgamiento de las condiciones de trabajo si constituyen un beneficio a favor del trabajador, motivo por el cual ello si calificaría como una ventaja remunerativa, por lo que se encontrará sujeto a la retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría.

PALABRAS CLAVE

Subordinación / Rentas de trabajo / Quinta categoría / Condición de Trabajo / Remuneración / Relación de dependencia / concepto remunerativo

1. INTRODUCCIÓN

En las labores que realizan los trabajadores dentro de la empresa donde prestan sus servicios, en muchos casos estas son desarrolladas utilizando su pericia, fuerza, inteligencia y destreza, conforme a los conocimientos adquiridos y aplicados para cada puesto donde se desempeñan.

Sin embargo, existen ciertas tareas en las cuales se requieren necesariamente de implementos proporcionados por el empleador, los cuales constituyen ciertas condiciones de trabajo, las que no representan una ventaja monetaria a favor del trabajador, por lo que no constituyen una mayor renta para él.

El motivo del presente informe es analizar en qué consisten las condiciones de trabajo, revisar su tratamiento tributario para efectos de su deducción como gasto al momento de la determinación de la renta neta de tercera categoría en el Impuesto a la Renta, por parte del empleador.

Asimismo, se analizará las implicancias tributarias que pueden presentarse en el caso de los trabajadores, a efectos de poder diferenciar cuándo las condiciones de trabajo dejan de ser tales y se consideran una mayor renta de quinta categoría a favor del trabajador.

2. LA RELACIÓN DE SUBORDINACIÓN Y SU RELACIÓN CON LA QUINTA CATEGORÍA EN LAS RENTAS DE TRABAJO

Recordemos que la renta de quinta categoría se obtiene por el trabajo personal prestado en relación de dependencia, característica principal de lo que la doctrina denomina “vínculo laboral”.

Cabe indicar que para que exista un vínculo laboral debe existir previamente una relación de subordinación, la cual se manifiesta en el ejercicio de tres poderes por parte del empleador respecto a sus subordinados. Ello está señalado de manera expresa en el Informe N° 095-2004-SUNAT/2B0000 cuando menciona que:

“… a fin de establecer la existencia de subordinación en la relación jurídica, el empleador deberá necesariamente contar con las siguientes facultades: normativa o reglamentaria[1], directriz[2] y disciplinaria[3]; ninguna de las cuales conlleva a afirmar que los elementos de exclusividad y/o permanencia en la prestación de los servicios sean características determinantes de la existencia de subordinación”[4].

En esa misma lógica el Tribunal Fiscal ha emitido la RTF Nº 4873-1-2006, la cual identifica el contenido del literal a) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Dicha RTF precisa lo siguiente:

“El elemento determinante para identificar la relación laboral es la existencia de subordinación del servidor a su empleador en la ejecución de sus labores, a través de elementos tales como sujeción a órdenes y directivas en cuanto al desarrollo de los servicios, imposición de sanciones y establecimiento de horarios de trabajo, entre otros.”

En este sentido, no podrían formar parte de este tipo de plan los prestadores de servicios que se encuentren generando rentas de cuarta categoría, toda vez que en ellos no existe la subordinación, tan propia de las rentas de quinta categoría.

3. ¿QUÉ ES UNA CONDICIÓN DE TRABAJO?

Una condición de trabajo constituye un elemento necesario, que el empleador proporciona al trabajador dependiente, para que éste cumpla sus labores.

Se entiende que es un elemento otorgado con la sola finalidad que se faciliten las labores del trabajador.

De acuerdo a lo indicado por el portal del diario Gestión “Es necesario saber que cuanto mejor son las condiciones de trabajo, aunque haya que invertir en ellas, mayor es la motivación de los trabajadores y mayor el rendimiento, lo que deriva en una mayor rentabilidad de la empresa y mayor capacidad de competitividad. Por eso las empresas deben destinar mayores recursos a la solución de los factores de riesgo existentes en la empresa, no sólo porque lo marca la ley y es bueno para los trabajadores sino que también es bueno para la empresa”[5].

Al efectuar una revisión de la doctrina observamos que BUENO TIZÓN VIVAR define a la condición del trabajo del siguiente modo “Es aquel ingreso entregado por el empleador como requisito indispensable para que el trabajador pueda prestar sus servicios. El trabajador debe dar cuenta al empleador del destino otorgado a dicho ingreso. Son ejemplos típicos de condición de trabajo las sumas entregadas al trabajador por concepto de viáticos o movilidad”[6].

Por su parte los autores BAHAMONDE QUINTEROS y BARRETO MORALES indican con respecto a las condiciones de trabajo dentro de la jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal lo siguiente: “Con relación a la condición de trabajo, en las Resoluciones N° 8729-5-2001, 9222-1-2001, 8653-4-2001, 1215-5-2002 y 5217-4-2002, el Tribunal Fiscal ha señalado que se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral, montos que se entregan para el desempeño cabal de la función de los trabajadores, sean por concepto de movilidad, viáticos, vestuario, entre otros, siempre que razonablemente cumplan tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador. Cabe recordar que  la alimentación solo  constituye condición de trabajo cuando es el trabajador realiza sus labores en lugares inaccesibles, por condiciones especiales de su trabajo resulte imposible acceder a la alimentación por su propia cuenta y de no ser proporcionada se pone en riesgo la supervivencia del trabajador”[7].

Según lo precisa BERNAL SUAREZ “Las condiciones de trabajo están reguladas de forma expresa en nuestra legislación. En el artículo 19° del Texto Único Ordenado de la Ley de la Compensación por Tiempo de Servicios (CTS), se detallan una serie de beneficios que no son computables para el cálculo de la CTS. En aplicación del artículo 7° del D.S. N° 03-97-TR, los concep­tos previstos en este artículo tampoco constituyen remuneración para ningún efecto legal.

Las condiciones de trabajo son las indispensables para que el tra­bajador pueda cumplir con sus obligaciones laborales o por lo menos, las necesarias para prestar sus servicios en forma adecuada. Sin embargo, generalmente se suele aludir a las condiciones de trabajo como aquellas que “fa­cilitan la labor del trabajador”, lo cual implicaría adicionarle una característica que no está contenida en la definición legal. En todo caso, importará que lo entregado al trabajador para facilitar el cumplimiento de sus obligaciones no le genere una ventaja patrimonial.

Dichas condiciones pue­den ser otorgadas por el emplea­dor en el monto y la regularidad que se estime conveniente, siem­pre que guarden relación con el servicio a prestar, además de una debida acreditación. Esto es particularmente importante desde que el art. 34 de la ley del impuesto a la renta exige que las condiciones de trabajo no escondan una intención de evadir el impuesto”[8].

En la opinión de CASTILLO GAMARRA precisa sobre el tema de las condiciones de trabajo, lo siguiente: “De la legislación, la doctrina y la jurisprudencia, se colige que deben reunir tres requisitos: (i) Se entregan al trabajador para el desempeño cabal de sus funciones, (ii) No constituyen un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador y (iii) No constituyen sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto, esto es, el monto debe ser razonable”[9].

Adicionalmente, observamos que en la doctrina nacional TOYAMA MIYAGUSUKU hace un distingo entre la remuneración y las condiciones de trabajo, conforme se aprecia a continuación “La remuneración se entrega como contraprestación de los servicios del trabajador. En cambio, las condiciones de trabajo suelen otorgarse para que el trabajador cumpla con los servicios contratados, ya sea porque son indispensables y necesarios o porque facilitan tal prestación de servicios, y que pueden estar contenidos en la expresión “los gastos materiales” necesarios – directa o indirectamente – para ejecutar el contenido de la prestación del trabajador”[10].

Por su parte, NEVES MUJICA indica que “La puesta a disposición de los servicios del trabajador importa que el empleador debe brindar todas y cada una de las condiciones de trabajo que se requieran para la cabal prestación de servicios del trabajador. Son, por ello, necesarias para que el trabajo se ejecute y se entregan en razón de estar el trabajador al servicio de la empresa, de otro modo existiría el riesgo de incumplimiento total o parcial de la prestación de servicios o simplemente se verificaría un total incumplimiento de los servicios”[11].

Si bien en el caso de SERVIR se observa que es un órgano rector que define las políticas de personal de todo el Estado y no en el sector privado, consideramos pertinente citar el Informe Técnico N° 2235-2016-SERVIR/GPGSC, de fecha 29 de noviembre de 2016, dentro del cual se analizan las condiciones de trabajo, específicamente el caso del otorgamiento de movilidad a los servidores públicos, indicando en la conclusión 3.2 lo siguiente “La entrega de conceptos (ya sea la entrega de un bien, servicio o la percepción de montos de dinero por parte de los trabajadores) serán considerados como una condición de trabajo sólo si resultan necesarios e indispensables o facilitan la prestación de servicio del servidor y no generan una ventaja patrimonial; por el contrario, si dichos conceptos no son indispensables para que el servidor cumpla cabalmente sus funciones o facilite su labor, no podrían ser considerados como una condición de trabajo y, en consecuencia, debería formar parte de su remuneración al constituirse en una ventaja patrimonial y ser de su libre disposición”[12].

Coincidimos con lo indicado por REDONDO CALVO cuando menciona que “Lo más importante en la empresa son las personas, son el bien más preciado por lo que debemos hacer todo lo posible para que los trabajadores se sientan motivados, en un buen clima laboral y que no estén expuestos a riesgos en su trabajo así podrán colaborar con la empresa a intentar conseguir los objetivos establecidos”[13].

4. ¿UNA CONDICIÓN DE TRABAJO CALIFICA COMO RENTA DE QUINTA CATEGORÍA?

Para poder dar respuesta a la interrogante planteada, debemos tener en consideración lo indicado por el literal a) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina que se consideran rentas de quinta categoría lo siguiente:

“Ley del Impuesto a la Renta

(Parte pertinente)

“Artículo 34: Son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto de:  

a) El trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.

No se considerarán como tales las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto.

Tratándose de funcionarios públicos que por razón del servicio o comisión especial se encuentren en el exterior y perciban sus haberes en moneda extranjera, se considerará renta gravada de esta categoría, únicamente la que les correspondería percibir en el país en moneda nacional conforme a su grado o categoría”.

Nótese que de acuerdo a lo señalado por el segundo párrafo del literal a) del artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta, se indican ciertos conceptos entregados al trabajador que no califican como rentas de quinta categoría, precisamente porque no están retribuyendo la prestación de servicios, sino más bien se entregan con la prerrogativa que permita desarrollar las actividades propias que el trabajo requiera.

De allí que se indican, por ejemplo, el caso de la entrega de viáticos[14], cuando se requiere la movilización del trabajador a un sitio distinto del que se encuentra[15], al igual que otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores.

Dentro de la categoría de “otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores”, puede ingresar diversos conceptos, como pueden ser herramientas, elementos de seguridad, vacunas, uniformes, alimentos, por señalar solo algunos.

Sin embargo, debe quedar claro que la entrega de alguna suma de dinero o bienes, podría ser considerado como remuneración dineraria o en especie, si es que los montos entregados o los bienes, tengan una finalidad distinta y refleje una ventaja a favor del trabajador, puesto que ello si determinaría la calificación de renta de quinta categoría.

Tengamos en cuenta que “En resumen, la remuneración se paga “por” el trabajo realizado mientras que las condiciones de trabajo se otorgan “para” trabajar[16].

5. EJEMPLOS QUE REFLEJAN LA ENTREGA DE UNA CONDICIÓN DE TRABAJO

A manera de ejemplo podemos citar los siguientes casos:

5.1 TRABAJADORES QUE LABORAN EN EL RUBRO DE LA ELECTRICIDAD

Dentro del rubro de la electricidad podemos encontrar a los técnicos electricistas y los electromecánicos, tanto a los que trabajan con alta tensión[17] como de baja tensión[18], los cuales para el correcto desempeño de sus labores deben contar con los siguientes elementos:

(i)  Casco de protección; (ii) lentes; (iii) guantes; (iv) zapatos de seguridad con suela de jebe aislante sin ninguna parte metálica; (v) ropa o buzo sin partes de metal para evitar el contacto con la electricidad; (vi) pinzas de bloqueo para evitar la electrocución; (vii) tarjetas y candados de bloqueo para identificar los equipos, redes o tableros que se encuentran en reparación.

5.2 TRABAJADORES QUE LABORAN EN EL RUBRO DE LA SALUD

Dentro del rubro de la salud podemos encontrar a los médicos, enfermeras, tecnólogos, laboratoristas, paramédicos, radiólogos, entre otros.

Estos profesionales de la salud deben contar con elementos que les permitan protegerse de los posibles contagios de enfermedades a los que pueden estar expuestos por el desempeño de sus labores.

En este sentido, el personal mencionado anteriormente debe contar con elementos de protección, otorgados por el empleador de los mismos, sea a nivel público o privado. Estos elementos son:

(i)  guantes quirúrgicos; (ii) lentes; (iii) batas y mandiles; (iv) elementos de aseo y asepsia; (v) vacunación contra enfermedades específicas para los profesionales de salud que van a prestar servicios en una zona endémica.[19]

También deben agregarse el instrumental mínimo para prestar sus labores médicas como: (i) estetoscopio; (ii) tijeras; (iii) bisturí; (iv) pinzas; (v) curetas; (vi) sondas; (vii) separadores; (viii) agujas; (ix) hilo quirúrgico; entre otros.

5.3 TRABAJADORES QUE LABORAN EN EL RUBRO DE LA MINERÍA 

Dentro del rubro de la minería podemos encontrar a los mineros, ingenieros, transportistas de personal, operadores de perforadoras, compresoras o unidades de transporte de carga; entre otros.

Estos profesionales de la minería deben contar con elementos de protección, como los siguientes:

(i) zapatos con punta de acero; (ii) cascos; (iii) linternas; (iv) protectores auditivos (orejeras y tapones); (v) lentes de protección; (vi) protector respiratorio; (vii) protector contra caídas; (viii) traje impermeable; entre otros.

Adicionalmente, se pueden considerar dentro de las condiciones de trabajo la vivienda y alimentación del trabajador, en zonas donde no sea posible acceder a restaurantes[20] y viviendas.

Sobre este tema es interesante la opinión de OBREGÓN quien expresa que en el caso de la alimentación “es condición de trabajo, cuando no hay forma de que el trabajador se procure por sí mismo la alimentación, siendo la única forma de poder alimentarse que el empleador lo provea. Es el caso de los tripulantes de líneas aéreas, los trabajadores de campamentos mineros o petroleros, etc. en donde no hay cerca lugares donde el trabajador pueda adquirir sus alimentos”[21].

5.4 TRABAJADORES QUE LABORAN EN EL RUBRO DE LA PESCA

Dentro del rubro de la pesca podemos encontrar a los pescadores, cocineros, motorista, patrón de lancha, entre otros.

Estos profesionales de la pesca deben contar con elementos de protección, como los siguientes:

(i) botas de jebe de caña alta; (ii) impermeables; (iii) arnés de seguridad; (iv) guantes; entre otros.

5.5 TRABAJADORES QUE LABORAN EN EL RUBRO DE VENTAS

Dentro del rubro de las ventas podemos encontrar a los vendedores, supervisores, distribuidores, entre otros.

Estos profesionales de las ventas deben contar con las siguientes condiciones de trabajo:

(i) movilidad; (ii) plan de ruta; (iii) lapiceros; (iv) tablet con la base de datos de clientes; (v) celular; entre otros.

Con respecto al otorgamiento de la movilidad coincidimos con ROCA PEÑA cuando afirma que “Las condiciones de trabajo son requisitos indispensables para el cumplimiento de las labores a desempeñar por parte de los trabajadores. Tenemos como ejemplo, la movilidad que se otorga al personal encargado de las gestiones de cobranza, de los vendedores en busca de nuevos clientes. Sin dichas condiciones de trabajo, sería imposible realizar la labor encomendada”[22].

5.6 TRABAJADORES QUE LABORAN EN ESPACIOS CON REFRIGERACIÓN

Dentro de este rubro podemos encontrar a trabajadores que pueden laborar en espacios donde existen cámaras de refrigeración, como es el caso de los almacenes de productos que requieren congelamiento para protección del producto. Ejemplo de ello se puede ver en los casos de productos que requieren empaque y refrigeración antes de su salida del país en las exportaciones de espárragos, paltas, cítricos, uvas, arándanos, chirimoyas, entre otros. Otro caso puede ser el de trabajadores que laboran en cámaras frigoríficas de conservación de carne en un supermercado.

También se pueden considerar dentro de este rubro a los trabajadores que laboren en las áreas de informática y soporte dentro de las empresas, toda vez que en los espacios donde se ubican los servidores[23] requieren refrigeración para su mantenimiento y correcto funcionamiento al estar encendidos las veinticuatro horas.

Los trabajadores que laboran en las actividades antes descritas requerirán de manera obligatoria el uso de ropa que permita el abrigo necesario, mientras dure la exposición del trabajador, por ello siempre se colocan en la parte exterior de dichos recintos casacas térmicas, que permiten mantener la temperatura corporal de los trabajadores, cuando ingresen a los centros de refrigeración a cumplir con sus labores.

5.7 TRABAJADORES QUE LABORAN EN ESPACIOS DONDE EMANAN GASES TÓXICOS

En este tipo de actividades podemos encontrar a trabajadores que desarrollan su trabajo en espacios donde emanan gases tóxicos, como una planta de fabricación de baterías para automóviles. También puede presentarse el caso de zonas donde existe polución ambiental por gases de automóviles, como una playa de estacionamiento o una planta de revisiones técnicas, o quizás también una planta química.

En estos casos, los trabajadores que laboran allí necesariamente deberán contar con una máscara contra la inhalación de gases tóxicos, al igual que filtros y mascarillas, para poder proteger su integridad física.

5.8 TRABAJADORES QUE LABORAN EN ESPACIOS PÚBLICOS DONDE EXISTE TRÁNSITO DE VEHÍCULOS

En este tipo de actividades podemos encontrar a trabajadores que desarrollan sus labores en las carreteras y pistas, por ejemplo realizando limpieza en las zonas cercanas a las casetas de peaje, limpieza de pistas y calzadas, limpieza de cunetas[24] al borde de las carreteras.

En este caso, correspondería entregar a los trabajadores casacas con aplicaciones de cintas reflectantes y fosforescentes, para protegerlos de los accidentes de tránsito[25].

5.9 TRABAJADORES QUE LABORAN EN INSTITUCIONES BANCARIAS, FINANCIERAS O QUE RECIBAN DINERO DE TERCEROS

En este tipo de actividades podemos encontrar a trabajadores que desarrollan sus labores en las instituciones bancarias, financieras, cajas al igual que oficinas de tesorería de empresas.

Por el desempeño de las labores de este tipo de trabajadores, se requiere que la empresa o entidad donde labora, le provea de jabón líquido y desinfectante instantáneo a los trabajadores que laboran en los bancos y que realizan el conteo de los billetes y moneda antes de guardarlos en la bóveda de seguridad. Ello constituye una condición necesaria de trabajo, sobre todo para el cuidado de su salud.

6. ¿CUÁNDO LOS MONTOS DE DINERO O BIENES ENTREGADOS COMO CONDICIÓN DE TRABAJO NO CALIFICAN COMO TAL?

Solo en el caso que el dinero o los bienes entregados como condición de trabajo, no sean utilizados en el desempeño de las labores propias del trabajador, o representen una ventaja patrimonial a favor del mismo, ello determinará que no puedan ser calificados como condiciones laborales necesarias para el desempeño de su tareas y por ende, serán considerados como una mayor renta de quinta, la cual será materia de retenciones, siempre que se superen las siete (7) Unidades Impositivas Tributarias anuales, de ser el caso.

Sobre el tema existe la Casación N° 2510-2016-Lima, la cual analizó el caso en el cual los montos entregados bajo el concepto de condición de trabajo, en realidad constituían una ventaja patrimonial a favor del trabajador. Sobre el tema citamos un comentario efectuado por el portal La Ley cuando precisa que la Corte Suprema “estableció que el concepto denominado movilidad no resultará computable si cumple dos requisitos, esto es: estar condicionada a la asistencia al centro de trabajo y que cubra razonablemente el respectivo traslado; mientras que sí resultará computable si se entrega en forma irrazonable, excediendo el costo del traslado o se entregue al margen de la asistencia al centro de trabajo.

Sobre la alimentación, la Corte precisó que no será computable cuando tenga la calidad de condición de trabajo (esto es, cuando es indispensable para la prestación de los servicios); mientras que sí será computable si no fuera indispensable para dicho efecto y constituyera una ventaja patrimonial para el trabajador (al no tener la calidad de condición de trabajo). Y respecto de la escolaridad, la Sala Suprema precisó que no forma parte de la remuneración computable siempre que sea por un monto razonable y se encuentre debidamente sustentada.

Ahora bien, a fin de resolver el caso concreto, la Corte Suprema determinó que si bien los conceptos de racionamiento, movilidad y escolaridad, normativamente no integran la remuneración computable, sin embargo, de las boletas de pago, se colige que dichos montos han sido otorgados en un nivel superior al promedio mensual, siendo así de libre disponibilidad del trabajador. Además observó que no ha existido sustento para entregar la alimentación y la asignación por escolaridad. Por ello, dichos conceptos deben constituir parte de la remuneración computable en el promedio correspondiente para liquidar la CTS”[26].

Es pertinente citar una opinión de ALVARADO GOICOCHEA al precisar que “el inciso i) del Artículo 19° de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, la misma que establece que las condiciones de trabajo carecen de carácter contraprestativo (característica última que identifica a la remuneración). Agrega el referido dispositivo como característica adicional que, las aludidas condiciones no deben constituir beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador.

Según se desprende de lo precedentemente señalado, los gastos de movilidad materia de comentario, constituyen una de las modalidades de la condición de trabajo. Adviértase que el concepto condición de trabajo abarca otros supuestos tales como, el uniforme del personal administrativo, los viáticos de los vendedores y la alimentación entregada a los trabajadores que laboran en campamentos mineros o petroleros y fundos agrícolas (…)[27]”

Según la opinión expuesta por DE LAMA LAURA se indica que “En relación con la razonabilidad de las condiciones de trabajo, el criterio a tener en cuenta es encontrar una estricta correspondencia entre la entrega del monto o material y el uso laboral que se le debe dar. Ello implica que debe haber el mayor ajuste posible entre el dinero entregado como condición de trabajo y el costo del encargo laboral para el cual se entrega, un estricto uso laboral entre la condición de trabajo-especie y las labores que se llevan a cabo”.[28]  

7. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL QUE CONSIDERA A LA CONDICIÓN DE TRABAJO

Observemos la sumilla de algunos pronunciamientos del Tribunal Fiscal, por medio de los cuales se analiza de manera general a la condición de trabajo y otras relacionadas a la alimentación proporcionada a los trabajadores.

RTF N° 05217-4-2002

[…] no es posible afirmar que el gasto relativo a la vivienda constituya una condición de trabajo, pues éste no constituye un elemento necesario para el desempeño de su función, sino un gasto de índole personal en que dicho trabajador debía incurrir, independiente de la relación contractual, por lo que la empresa no se encontraba obligada a asumirlo; […]

RTF Nº 1215-5-2002

“Se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral en la empresa, montos que se entregan para el cabal desempeño de la función de los trabajadores, sean por concepto de movilidad, viáticos (…) vestuario, siempre que razonablemente cumplan con tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador”.

(…)

“Se revoca en parte la apelada en cuanto a los reparos al Impuesto a la Renta por gastos de movilidad y teléfono, pues constituyen condición de trabajo y no una contraprestación de servicios, como señaló la SUNAT; si bien no se trata de remuneraciones, se encuentran sustentados en las planillas de liquidación de gastos de movilidad y telefonía que han sido suscritas por los trabajadores, por lo que no cabe condicionar su deducción a la presentación de comprobantes de pago, ya que se trata de montos entregados en efectivo y en cantidad razonable”.

RTF N° 0054-4-2005

[…] el efectivo entregado por la empresa a favor de sus trabajadores de dirección y de confianza por concepto de alquileres de vivienda califica como parte de la renta gravada para los trabajadores […]

[…] los gastos que le demande vivir en determinada localidad (al trabajador), provienen de consideraciones personales ajenas a la actividad gravada, más bien representa un beneficio patrimonial proveniente de la relación laboral que forma parte de las contraprestaciones por los servicios prestados y por lo tanto constituyen renta de quinta categoría.

RTF Nº 3964-1-2006

“Se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desempeño de la actividad laboral siempre que razonablemente cumplan tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador”.

RTF Nº 11704-2-2007

“La alimentación proporcionada por el empleador a sus trabajadores que, por la naturaleza de sus servicios fuera del radio urbano, no pueden rechazar su otorgamiento puesto que es imposible tomar sus alimentos en sus domicilios o restaurantes cercanos y en razón de ello la empresa lo otorga bajo calidad de suministro, constituyen condición de trabajo, no estando por ello dicho concepto gravado a la Ley del Impuesto a la Renta de quinta categoría”.

RTF N° 11150-2-2007

“Que los mencionados documentos evidencias que la recurrente entregó las indicadas sumas por concepto de refrigerio y transporte en virtud al vínculo laboral existente con los trabajadores, y que estos no se efectuaron a título de liberalidad.

Que de lo expuesto se concluye que los referidos desembolsos se realizaron en virtud de la relación laboral existente entre los trabajadores y la recurrente, por lo que en consecuencia queda demostrada la relación de causalidad con la fuente productora de renta, y que si bien su naturaleza puede haber correspondido a condición de trabajo o remuneración, estos últimos no constituyen aspectos que correspondan analizar en el presente caso, al quedar establecido el carácter deducible de las retribuciones en dinero efectuadas, cualquiera sea el concepto de que se trate”.

RTF N° 05449-4-2007

“(…) los montos otorgados por transporte que no sean considerados como parte de la remuneración, resulta necesario que se acredite que el monto asignado es razonable y que se encuentra supeditado a la asistencia al centro de trabajo, lo cual no se produjo en el caso de autos, toda vez que al no contar con un control de asistencia no le es posible efectuar tales pagos en función a la asistencia del trabajador, no habiéndose cumplido con uno de los supuestos contenidos el inciso e) del artículo 19° del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo Nº 650, para considerar que dichos montos no son remuneración (…)”.

RTF Nº 09555-3-2008

“Entre otras cosas, se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral de la empresa, montos que se entregan para el desempeño cabal de la función de los trabajadores, sean por concepto de movilidad, viáticos, representación, vestuario, siempre que razonablemente cumplan tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador”

RTF N° 12450-4-2009

“En relación a las rentas de quinta categoría por vales de consumo, el contribuyente señaló que la Administración Tributaria ha basado sus argumentos en simples especulaciones pues las rentas de quinta categoría se imputan con el criterio de lo percibido. En tal sentido, agregó que la Administración Tributaria debió actuar las pruebas y llegar a la realidad de los hechos, comprobando si efectivamente fueron recibidos tales vales, solicitando al emisor del certificado de retenciones que entregara o exhibiera algún documento que acredite la recepción de dichos cupones, es decir, la entrega real.

Al respecto, el Tribunal Fiscal (TF) observó que los vales de consumo fueron otorgados al contribuyente por el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) en virtud a los servicios personales prestados por este en un cargo público.

Asimismo, indicó que los vales de consumo otorgados son rentas de quinta categoría al constituir importes que provienen de servicios personales prestados por el contribuyente en el citado ministerio.

Finalmente, con relación a lo señalado por el contribuyente respecto a que las rentas de quinta categoría se imputan con el criterio de lo percibido y que debió verificarse que se percibieron tales rentas solicitando al emisor del certificado de retenciones que entregara o exhibiera un documento que acredite la recepción de tales cupones , el TF señaló que lo alegado no resulta pertinente, toda vez que si bien es cierto las rentas de quinta categoría se imputan en el ejercicio en el que se perciben, ello se encuentra acreditado pues el MEF ha dejado constancia en el certificado que “otorgó” vales de consumo al contribuyente, lo que implica que por lo menos estos estuvieron a su disposición”.

RTF N° 7528-2-2014

“Que de lo expuesto, se aprecia que la Administración reconoce la existencia de un vinculo laboral entre la recurrente y el trabajador extranjero, en ese sentido, no puede afirmarse que los desembolsos materia de reparo no cumplen con el principio de causalidad, puesto que tienen su base en la relación laboral entre ésta y el trabajador extranjero contratado por aquélla.

Que en consecuencia, queda demostrada la relación de causalidad con la fuente productora de renta, y si bien su naturaleza puede haber correspondido a condición de trabajo o remuneración, estos últimos no constituyen aspectos que correspondan analizar en el presente caso, al quedar establecido el carácter deducible de la retribución en dinero efectuada, cualquiera sea el concepto de que se trate conforme con lo establecido por este Tribunal mediante Resolución No 11150-2-2007, por lo que corresponde revocar la apelada en este extremo”.

8. INFORME EMITIDO POR LA SUNAT DONDE SE ANALIZAN LAS CONDICIONES DE TRABAJO

En este caso se ha considerado pertinente incluir el Informe N° 046-2008-SUNAT/2B0000, de fecha 10 de abril de 2008, el cual contiene la siguiente información:

«INFORME N° 046-2008-SUNAT/2B0000[29]

SUMILLA:

1. Los gastos de movilidad contemplados en el inciso a1) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta son los incurridos a efecto que los trabajadores puedan desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de cumplir las labores vinculadas con la actividad del empleador, sea utilizando sus propias unidades de transporte o no.
2. Los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad ni tampoco son gastos incurridos en vehículos automotores deducibles al amparo de los incisos a1) y w) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente. 
3. El monto entregado al trabajador que exceda el límite establecido en el inciso a1) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (4% diario de la Remuneración Mínima Vital Mensual por cada trabajador, sustentado con la planilla respectiva), no puede deducirse a título de gastos incurridos en vehículos automotores a que se refiere el inciso w) de dicho artículo.
4. Los importes entregados a los trabajadores por concepto de gastos de movilidad no constituyen retribuciones por servicios personales y, por ende, no califican como rentas de quinta categoría; sin importar si tales montos superan o no el equivalente diario de 4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual.
5. En caso los trabajadores empleen sus propias unidades de transporte para realizar las funciones y labores asignadas por su empleador, ello no constituye una cesión de bienes a este último, por lo que no se configuraría el supuesto para aplicar la renta presunta contenida en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 23° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.

9. UNA CRITICA A LA INFORMACIÓN QUE SE CONSIGNÓ EN EL PLAME

En la Editorial de la revista ANÁLISIS LABORAL correspondiente al período Mayo de 2013, se indica con respecto a la condiciones de trabajo lo siguiente “b) Otro de los conceptos capciosos e indeterminados que contiene la Tabla 22 de la PLAME es el denominado “Condiciones de Trabajo” que figura como concepto no retributivo e inafecto a aportes, contribuciones sociales e impuestos, (Código 917). Colocarlo así, en forma genérica, lleva a los empleadores a conclusiones erróneas derivadas de una inadecuada regulación. Las “Condiciones de Trabajo” son una calidad o característica que poseen determinados gastos que realiza el empleador, o costos que asume, para el desarrollo de las labores, derechos, beneficios o conceptos, pero no son un concepto en sí mismo. La propia Ley de Compensación por Tiempo de Servicios (CTS) en su art. 19º inc. c) señala que es concepto no remunerativo el “costo o valor de las condiciones de trabajo”. 

La mayoría de los conceptos o gastos que comprenden las Condiciones de Trabajo son gastos de empresa, no son sumas que goza el trabajador, por tanto, se registran como tal en la contabilidad, y no en la PLAME; ejemplo, de estos son el combustible, mantenimiento de vehículo, peaje, reemplazo de partes y piezas, la asignación por movilidad reembolsada con comprobantes de pago. La excepción a lo antes reseñado serían la Asignación por Movilidad acreditada con una planilla de movilidad (no con comprobantes de pago) y los Viáticos entregados al trabajador (no sustentados con comprobantes de pago) que sí deben registrarse en la PLAME y en la Boleta de Pago.

Sin embargo, SUNAT ha englobado en el código 902, Condiciones de Trabajo, todos los conceptos que establece el art. 19º inc. i) de la Ley de CTS, por mandato del art. 8º de su Reglamento aprobado por D.S. Nº 004-97- TR. Esto ha llevado a que las empresas utilicen este concepto sin contar con el sustento legal adecuado, consignándolo, asimismo, en la Boleta de Pago sin afectarlo a ningún aporte ni computarlo para ningún  beneficio legal, lo que constituye una ilegalidad, pues esa suma pagada como tal es de libre disposición y SUNAT la fiscalizará y afectará a aportes, contribuciones e impuestos; además, el MTPE reclamará el pago de derechos laborales. 

Esta situación no puede continuar, por lo que el MTPE debe dejar su accionar pasivo y distante, y dictar una norma más clara que llame al orden a la SUNAT, entidad que debe incorporar la legalidad en los conceptos que contempla dicha tabla”[30].

[1] A través de ésta, el empleador dicta las normas o reglas básicas reguladoras del comportamiento en la empresa y las pautas fundamentales para la convivencia en el centro de trabajo, cuyo cumplimiento obliga al trabajador. Un claro ejemplo lo constituye el Reglamento Interno de Trabajo.

[2] En virtud de ella, el empleador se encuentra facultado a dar órdenes al trabajador para su cumplimiento; es decir, asignar contenido concreto a su actividad, pudiendo disponer variaciones dentro de ciertos límites a la forma y modalidades de la prestación de servicios del trabajador (por ejemplo: la manera cómo deben ser ejecutadas las tareas, el lugar y tiempo en que se van a prestar los servicios).

[3] Por esta facultad, el empleador regula la disciplina en la empresa, pudiendo imponer sanciones a los trabajadores por el incumplimiento de normas laborales o de órdenes específicas, pudiendo ser éstas, desde una amonestación verbal hasta el despido.

[4] SUNAT. Se puede consultar el texto completo en la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2004/oficios/i0952004.htm (consultado el 4.06.2018).

[5] Portal www.gestion.org “Las condiciones de trabajo y factores de riesgo en el trabajo”. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.gestion.org/las-condiciones-de-trabajo-y-factores-de-riesgo-en-el-trabajo/ (consultado el 04.06.2018).

[6] BUENO TIZÓN VIVAR, Ramón Javier. Hacia una definición de los beneficios sociales como gasto deducible del impuesto a la renta. Informe publicado en la revista del IPDT N° 43. Agosto 2005. Página 50.

[7]BAHAMONDE QUINTEROS, Mery y BARRETO MORALES, Marcelo. Alimentación a los trabajadores ¿Remuneración o condición de trabajo?. Informe publicado en el blog Asesoría contable tributaria y asociada. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/doctoramerybahamonde/2017/01/17/alimentacion-a-los-trabajadores-remuneracion-o-condicion-de-trabajo/ (consultado el 04.06.20148).

[8] BERNAL SUAREZ, Mirella. Condiciones de Trabajo: Entre la remuneración laboral y la renta tributaria. Análisis correspondiente al Tratamiento laboral y tributario de las condiciones de trabajo. Informe publicado en el Blog Derecho y empresa. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://cuestionesempresariales.blogspot.com/2012/09/tratamiento-laboral-y-tributario-de-las.html (consultado el 04.06.2018).

[9] CASTILLO GAMARRA, Agustina Yolanda. Rentas del trabajo: Rentas de cuarta y quinta categoría. Material  de trabajo de fecha 4 de mayo de 2016. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.mef.gob.pe/defensoria/boletines/CIV_dcho_tributario_2016.pdf (consultado el 04.06.2018).

1[10] TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. La calificación de los ingresos del trabajador. ¿Cuáles son los criterios que deben seguirse?. Informe publicado en la revista Ius et veritas. N° 20. Año 2000. Página 406.

[11] NEVES MUJICA, Javier. Introducción al Derecho Laboral. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Lima, 2003. Página 21.

[12] Este informe puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://storage.servir.gob.pe/normatividad/Informes_Legales/2016/IT_2235-2016-SERVIR-GPGSC.pdf (consultado el 05.06.2018).

[13] REDONDO CALVO, Vanesa. Condiciones laborales en el mundo empresarial. Página 48. Tesis de titulación de grado en Relaciones Laborales y Recursos Humanos. Universidad de Valladolid. Año 2012. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://uvadoc.uva.es/bitstream/10324/1860/1/TFG-L%2064.pdf (consultado el 5.06.2018).

[14] Que incluye a la alimentación, movilidad y hospedaje.

[15] Puede ser tanto al interior del país como al extranjero.

[16] Tratamiento de gastos vinculados al personal. Enfoque tributario y laboral. Contadores y Empresas. Gaceta jurídica. Primera edición, setiembre 2013. Páginas 51 y 52.  Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:  http://dataonline.gacetajuridica.com.pe/SWebCyE/Suscriptor/Publicaciones/guias/07082014/2-Tratamiento%20de%20gastos%20vinculados%20al%20personal.pdf

[17] “Se considera alta tensión a aquellos sistemas cuya diferencia de potencial es superior a 1000 voltios en corriente alterna y 1500 voltios en corriente continua”. AGUIRRE M. Gissell. Elementos de protección personal para electricistas en alta y baja tensión. Fuente: https://es.slideshare.net/giisell/elementos-de-proteccin-personal-para-electricistas-en-alta (consultado el 06.06.2018).

[18] “Electricista de baja tensión son aquellos que trabajan con sistemas, cuya diferencia de potencial es inferior a 1000 voltios en corriente alterna y 1500 en corriente continua. Las tensiones usuales son normalmente las de 220 voltios entre fases y neutro y las de 380 voltios entre fases”. AGUIRRE M. Gissell.  Ob. Cit.

[19] Es pertinente indicar que una zona califica como endémica para una determinada enfermedad, cuando la misma es habitual en esa zona y más habitual, que en otras regiones.

[20] Ello se presenta en zonas donde no existen comedores ni restaurantes.

[21] OBREGÓN SEVILLANO, Tulio. Las condiciones de trabajo. Informe legal publicado en la revista Actualidad Empresarial N° 90. Primera quincena de julio de 2005. Página V-2.

[22] ROCA PEÑA, Juan Carlos. Condiciones de trabajo. Informe publicado en la revista Actualidad Empresarial N° 91, correspondiente a la segunda quincena de julio de 2005. Página V-5.

[23] REVISTA MUNDO HVACR. Enfriamiento en centros de datos. Revista“Los recintos donde se hospeda el equipo de cómputo, sobre todo cuando se trata de servicios de misión crítica, deben contar con características específicas que los conviertan en centros de datos seguros para que la información procesada sea confiable y que en ningún momento se produzca una interrupción no planeada, ya que los servidores deben mantenerse siempre encendidos”. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.mundohvacr.com.mx/2013/02/enfriamiento-en-centros-de-datos/ (consultado el 07.06.2018). https://www.mundohvacr.com.mx/2013/02/enfriamiento-en-centros-de-datos/

[24] INGENIERÍA CIVIL. Apuntes. Cunetas (primera parte) publicado el 17 de abril de 2009. “Las cunetas son zanjas que se hacen a ambos lados del camino con el propósito de recibir y conducir el agua pluvial de la mitad del camino (o de todo el camino en las curvas), el agua que escurre por los cortes y a veces la que escurre de pequeñas áreas adyacentes. Cuando las cunetas pasan del corte al terraplén, se prolongan a lo largo del pie del terraplén dejando una berma convencional entre dicho pie y el borde de la cuneta para evitar que se remoje el terraplén lo cual es causa de asentamientos”. Fuente: http://ingenieriacivilapuntes.blogspot.com/2009/04/cunetas-primera-parte.html (consultado el 07.06.2018).

[25] ADIL. La importancia de las cintas reflectantes en el vestuario laboral. Publicado el 11 de enero de 2016. “El vestuario laboral de alta visibilidad es aquel tipo de uniforme que tiene elementos reflectantes que lo hacen perfectamente visible frente a cualquier fondo. Este tipo de uniforme es uno de los mecanismos de defensa más importantes para los trabajadores. Se debe tener en cuenta que uno de los accidentes laborales que con mayor frecuencia se producen es el atropello de trabajadores. Este hecho se debe principalmente a vehículos de terceros, pero también por la utilización de todo tipo de maquinaria por parte de sus propios compañeros”. Fuente: https://www.adilropadetrabajo.com/blog/2016/01/la-importancia-de-las-cintas-reflectantes-en-el-vestuario-laboral/ (consultado el 07.06.2018).

[26] PORTAL LA LEY. “Corte Suprema: califica como remuneración todo aquello que sea una ventaja patrimonial para el trabajador”. Publicado el 17.11.20177. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://laley.pe/not/4368/-corte-suprema-califica-como-remuneracion-todo-aquello-que-sea-una-ventaja-patrimonial-para-el-trabajador (consultado el 07.06.2018).

[27] ALVARADO GOICOCHEA, Enrique. La “planilla de movilidad” como sustento para acreditar gastos. La deducción sin comprobante de pago cuando constituye condición de trabajo. Informe publicado en la revista Derecho & Sociedad. N° 28. Páginas 240 y 241.

[28] DE LAMA LAURA, Manuel Gonzalo. “Errores en la aplicación de conceptos no remunerativos”. En: Revista Contadores & Empresas. Volumen 9, Nº 174, Lima, correspondiente a la segunda quincena de enero de 2012. Página 50.

[29] Si desea revisar el texto completo del Informe puede ingresar a la siguiente dirección web:  http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2008/oficios/i0462008.htm (consultado el 04.06.2018).

[30] ANALISIS LABORAL. SUNAT Y PLAME. Aspectos laborales. Editorial correspondiente al mes de Mayo de 2013. Volumen XXXVII N° 431. Página 2.