¿CÓMO TRIBUTAN LOS DIVIDENDOS PERCIBIDOS DEL EXTERIOR?

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¿CÓMO TRIBUTAN LOS DIVIDENDOS PERCIBIDOS DEL EXTERIOR?

MARIO ALVA MATTEUCCI

RESUMEN

Los dividendos constituyen una ganancia obtenida por las personas que han efectuado inversiones en otras empresas de las cuales son accionistas. Ello implica que solo cuando la empresa haya generado utilidades, tendrá la posibilidad de repartir dividendos. El problema se genera cuando los inversionistas perciben dividendos de empresas ubicadas fuera del país, motivo por el cual el presente informe procura analizar el tratamiento tributario de la entrega de dividendos generados en el exterior a favor de personas naturales domiciliadas en el Perú.

PALABRAS CLAVE

Dividendos / accionista / doble imposición / inversionista / empresas / no domiciliado

ABSTRACT

Dividends are a gain obtained by people who have made investments in other companies of which they are shareholders. This means that only when the company has generated profits will it be possible to distribute dividends. The problem is generated when investors receive dividends from companies located outside the country, which is why this report seeks to analyze the tax treatment of the delivery of dividends generated abroad in favor of individuals domiciled in Peru.

Keywords: Dividends / shareholder / double taxation / investor / companies / non-domiciled

Title: How do dividends received from abroad?

  1. INTRODUCCIÓN

Cuando las personas naturales han efectuado inversiones en el exterior a través de la participación como accionistas, éstas tienen la prerrogativa de participar en los resultados positivos obtenidos, generándose en ese caso la posibilidad de cobro de dividendos, de acuerdo con la legislación del país donde se han efectuado las inversiones.

En esa línea, los dividendos generados por parte de empresas del exterior sufrirán la afectación tributaria del país o territorio en donde se ha producido su distribución. Sin embargo, en el Perú el monto de los dividendos percibidos por parte de accionistas que son personas naturales domiciliadas en el Perú ¿debe tributar nuevamente?, ¿el impuesto pagado en el exterior se puede utilizar como crédito contra el Impuesto a la Renta en el Perú?

Las respuestas a estas preguntas serán materia de respuesta en el presente informe, considerando para efectos didácticos y como ejemplo, cuatro países en los cuales se han generado los dividendos a favor de una persona natural domiciliada en el Perú.

Los cuatro países elegidos han sido Argentina, Colombia, Chile y República Dominicana, con los cuales dos tienen celebrados convenios para evitar la doble imposición tributaria con el Perú y los otros no.

 

  1. EL ÁMBITO JURISDICCIONAL DEL IMPUESTO A LA RENTA

Dentro de la legislación peruana apreciamos que en la Ley del Impuesto a la Renta se regula dentro del capítulo II la Base Jurisdiccional del Impuesto, precisando en el artículo 6º que:

“Están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora.

En caso de contribuyentes no domiciliados[1] en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana”.

De lo que se observa en el primer párrafo de este artículo, es que si se trata de una persona domiciliada en el territorio nacional, debe tributar en el Perú por la llamada renta de fuente mundial, ello significa que tributa al fisco peruano por las ganancias obtenidas dentro del Perú, así como también las ganancias obtenidas fuera del territorio nacional.

En el caso puntual de las personas (sean naturales o jurídicas) no domiciliadas, la regla de afectación únicamente indica que se debe tributar en el Perú solo por las rentas generadas en el territorio peruano más no en las ganancias obtenidas fuera del territorio, las cuales estarán afectas por la legislación del territorio donde se generen y no por las reglas tributarias peruanas[2].

Siguiendo esta línea apreciamos que en el texto del artículo 9º de la Ley del Impuesto a la Renta se regulan varios supuestos que se consideran como renta de fuente peruana.

En este sentido, apreciemos que en aquellos Estados que consideran como criterio utilizado para definir la afectación tributaria respecto a las ganancias respecto del Impuesto a la Renta, a través de la renta de fuente mundial, implica que un contribuyente domiciliado debe cumplir con efectuar el pago del Impuesto a la Renta por los ingresos generados en el territorio donde se encuentre domiciliado y debe adicionar las rentas que se generaron en el exterior.

Al existir el criterio de afectación respecto de la totalidad de los ingresos (tanto del interior como del exterior) puede presentarse el caso de una doble imposición tributaria, sobre todo en aquellos ingresos generados en el exterior, toda vez que el territorio donde se encuentre la fuente afectará dichos ingresos con el Impuesto a la Renta.

  1. LOS DIVIDENDOS

A efectos de poder comprender el significado del término dividendo efectuamos una consulta a la doctrina.

 

En este sentido, de acuerdo con el glosario del portal www.economiasimple.net se define a los dividendos del siguiente modo “El dividendo es la parte del beneficio de una empresa que se reparte entre los socios o accionistas de una sociedad. Su importe debe ser aprobado por la Junta General de Accionistas a propuesta del consejo de administración. Antes de entrar en materia tendremos que establecer qué es dividendo activo y pasivo”[3].

En el Portal www.definiendo.de se consigna como definición de dividendos lo siguiente “En el ámbito de la economía y las finanzas, el dividendo es la retribución a la inversión que una sociedad otorga a sus accionistas según la cantidad de acciones de cada uno. El dividendo se paga con recursos que se originan en las utilidades de la empresa durante un cierto periodo y puede pagarse tanto en dinero como en más acciones”[4].

Para el Diccionario de la Real Academia Española, para el término dividendo se indica lo siguiente:

“Dividendo

Del lat. tardío dividendus ‘dividendo’, en lat. ‘que ha de ser dividido’, gerundivo del dividĕre ‘dividir’.

  1. m. Mat. Cantidad que ha de dividirse por otra.

dividendo activo

  1. m. Cuota que, al distribuir ganancias una compañía mercantil, corresponde a cada acción”[5].

 

  1. LA CONSTITUCIÓN DE EMPRESAS EN EL EXTERIOR Y EL OTORGAMIENTO DE DIVIDENDOS

Si una empresa se ha constituido en el exterior, ello determina que será considerada como no domiciliada en el territorio peruano, para efectos del Impuesto a la Renta.

En ese sentido, las ganancias que ésta empresa extranjera genere fuera del territorio peruano no se encuentran afectas en el Perú, salvo que realicen operaciones dentro del Perú y califiquen como rentas de fuente peruana de acuerdo a lo indicado por el artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta.

Sin embargo, si los accionistas de estas empresas no domiciliadas en el Perú son personas naturales o jurídicas domiciliadas en el Perú, ello determina que los montos que perciban por concepto de dividendos otorgadas por las empresas no domiciliadas, si se encuentran afectas al pago del Impuesto a la Renta en el Perú, en la medida que dichos montos hayan sido puestas a disposición de los sujetos domiciliados en el Perú.

En este punto, es necesario sustentar lo indicado en el párrafo anterior, con lo dispuesto por el literal c) del segundo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual indica las reglas que se deben tener en cuenta, para efectos de poder determinar con claridad el momento en el que las rentas se deben imputar en el ejercicio gravable.

Particularmente en el literal c) citado anteriormente, se indica que las demás rentas se imputarán al ejercicio gravable en que se perciban. Ello incluye necesariamente a las rentas que cataloguen como dividendos.

Coincidimos con lo expresado por MARCHESI VELÁSQUEZ cuando indica que “Es evidente que, tratándose de una renta pasiva como es el caso de los dividendos, únicamente nos encontraríamos ante una renta imputable en el ejercicio de su percepción”[6].

 

Siguiendo esta línea de argumentación, apreciaremos que en el caso de los dividendos no debe ser tomado en cuenta el momento en el cual se devengaron los mismos en la empresa no domiciliada sino el momento en el cual corresponde percibir los mismos.

En el caso de los dividendos que se generan en el exterior y que son enviados a sus accionistas que son personas naturales domiciliadas en el Perú, corresponde tomar en cuenta la fecha en la cual fueron percibidos.

En la doctrina observamos que GARCÍA MULLÍN indica con respecto al principio del percibido lo siguiente El sistema de lo “percibido” atiende al momento de percepción del ingreso, (o de cancelación del gasto). Por “percepción”, sin embargo, no ha de entenderse siempre contacto material con la renta, percepción efectiva, sino el hecho de entrar la renta en la esfera de disponibilidad del beneficiario.

 

Por tal razón, el concepto fiscal de percepción comprende., no sólo la percepción efectiva del dinero, sino otras hipótesis cercanas, como pago mediante entrega de bienes. También comprende los casos en que, estando el ingreso disponible para el sujeto pasivo, él se ha acreditado en del titular, o con su autorización. Se ha reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva, etc., conforme a sus instrucciones”[7].

 

A manera de ejemplo, podemos indicar que si una empresa constituida en Bélgica, la cual es considerada como no domiciliada, generó dividendos en el año 2014 pero recién fueron entregados en el año 2017, vía transferencia bancaria a un accionista que se encuentra domiciliado en el Perú, ello implicará que los dividendos fueron percibidos en el año 2017 y por lo tanto deben ser considerados como renta en el año 2017, sumándolos a la renta de trabajo y aplicándole la escala acumulativo progresiva del artículo 53° de la Ley del Impuesto a la Renta.

Cabe indicar que la renta generada en el año 2017 se debe declarar y pagar en el año 2018, según el cronograma de obligaciones que apruebe la SUNAT para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2017.

De lo que se observa es que aun en el caso que los dividendos se hubieran generado en el año 2014, ello no determina que la persona natural que es accionista domiciliado en el Perú, los considere para efectos de la determinación de su renta anual en el Perú, sino que ello procederá cuando éstos hayan sido realmente percibidos, situación que se aprecia será en el año 2017, como se indicó en el ejemplo anteriormente.

  1. ¿CUÁL ES EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS DIVIDENDOS QUE FUERON PERCIBIDOS POR PERSONAS DOMICILIADAS EN EL PERÚ DESDE EMPRESAS DEL EXTERIOR?

A efectos de poder dar respuesta a esta interrogante consideramos, para efectos didácticos y como ejemplo, cuatro países en los cuales se han generado los dividendos a favor de una persona natural domiciliada en el Perú.

Los cuatro países elegidos han sido Argentina, Colombia, Chile y República Dominicana, con los cuales dos tienen celebrados convenios para evitar la doble imposición tributaria con el Perú y los otros no.

5.1 DIVIDENDOS GENERADOS POR UNA EMPRESA UBICADA EN ARGENTINA

Partamos del hecho que entre el Perú y Argentina no se ha celebrado  un convenio para evitar la doble imposición, motivo por el cual es posible que la generación de dividendos en Argentina y su posterior envío hacia el Perú, a favor de los accionistas genere una doble afectación tributaria.

Veamos primero el supuesto en el cual en Argentina se han generado dividendos

En el caso que la empresa constituida en Argentina hubiera generado dividendos y decide entregarlos a sus socios, ello implica que necesariamente deberá cumplirse con la retención del tributo que corresponde al pago de los dividendos, cuando se traslade dicha ganancia al exterior, que en este caso concreto correspondería la entrega a los accionistas ubicados en el Perú.

Bajo esta mecánica, los dividendos generados en la Argentina tendrían una primera afectación en el país desde donde proceden y posteriormente existiría una segunda afectación cuando sean ingresados al territorio nacional. Ello se le conoce en el mundo tributario como “doble imposición jurídica”.

Se presenta la doble imposición jurídica, cuando dos territorios que ostentan soberanía fiscal, imponen un gravamen de la misma o similar naturaleza, respecto de los ingresos que son generados por una misma persona.

En este sentido AMBITE IGLESIAS y LÓPEZ ARRABE indican que “La doble imposición jurídica puede provenir de diversas causas, las más importante es sin duda la existencia de principios de tributación dispares, pero incluso se produce cuando en países en conflicto aplicando un mismo principio, las discrepancias en la concreción o definición del criterio aplicado”[8].

En esa misma línea de pensamiento observamos que PESANTEZ DELGADO y VÉLEZ BERREZUETA comentan sobre el tema indicando que “La doble imposición jurídica internacional, se refiere al fenómeno que se produce cuando, sobre una misma materia imponible y en un mismo período impositivo o acontecimiento, se aplican dos impuestos similares, como consecuencia de la yuxtaposición de dos soberanías fiscales. La doble imposición jurídica internacional es el conflicto que surge entre ordenamientos disímiles en cuanto al tratamiento de materia imponible en un mismo período impositivo”[9].

Debemos tener presente que “Hay tres casos de doble imposición jurídica, que se da cuando dos países reclaman que los ingresos de una persona tiene origen en su jurisdicción, o cuando uno o ambos países cobran a sus ciudadanos o residentes impuestos sobre los ingresos generados en cualquier parte del mundo”[10].

Como se ha indicado anteriormente, la primera afectación tributaria se produce en la Argentina y la segunda afectación tributaria en el Perú.

Tomando en cuenta que entre el Perú y la Argentina no existe celebrado hasta el momento algún Convenio para evitar la doble imposición, ello determina que corresponderá efectuar el pago del impuesto por la ganancia obtenida en ambos territorios y en ese caso, al no existir una regla específica en ningún convenio como se indicó anteriormente, corresponderá aplicar la regla establecida en el texto del artículo 88° de la Ley del Impuesto a la Renta, para efectos de reconocer el impuesto pagado en el exterior y aplicarlo en la determinación del Impuesto a la Renta en el Perú.

Hace algún tiempo indicamos que “El artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta indica una serie de supuestos que los contribuyentes obligados o no a presentar las declaraciones que se refiere el artículo 79 de la misma norma, efectuarán una deducción de su impuesto.

Al efectuar una revisión del texto del literal e) de dicho artículo, se indica que forma parte de la deducción los impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por esta ley, siempre que no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior. El importe que por cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros ejercicios ni dará derecho a devolución alguna”[11].

No olvidemos que el texto del artículo 88° de la Ley del Impuesto a la Renta tiene su concordancia con el texto del artículo 52° el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

El artículo 52° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, es en donde se indica que los conceptos previstos en el artículo 88° de la Ley del Impuesto a la Renta constituyen créditos contra el impuesto.

Específicamente el literal d) del artículo 52° precisa que a efectos de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 88° de la Ley del Impuesto a la Renta, por tasa media se entenderá el porcentaje que resulte de relacionar el impuesto determinado con la renta neta del trabajo más la renta de fuente extranjera, o con la renta neta de tercera categoría más la renta neta de fuente extranjera, según corresponda, de acuerdo con lo establecido en el artículo 29-A, sin tener en cuenta la deducción que autoriza el artículo 46° de la misma.

De existir pérdidas de ejercicios anteriores estas no se restarán de la renta neta.

Otra concordancia la encontramos en el texto del artículo 58° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando considera las reglas aplicables al crédito por impuesto a la renta abonado en el exterior. En dicho artículo se indica que a efectos del crédito por impuesto a la renta abonado en el exterior, a que se refiere el inciso e) del artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta, se tendrá en cuenta lo siguiente:

  1. El crédito se concederá por todo el impuesto abonado en el exterior que incida sobre las rentas consideradas como gravadas por la ley.
  2. Los impuestos pagados en el extranjero, cualquiera fuese su denominación, deben reunir las características propias de la imposición a la renta. y
  3. El crédito solo procederá cuando se acredite el pago del impuesto a la renta en el extranjero con documento fehaciente.

No será deducible el impuesto a la renta abonado en el exterior que grave los  dividendos y otras formas de distribución de utilidades, en la parte que estos correspondan a rentas que hubieran sido atribuidas a contribuyentes domiciliados en el país en aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional[12].

Como se observa de las reglas descritas anteriormente, en el caso de los dividendos generados en Argentina y que fueron transferidos a los socios peruanos, ello implica que necesariamente deberá afectarse tributariamente en Argentina y en el Perú, solo que en el caso del Perú, debe aplicarse las reglas de afectación tributaria por la percepción de renta de fuente extranjera, en el ejercicio en el cual los dividendos fueron percibidos.

Lo antes mencionado implica necesariamente que el perceptor de los dividendos deberá adicionar a su renta de trabajo los montos que correspondan a los dividendos generados en Argentina y cumplir con tributar en el Perú aplicando la escala contenida en el artículo 53° de la Ley del Impuesto a la Renta, que es la escala acumulativo progresiva y aplicará, la tasa media como mecanismo de reconocimiento del pago del Impuesto a la Renta que se hubiera cancelado en la Argentina, hasta el tope que la propia norma permita y será como un crédito que no permite aplicación a otros ejercicios, sin posibilidad de devolución. No olvidemos que las reglas del reconocimiento del crédito por el impuesto abonado en el exterior solo resultan válidas y aplicables en el mismo ejercicio en el que fueron percibidos los dividendos.

En este orden de ideas, indicamos que si la empresa ubicada en Argentina hubiera generado dividendos en el año 2016 y fueron entregados al accionista domiciliado en el Perú en el año 2017, ello determina que se percibieron en el 2017 y deben ser incluidos como renta de fuente extranjera en las rentas de trabajo para la determinación de la renta neta del Impuesto a la Renta del año 2017, que se declarará en el año 2018. En ese caso, las reglas de aplicación del crédito por el impuesto pagado en el exterior serán aplicadas en la mencionada declaración del año 2017 y en caso de no haberlo utilizado se perderá.

Respecto del párrafo anterior se debe hacer la aclaración que si los dividendos se hubieran transferido en periodos que corresponden a los años 2015, 2014, 2013, 2012 y otros años anteriores, que además no fueron considerados en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta de dichos ejercicios, ello determinaría que el contribuyente domiciliado deba efectuar las rectificaciones de sus declaraciones juradas anuales de esos ejercicios, a efectos de poder cumplir con efectuar el pago del Impuesto a la Renta que le hubiera correspondido, aparte de la generación de las multas que ello acarrea. Aparte del hecho que no se podrá utilizar la figura del reconocimiento de impuestos pagados en el exterior, conforme lo indican las reglas del artículo 88° de la Ley del Impuesto a la Renta.

Sin embargo, al existir el mecanismo de la repatriación de capitales aprobado por el Decreto Legislativo N° 1264 y cuyo vencimiento es el próximo 29 de diciembre de 2017, sería más conveniente cumplir con declarar los montos de los dividendos que se hubieran generado en el exterior para evitar la comisión de infracciones, aplicación de multas y presentación de declaraciones juradas rectificatorias. Siendo únicamente necesario cumplir con las reglas de la repatriación de capitales, contenidas en el Decreto Legislativo N° 1264 y sus normas reglamentarias y complementarias.

5.2 DIVIDENDOS GENERADOS POR UNA EMPRESA UBICADA EN CHILE

Al analizar el caso de los dividendos generados en Chile por parte de una empresa ubicada en dicho territorio y que posteriormente distribuye dichos montos a uno de sus accionistas, que es una persona natural domiciliada en el Perú, se deben revisar las reglas establecidas en el Convenio para evitar la doble imposición celebrado entre el Perú y Chile.

Recordemos que el 06.01.2003 se publicó en el Diario Oficial El Peruano la Resolución Legislativa Nº 27905, según la cual el Congreso de la República del Perú aprobó el “Convenio para evitar la doble imposición”, suscrito con el Gobierno de Chile. Dicho Tratado comprende los impuestos a la Renta y al Patrimonio. El mencionado convenio ya fue ratificado por los Gobiernos de Chile y el Perú, entrando en vigencia en ambos países a partir del 01.01.2004.

El Convenio celebrado entre el Perú y Chile para evitar la doble imposición, contiene reglas específicas que evitan que un ciudadano de uno de los países firmantes tribute ante dos jurisdicciones, toda vez que en ambos países se aplican los criterios de fuente y domicilio.

En el caso que una empresa se haya constituido en Chile, ello implica que se le considerará como domiciliada en dicho territorio, de tal manera que si esta empresa chilena obtiene utilidades, la ganancia generada dentro de dicho territorio estará afecta al pago del Impuesto a la Renta empresarial en Chile, que en su legislación correspondería a las rentas de primera categoría[13].

El Impuesto a la Renta de Chile grava como rentas de primera categoría las actividades empresariales correspondiendo el pago del 17% sobre las utilidades, por parte del contribuyente generador de dicha renta.

Dentro del Impuesto a la Renta de Chile existen dos impuestos que gravan las utilidades de las empresas, cuando estas sean retiradas o distribuidas a los accionistas o socios, o repatriadas al exterior.

El primer tributo se denomina “Impuesto Global Complementario”, cuyo pago le corresponde a los socios que tengan la condición de domiciliados en Chile y las tasas varían desde 0% hasta 40%.

El segundo tributo se denomina “Impuesto Adicional”, el cual afecta a los socios no domiciliados (personas naturales o jurídicas) de una empresa constituida en Chile que reparta las utilidades. En este caso la tasa aplicable es el 35% sobre la utilidad a repartir.

Como el accionista peruano solo ha invertido en una empresa Chilena sin presencia física, estará únicamente afecto al Impuesto Adicional, en la media que perciba dividendos provenientes de Chile.

En el caso planteado, se aprecia que existe una persona natural que es domiciliada en el Perú y tiene la calidad de accionista de una empresa de Chile. Ello implicará necesariamente que se le afecte con el pago del Impuesto Adicional en Chile, con la tasa del 35%.

Sin embargo, debemos revisar cual es el criterio de afectación aplicable en el caso del Perú, al existir un convenio para evitar la doble imposición celebrado entre el Perú y Chile.

Al revisar el convenio, apreciamos que en el artículo 10 se indica lo siguiente:

“Artículo 10° DIVIDENDOS

  1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
  2. Dichos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y según la legislación de este Estado.

Sin embargo, si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

a. 10 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que controla directa o indirectamente no menos del 25 por ciento de las acciones con derecho a voto de la sociedad que paga dichos dividendos;

b. 15 por ciento del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos”.

c. Las disposiciones de este párrafo no afectan la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.

3. El término “dividendos” en el sentido de este Artículo significa las rentas de las acciones u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participaren los beneficios, así como las rentas de otros derechos sujetos al mismo régimen tributario que las rentas de las acciones por la legislación del Estado del que la sociedad que hace la distribución sea residente.

4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 2 de este Artículo no son aplicables si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de un Estado Contratante, realiza en el otro Estado Contratante, del que es residente la sociedad que paga los dividendos, una actividad empresarial a través de un establecimiento permanente situado allí, o presta en ese otro Estado unos servicios personales independientes por medio de una base fija situada allí, y la participación que general los dividendos está vinculada efectivamente a dicho establecimiento permanente o base fija. En tal caso, son aplicables las disposiciones del Artículo 7 o del Artículo 14, según proceda.

5. Cuando una sociedad residente de un Estado Contratante obtenga beneficios o rentas procedentes del otro Estado Contratante, ese otro Estado no podrá exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad, salvo en la medida en que esos dividendos se paguen a un residente de ese otro Estado o la participación que genera los dividendos esté vinculada efectivamente a un establecimiento permanente o a una base fija situados en ese otro Estado, ni someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de ese otro Estado”.

Del texto completo del artículo 10° del Convenio para evitar la doble imposición entre Chile y Perú, se aprecia que en el caso de la percepción de dividendos otorgados por una empresa con domicilio en Chile a favor de una empresa en el Perú, corresponde afectar tributariamente dicho reparto en Chile al momento de retirar dicho dinero antes de ser enviado al exterior.

En este sentido, corresponde aplicar el Impuesto Adicional, el cual se aplica cuando son remesadas las utilidades al exterior, como es el caso de los dividendos.

Sin embargo, el propio artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición entre Chile y Perú, contiene la regla en el literal b) del numeral 2 del artículo donde indica que si el titular de los dividendos no es una persona jurídica, la tasa que corresponda retener no podrá exceder del 15%, ello aun cuando la tasa del impuesto adicional sea mayor, solo corresponderá retener como máximo el 15%.

El problema es determinar si los montos de los dividendos que fueron enviados desde Chile al Perú, ¿deberán tributar o no en el Perú?

La respuesta la podemos encontrar en el texto del literal a) del numeral 1 del artículo 23° del Convenio para evitar la doble imposición entre Chile y Perú. Allí se precisa que en el caso del Perú, la doble imposición se evitará de la manera siguiente:

“a. Perú permitirá a sus residentes acreditar contra el impuesto a la renta a pagar en el Perú, como crédito, el impuesto chileno pagado por la renta gravada de acuerdo a la legislación chilena y las disposiciones de este Convenio. El crédito considerado no podrá exceder, en ningún caso, la parte del impuesto a la renta del Perú, atribuible a la renta que puede someterse a imposición de Chile”.

Lo antes indicado permite observar que en el caso del Perú, los montos de los dividendos generados en Chile pero traídos al Perú y entregados al accionista que es una persona natural corresponderá sumarlos a la renta de trabajo, estando de ese modo afecto al pago del Impuesto a la Renta en el Perú, de acuerdo con la escala acumulativo progresiva contenida en el texto del artículo 53° de la Ley del Impuesto a la Renta.

Sin embargo, en aplicación de lo indicado por el literal a) del numeral 1 del artículo 23 del Convenio para evitar la doble imposición entre Chile y Perú, el monto del pago del Impuesto cancelado en Chile producto del retiro de los dividendos del territorio chileno para ser enviados al territorio peruano, será considerado como crédito contra el Impuesto a la Renta en el Perú, con la condición que no exceda la parte del impuesto que en el Perú corresponde aplicar a la renta atribuible.

Lo antes indicado solo es posible aplicarlo en el mismo año que se repartieron los dividendos, ya que de no haberlo aplicado el crédito se pierde.

Es pertinente recalcar que al existir un convenio para evitar la doble imposición celebrado entre el Perú y Chile, se aplican las reglas del convenio ligadas al reconocimiento de impuestos pagados en el exterior, bajo la figura de créditos contra el Impuesto a la Renta y no las reglas del artículo 88° de la Ley del Impuesto a la Renta, que regula la tasa media.

5.3 DIVIDENDOS GENERADOS POR UNA EMPRESA UBICADA EN COLOMBIA

Al analizar el caso de los dividendos generados en Colombia por parte de una empresa ubicada en dicho territorio y que posteriormente distribuye dichos montos a sus accionistas, uno de los cuales se encuentra en el Perú, es pertinente indicar que el Perú y Colombia forman parte del Pacto Andino, al igual que Bolivia y Ecuador. Cabe mencionar que no se incluye a Venezuela porque este país se retiró de la Comunidad Andina en el año 2006.

Entre los países mencionados en el párrafo anterior, existe un tratado multilateral. Nos referimos a la Decisión 578, la cual constituye un convenio para evitar la doble imposición dentro de la comunidad andina de naciones, conocida anteriormente como el pacto andino.

Al revisar la Decisión 578, apreciamos que en el artículo 11 se regula el tratamiento tributario aplicable a los dividendos y participaciones. Allí se indica que “Los dividendos y participaciones, sólo serán gravables por el País Miembro donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye.

También se menciona que el país miembro en donde está domiciliada la empresa o persona receptora o beneficiaria de los dividendos o participaciones, no podrá gravarlos en cabeza de la sociedad receptora o inversionista, ni tampoco en cabeza de quienes a su vez sean accionistas o socios de la empresa receptora o inversionista”.

Lo mencionado en los párrafos anteriores precisa que únicamente se afectará tributariamente el pago del tributo por la distribución de los dividendos en el país donde se encuentre domiciliada la empresa que los reparte. En ese caso, si la empresa es domiciliada en Colombia, será solo dicho país quien le afectará el pago del tributo.

En el caso peruano ya no existe posibilidad de afectar con el Impuesto a la Renta a los dividendos que fueron entregados al accionista domiciliado en el Perú, toda vez que solo se afecta tributariamente en el caso de Colombia, cuando exista de por medio la aprobación y posterior distribución de los dividendos hacia el Perú.

Sobre este tema al revisar la doctrina nacional, apreciamos que MARCHESI señaló sobre el tema lo siguiente “De otra parte, tratándose de la Decisión 578 (Colombia, Ecuador y Bolivia), la cual no sigue las disposiciones del modelo de OCDE, los dividendos se gravarán únicamente por el país miembro donde estuviese domiciliada la empresa que los distribuye. Asimismo, se establece que el país miembro donde se encuentra domiciliada la empresa o persona receptora beneficiaria de los dividendos, no podrá gravarlos en cabeza de la sociedad receptora o inversionista, ni tampoco en cabeza de quienes a su vez sean accionistas o socios de la empresa receptora o inversionista.

En tal sentido, en el supuesto materia de análisis, los dividendos se encontrarán sujetos a imposición únicamente en el exterior, renunciando nuestro país a su potestad de afectar dichas rentas, las cuales se considerarán como exoneradas en el Perú.

Como puede observarse, los CDI suscritos por el Perú constituyen alternativas idóneas para mitigar el impacto de la múltiple imposición en la repatriación de capitales, ya sea ofreciendo la posibilidad de compensar el Impuesto a la Renta pagado en el exterior en cabeza de la subsidiaria, o estableciendo una exoneración”[14].

Téngase presente que de acuerdo al modelo de CDI propuesto por la OCDE, la afectación a los dividendos estás más bien en la jurisdicción del territorio donde domicilia el inversionista y no donde se encuentra el domicilio de la empresa que los generó. Ello puede apreciarse en el comentario de GROZO COSTA y PICÓN GONZALEZ cuando indican que “El numeral 3) del Artículo 10 del Modelo de la OCDE, los  dividendos son los rendimientos de las acciones y  otros instrumentos que confieran a  su titular derecho a participar  en los beneficios  de la empresa (excepto los de crédito), así como los rendimientos de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal de  los dividendos en el Estado donde  reside la sociedad  que hace la distribución. 

Al comparar  las normas mencionadas, puede  observarse nuevamente que la Decisión 578 atribuye la  potestad de gravar los dividendos al país donde domicilia la empresa que los  distribuye, mientras que en el caso del Modelo OCDE, tal potestad es  conferida al país donde  reside el inversionista  perceptor de  los dividendos”[15].

BAHAMONDE QUINTEROS tiene una idéntica opinión al precisar lo siguiente “Como se aprecia la Decisión N° 578 difiere radicalmente de los Convenios para evitar la doble imposición con Chile y Canadá, pues la Decisión N° 578 atribuye potestad tributaria al país donde se produce la renta, mientras que los otros convenios atribuyen potestad tributaria al país de residencia del generador de Renta”[16].

5.4 DIVIDENDOS GENERADOS POR UNA EMPRESA UBICADA EN REPUBLICA DOMINICANA  

Al revisar el artículo 291 del Código Tributario Dominicano apreciamos que allí se define el concepto de dividendo. Dicho texto menciona lo siguiente:

“A los fines del impuesto sobre la renta dividendo es cualquier distribución realizada por una persona moral a un accionista o socio de la misma, en razón de su participación accionaria en dicha persona moral. La determinación de si una distribución es o no es un  dividendo deberá hacerse sin tomar en consideración que la persona moral tenga o no ingresos y/o beneficios actuales acumulados. Este término no incluye los dividendos repartidos en acciones ni en las distribuciones hechas a los accionistas o socios, hasta el monto de sus aportaciones, realizadas con motivo de la liquidación de la sociedad. A los mismos fines, accionista es la persona que posea una participación en el capital de una persona moral. Para los propósitos de esta disposición, las personas morales distintas de las compañías por acciones o las sociedades anónimas, deberán ser tratadas como si fueran compañías por acciones o sociedades anónimas, cualquier persona que mantenga una participación accionaria, o que de alguna otra manera pudiera obtener ingresos o beneficios como participante en tal persona moral, será tratado como un accionista de dicha persona moral”[17].

De acuerdo a lo indicado por el artículo 308 del Código Tributario Dominicano, modificado por la Ley N° 253-12[18], la retención por concepto de pago o acreditación de dividendos a favor de personas físicas, jurídicas o entidades, residentes o no residentes, se les aplicará la tasa del 10%.

En idéntica situación que en el caso indicado anteriormente con Argentina, con respecto a República Dominicana, el tratamiento tributario es idéntico, ello por el hecho que entre el Perú y República Dominicana no existe un tratado para evitar la doble imposición, motivo por el cual es posible que la generación de dividendos en República Dominicana y su posterior envío hacia el Perú, a favor de los accionistas genere una doble afectación tributaria.

Es por esta razón que el impuesto pagado en República Dominicana a través de la retención del 10%, puede ser aplicado como crédito contra el Impuesto a la Renta en el Perú, bajo los alcances de lo dispuesto en el texto del artículo 88° de la Ley del Impuesto a la Renta, que regula la figura de la tasa media, por lo que el tratamiento tributario analizado en el punto 5.1 del presente informe puede aplicarse perfectamente en este caso.

  1. LA AFECTACIÓN TRIBUTARIA DE LOS DIVIDENDOS SOLO SE PRESENTA CUANDO ÉSTOS SE HAN DISTRIBUIDO Y NO CUANDO SE HAN GENERADO UNICAMENTE

Tengamos en cuenta que los dividendos constituyen una especie de ganancia que es distribuida cuando la sociedad que los genera tiene utilidades.

En caso que se generen pérdidas en los resultados finales de los balances, ello implica que no existan ganancias por repartir, motivo por el cual no existen tampoco dividendos, con lo cual no existe afectación tributaria.

  1. ¿CUÁL ES LA FECHA EN LA CUAL SE DEBEN PAGAR LOS DIVIDENDOS?

Esta fecha depende de cada país y de las circunstancias económicas que permitan a la empresa que los genera el haber obtenido resultados positivos. Además se deberá revisar la legislación de cada país.

Si la empresa no obtuvo resultados positivos no podrá efectuar el reparto de dividendos.

  1. ¿SI NO SE EFECTUARON RETENCIONES EN EL PAÍS DONDE SE ENTREGARON LOS DIVIDENDOS?

Recordemos que existen criterios de afectación tributaria como fuente o domicilio, por lo que en algunos casos pueden presentarse situaciones en las cuales se han entregado dividendos sin afectación tributaria por parte del país emisor de los mismos.

En ese caso, el país donde se reciben los dividendos los afectará con la tasa correspondiente, de acuerdo con su legislación pero no podrá oponer ningún crédito contra los mismos, toda vez que no existe pago de por medio de tributo.

ASISTENCIA EN EL COBRO DE DEUDA TRIBUTARIA

El literal b del tercer párrafo del artículo 102-A del Código Tributario determina que se puede presentar la figura de la asistencia en el cobro de deuda tributaria incluyendo el establecimiento de medidas cautelares.

Lo antes indicado permitiría, por ejemplo, que en el territorio de un país A se traben medidas cautelares contra un determinado sujeto o empresa, que también tiene la calidad de contribuyente en el territorio B, que solicita el apoyo en la cobranza de la deuda[19].

Es interesante revisar una publicación de las NACIONES UNIDAS, donde opina que el intercambio de información en información es más importante que el mecanismo de apoyo en la recaudación. Ello se expresa del siguiente modo: “Un miembro de un país en desarrollo afirmó que en los acuerdos sobre intercambio de información era preciso que existiera reciprocidad. Además, la existencia de un acuerdo de recaudación podía ser un factor de disuasión de la evasión fiscal. Según un observador, la asistencia en la recaudación era menos importante que el intercambio de información y especialmente la supresión del secreto bancario”[20].

[1] Para el caso de las personas jurídicas, podría mencionarse la ciudad en la cual se ha elaborado la minuta de constitución y se ha procedido a la inscripción en el Registro de Personas Jurídicas o el Registro de Sociedades de un territorio distinto del peruano.

[2] Con la salvedad del caso de las rentas generadas por los servicios digitales o por asistencia técnica.

[3] EONOMIASIMPLE.NET. Definición de dividendos. Esta información puede consultarse ingresando al portal web: https://www.economiasimple.net/glosario/dividendo (recuperado el 18.12.2017).

[4] DEFINIENDO.DE Definición de dividendos. Esta información puede consultarse ingresando al portal web: https://definicion.de/dividendo/ (recuperado el 18.12.2017).

[5] RAE. Definición de dividendo. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://dle.rae.es/?id=E0vV8gm (recuperado el 18.12.2017).

[6] MARCHESI VELASQUEZ, Orlando. Tratamiento tributario de los dividendos recibidos del exterior. Cuadernos Tributarios N° 30. X Jornadas Nacionales de Tributación. Junio 2010. Página 331. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/1626_12_CT30_OMV.pdf (recuperado el 18.12.2017).

[7] GARCIA MULLIN, Juan Roque. Impuesto sobre la Renta. Teoría y técnica del impuesto. República Dominicana. Secretaría de Estado de Finanzas. Instituto de Capacitación Tributaria.  Santo Domingo, 1980; página 46.

[8] AMBITE IGLESIAS, Ana María y LÓPEZ ARRABE, Carlos. Doble imposición internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española. Agencia estatal de Administración Tributaria.  Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/revistas/cuadernos…/2014_17_01.pdf (consultado el 11.12.2017).

[9] PESANTEZ DELGADO, María Verónica y VÉLEZ BERREZUETA, María de Lourdes. Tesis previa a la obtención del título del diplomado en Gestión Tributaria Empresarial. Universidad Politécnica Salesiana. Cuenca, Ecuador. Año 2010. Página 14. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://dspace.ups.edu.ec/bitstream/123456789/3024/1/UPS-CT002257.pdf (consultado el 11.12.2017).

[10] DE PASQUALE, Paul y VARLEY, Alyssa. Baker & Mc Kenzie Zurich. Telecomunicaciones y métodos para evitar la doble imposición. Esta publicación puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.itu.int/ITU-D/finance/work-cost-tariffs/events/tariff-seminars/Geneva_Taxation/pdf/DePasquale_Varley-Contribution-s.pdf (consultado el 11.12.2017).

[11] ALVA MATTEUCCI, Mario. El reconocimiento de impuestos pagados en el exterior: ¿Qué es lo que debe conocer sobre la tasa media?. Informe publicado en la revista Actualidad Empresarial. N° 361. Segunda quincena de octubre de 2016. Página I-3.

[12] La regulación del régimen de transparencia fiscal internacional se encuentra en los artículos 111 al 116-B de la Ley del Impuesto a la Renta.

[13] En Chile las rentas empresariales califican como rentas de primera categoría y su equivalente en el Perú serían las rentas de tercera categoría.

[14] MARCHESI VELÁSQUEZ, Orlando. Tratamiento tributario de los dividendos recibidos del exterior. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/1626_12_CT30_OMV.pdf (recuperado el 12-12-2017).

[15] GROZO COSTA, Lydia Debbie y PICÓN GONZALEZ, Oscar O. Situaciones de nula imposición en rentas pasivas a la luz de las normas de la Decisión 578 de la CAN. Publicado en  CDIs – Convenios para evitar la doble imposición (junio 2008).  Página 621.  Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ifaperu.org/uploads/articles/326_11_grozo-picon.pdf (recuperado el 18.12.2017).

[16] BAHAMONDE QUINTEROS, Mery. SUNAT precisa tratamiento de las rentas de fuente extranjera de los domiciliados peruanos en el Marco de la Decisión N° 578. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/merybahamonde/2012/01/11/sunat-precisa-tratamiento-de-las-rentas-de-fuente-extranjera-de-los-domiciliados-peruanos-en-el-marco-de-la-decision-n-578/ (recuperado el 18.12.2017).

[17] El texto completo del Código Tributario Dominicano se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web: http://www.dgii.gov.do/legislacion/codigoTributario/Documents/Titulo2.pdf (recuperado el 18.12.2017).

[18] Esta norma puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.dgii.gov.do/legislacion/leyesTributarias/Documents/253-12.pdf (recuperado el 18.12.2017).

[19] A nivel interno esta figura existe en el Procedimiento de Cobranza Coactiva llevado a cabo dentro de los alcances de la Ley N° 26979, a través de la figura del exhorto, en el cual el Ejecutor Coactivo de una determinada provincia puede realizar las acciones de cobranza coactiva en una jurisdicción distinta al del domicilio del deudor tributario.

[20] NACIONES UNIDAS. Cooperación internacional en cuestiones de tributación. Informe del Grupo ad hoc de expertos sobre cooperación internacional en cuestiones de tributación sobre la labor del grupo en su undécima reunión. Setiembre, 2006. Página 9.

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Miembro del Consejo Directivo del Servicio de Administración Tributaria - SAT de la Municipalidad Metropolitana de Lima. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Ha sido Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016", del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado" y del libro "Manual de Infracciones y Sanciones Tributarias". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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