Sunat precisa tratamiento de las rentas de fuente extranjera de los domiciliados peruanos en el Marco de la Decisión N° 578

CONSULTA INSTITUCIONAL:
INFORME N.° 116-2011-SUNAT/2B0000
MATERIA:
En el marco de la Decisión N° 578, a propósito de las rentas obtenidas por una empresa domiciliada en Perú que arrienda bienes muebles a empresas bolivianas, para ser utilizados en Bolivia, se formula las siguientes consultas:
1. ¿Quién paga el Impuesto a la Renta por el arrendamiento de los bienes muebles?
2. ¿Cuál es la tasa del impuesto?
3. ¿Qué formalidades debe cumplirse?

BASE LEGAL:
– Decisión N° 578 – Régimen para evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal de la Comunidad Andina, publicada en la Gaceta Oficial N.° 1063.
– Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

ANÁLISIS:

Para efecto del presente análisis se entiende que, en el marco de la Decisión N° 578 de la Comunidad Andina, las consultas procuran determinar el esquema de gravamen sobre la renta aplicable a una empresa domiciliada en Perú, la cual realiza actividades empresariales con una empresa boliviana con ocasión del arrendamiento de bienes muebles en Bolivia, generando rentas de fuente boliviana.

Al respecto, cabe señalar lo siguiente:
1. De acuerdo con el artículo 6 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones contenidas en la misma norma, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora.
A su vez, el inciso d) del artículo 7 del referido TUO señala que se consideran domiciliadas en el país, las personas jurídicas constituidas en Perú.

2. De otro lado, según el artículo 1 de la Decisión N° 578, ésta es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera de los Países Miembros de la Comunidad Andina, respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio; teniendo por objeto evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonio a nivel comunitario.

Asimismo, el artículo 3 de la referida Decisión dispone que independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en la propia Decisión.

Agrega que, por tanto, los demás Países Miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta.

A su vez, el artículo 18 de la referida Decisión señala que ningún País Miembro aplicará a las personas domiciliadas en los otros Países Miembros, un tratamiento menos favorable que el que aplica a las personas domiciliadas en su territorio, respecto de los impuestos que son materia de dicha Decisión.

3. Del análisis de las normas citadas en los párrafos anteriores se tiene que, en principio, las personas jurídicas constituidas en Perú deben tributar por la totalidad de sus rentas obtenidas, independientemente que éstas sean de fuente peruana o de fuente extranjera.
Por su parte, de acuerdo con la Decisión N° 578, las rentas obtenidas por una persona jurídica constituida en un País Miembro de la Comunidad Andina, salvo mención expresa en la propia Decisión, tributan en el País Miembro donde se ubica la fuente productora de dichas rentas.
Ahora bien, en el supuesto materia de consulta, la empresa domiciliada en Perú genera rentas de fuente boliviana, en tanto es en Bolivia donde se ubican físicamente y se explotan los bienes que son materia del arrendamiento.

En ese sentido, si bien la totalidad de las rentas obtenidas por la empresa peruana debieran tributar en Perú; por aplicación de la Decisión N° 578, las rentas antes mencionadas tributarán íntegramente en Bolivia y no así en Perú.

Es del caso indicar que, para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta en Perú, la empresa peruana considerará como exoneradas las rentas de fuente boliviana obtenidas con ocasión del arrendamiento de bienes muebles.

Adicionalmente, tal como se ha sostenido en el Informe N.° 183-2010- SUNAT/2B0000, lo previsto en el artículo 18 de la Decisión N° 578 persigue que los individuos o empresas pertenecientes a un país signatario de dicha Decisión no sean tributariamente tratados en los demás países signatarios de manera más onerosa que aquélla en que estos países tratan a sus propios individuos o empresas.

Así pues, en el supuesto materia de la consulta, la empresa domiciliada en Perú debiera tributar en las mismas condiciones que las disposiciones legales bolivianas aplican a las personas jurídicas domiciliadas en Bolivia.

CONCLUSIONES:
1. En el caso del arrendamiento de bienes muebles que realiza una empresa peruana a favor de otra boliviana, siendo que tales bienes se ubican físicamente y se explotan en Bolivia, por aplicación de la Decisión N° 578, la totalidad de las rentas obtenidas por la empresa domiciliada en Perú, en tanto rentas de fuente boliviana, tributarán íntegramente en Bolivia.
2. Para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta en Perú, la empresa peruana considerará como exoneradas las rentas de fuente boliviana antes señaladas.
Lima, 03 de noviembre del 2011
ORIGINAL FIRMADO POR
DRA. MÓNICA PATRICIA PINGLO TRIPI
Intendente Nacional Jurídico (e)
Intendencia Nacional Jurídica

NUESTRA OPINIÓN
Mery BAHAMONDE QUINTEROS*
INTRODUCCIÓN
En la última década el Perú se está convirtiendo en un país exportador de capitales; en ese sentido cobra importancia conocer cuál es el tratamiento de las rentas de fuente extranjera que generen las empresas domiciliadas.
Como sabemos las personas domiciliadas en el Perú tributan Impuesto a la Renta por sus rentas de fuente mundial, así lo señala el artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta, considerándose sujetos domiciliados a las personas naturales cuya residencia habitual se encuentre en el país y a las empresas cuando se encuentren constituidas en el Perú. Asimismo el numeral 3) del inciso a) del artículo 4 del Reglamento de la mencionada Ley, señala que la condición de domiciliado es extensiva a las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior establecidos por personas domiciliadas en el país.
Ahora bien, la Decisión N° 578 es un Convenio Multilateral suscrito entre Ecuador, Colombia, Bolivia y Perú, el cual rige desde el 1 de enero del 2005, cuyo objetivo es armonizar las normas tributarias y la integración a nivel comunitario, evitando la doble imposición internacional entre los países miembros.
Tratándose del Impuesto a la Renta la Decisión N° 578 ha establecido que las rentas atribuibles a personas domiciliadas dentro de la CAN, solo serán gravables en el país miembro en que tales rentas tengan su fuente productora, debiendo el país de residencia considerarlas como rentas exoneradas, para los efectos de la determinación del Impuesto a la Renta.
El informe emitido por la Administración no ha tenido mayor análisis que el de señalar lo que con claridad indica la Decisión N° 578, sin embargo hay un tema que a menudo nos consultan y que hubiéramos apreciado Sunat emita su opinión, es respecto al tratamiento que se debe conferir al Impuesto a la Renta pagado en los países de la CAN, si es que este puede ser utilizado como crédito o gasto para determinar el Impuesto a la Renta Peruano, en la medida que las rentas de fuente extranjera provenientes de dichos países se encuentra exonerada por disposición del convenio.
En las líneas siguientes esbozaremos nuestra posición sobre el tema antes señalado sin dar mayor abundamiento al informe emitido por la Sunat, pues consideramos que es un tema bastante claro.
I. TRIBUTACIÓN EN EL PAÍS DONDE SE GENERA LA RENTA DECISIÓN N° 578

Las personas jurídicas constituidas en Perú deben tributar por la totalidad de sus rentas obtenidas, independientemente que éstas sean de fuente peruana o de fuente extranjera. De acuerdo con la Decisión N° 578, las rentas obtenidas por una persona jurídica constituida en un País Miembro de la Comunidad Andina, salvo mención expresa en la propia Decisión, tributan en el País Miembro donde se ubica la fuente productora de dichas rentas.

En efecto, si bien la totalidad de las rentas obtenidas por la empresa peruana debieran tributar en Perú; por aplicación de la Decisión N° 578, las rentas antes mencionadas tributarán íntegramente en el país donde se genere la renta, bajo las mismas condiciones que las disposiciones legales que dicho país aplica a sus personas jurídicas domiciliadas.

A continuación presentamos un cuadro comparativo de los efectos normativos de los principales convenios para evitar la doble imposición suscrito por el Perú en las principales rentas.

Tipo de Renta Decisión N° 578 Convenio con Chile
Grava país de residencia Convenio con Canadá
Grava país de residencia
Dividendos Gravado en país de origen 10% o 15% 10% o 15%
Intereses Gravado en el territorio que se impute el pago 15% 15%
Regalías Gravado en el país en el que se use o exista el derecho al uso del intangible 15% 15%
Ganancias de Capital Gravado en el país en el que se encuentre el bien Depende del tipo de bienes Depende del tipo de bienes
Beneficios Empresariales Gravado en el país en el que se imputa el gasto Gravado en el país en el que se presta el servicio Gravado en el país de residencia del que presta los servicios
Servicios Profesionales Independientes Gravado en el país en el que se prestó el servicio 10% 10%
Pensiones Gravado en el país de fuente productora 15% 15%

Como se aprecia la Decisión N° 578 difiere radicalmente de los Convenios para evitar la doble imposición con Chile y Canadá, pues la Decisión N° 578 atribuye potestad tributaria al país donde se produce la renta, mientras que los otros convenios atribuyen potestad tributaria al país de residencia del generador de Renta.

II. LAS RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA DE LOS DOMICILIADOS PERUANOS EN EL MARCO DE LA DECISIÓN N° 578

El artículo 51 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumará a la renta neta del trabajo o a la renta neta empresarial de fuente peruana, según corresponda.
Asimismo el artículo 29-A del Reglamento de la norma antes citada señala que la renta neta de fuente extranjera que perciban las personas naturales, sociedades conyugales que optaron por tributar como tales y las sucesiones indivisas domiciliadas en el país, proveniente del capital, del trabajo o de cualquier actividad distinta a las mencionadas, se sumará al resultado de la renta neta del trabajo, luego de la deducciones que correspondan.
La renta neta de fuente extranjera que obtengan los contribuyentes por actividades de tercera categoría se sumará a la renta neta o pérdida neta de la tercera categoría. Sin embargo en ningún caso se computará la pérdida neta total de fuente extranjera, la que no es compensable a fin de determinar el impuesto.
En efecto, a fin de establecer la renta neta de fuente extranjera, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, presumiéndose que los gastos en que se haya incurrido en el exterior han sido ocasionados por rentas de fuente extranjera.
Por su parte el artículo 29-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener y su fuente, incidan conjuntamente en rentas de fuente peruana y rentas de fuente extranjera, y no sean imputables directamente a unas o a otras, la deducción se efectuará en forma proporcional de acuerdo al procedimiento señalado por esta norma.
Habida cuenta que la Decisión N° 578 ha establecido que las rentas atribuibles a personas domiciliadas dentro de la CAN, solo serán gravables en el país miembro en que tales rentas tengan su fuente productora, las rentas de fuente extranjera provenientes de los países integrantes de la CAN que perciban las empresas peruanas y las personas naturales peruanas se consideran como rentas exoneradas, para los efectos de la determinación del Impuesto a la Renta.
En consecuencia, es pertinente analizar si es que el pago del Impuesto a la Renta realizado en el país en el que se generó la renta de fuente extranjera para la empresa domiciliada peruana o persona natural peruana, es crédito o gasto para la determinación del Impuesto a la Renta de la misma.

III. CRÉDITO POR IMPUESTO A LA RENTA ABONADO EN EL EXTERIOR POR RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA

El artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta ha establecido la aplicación del Impuesto a la Renta pagado en el exterior como un método unilateral de evitar la doble imposición. En ese sentido, las empresas peruanas que realicen operaciones con tales sujetos podrán utilizar el impuesto a la renta retenido en el país en el que tributó como crédito o gasto para fines de la determinación de su Impuesto a la Renta peruano.

La aplicación del impuesto a la renta retenido en el exterior ya sea como crédito o como gasto, dependerá de si corresponde a rentas de fuente extranjera o peruana, respectivamente.

En efecto el artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los contribuyentes deducirán de su impuesto entre otros los impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por la referida Ley, siempre que no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior. El importe que por cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros ejercicios ni dará derecho a devolución alguna.

Asimismo el artículo 58 del reglamento de la antes citada norma señala que el crédito se concederá por todo impuesto abonado en el exterior que incida sobre las rentas consideradas como gravadas por la Ley; en ese sentido se acepta la deducción de los impuestos pagados en el extranjero, cualquiera fuese su denominación, deben reunir las características propias de la imposición a la renta; y el crédito sólo procederá cuando se acredite el pago del Impuesto a la Renta en el extranjero con documento fehaciente.

En consecuencia, toda vez que la antes citada norma señala que el crédito por Impuesto a la Renta será considerado siempre que incida sobre rentas gravadas, no procederá la utilización del Impuesto a la Renta pagado en los países de la CAN, pues la Decisión N° 578 señala que las rentas atribuibles a personas domiciliadas dentro de la CAN, estarán exoneradas del Impuesto a la Renta en el país de residencia.

IV. GASTO DEDUCIBLE POR IMPUESTO A LA RENTA ABONADO EN EL EXTERIOR POR RENTAS DE FUENTE PERUANA

Ahora bien qué sucede si es que el Impuesto a la Renta retenido en el exterior ha provenido de la generación de renta de fuente peruana, es decir se retuvo Impuesto a la Renta por servicios prestados en el Perú pero que hayan sido utilizado en el extranjero. Cabe señalar que esta situación se presenta con frecuencia en la aplicación de los Convenios en los que se le atribuye la potestad tributaria al país de la residencia, como los Convenio para evitar la doble imposición con Chile y Canadá.

El artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta contempla la utilización como crédito el impuesto a la renta pagado en el exterior que haya generado renta de fuente extranjera; sin embargo en el supuesto planteado, el impuesto a la renta retenido en el exterior ha generado renta de fuente peruana, el cual a nuestro criterio podrá deducirse como gasto para la determinación de la renta neta de tercera categoría de la empresa, en aplicación del inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta el cual señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas.

Cabe precisar que si bien el inciso b) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que el Impuesto a la Renta no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, dicha norma se refiere al Impuesto a la Renta peruano de cargo del contribuyente domiciliado, por lo que no resultaría aplicable a los importes que se le retengan en el exterior por concepto de los impuestos sobre la renta de los países respectivos.

Ahora bien, lo antes señalado no es de aplicación a las transacciones entre personas domiciliadas peruanas con sujetos domiciliados en alguno de los países miembros de la Comunidad Andina (CAN); pues en este caso, resultan aplicables las reglas contenidas en la Decisión N° 578 la cual señala que señala que los beneficios resultantes de las actividades empresariales solo serán gravables por el país miembro donde éstas se hubieren efectuado.

En efecto, si la empresa peruana realiza las actividades en el Perú, la retribución que le abone el sujeto domiciliado en otro país miembro de la CAN, solo se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta Peruano pues es el país de la fuente.

Cabe precisar, como lo señalamos anteriormente, en el supuesto que se produce cuando las actividades se realizan en el otro país miembro de la CAN ya que si bien se retendrá el impuesto a la renta de tal país, tampoco podrá deducirse dicho impuesto como gasto en el Perú, pues la condición para su deducción es que haya generado un ingreso gravado sea de renta de fuente peruana o extranjera; lo que no sucede en este caso, pues las rentas de fuente extranjera por operaciones con países del CAN se encuentran exoneradas del Impuesto a la Renta peruano.

CONCLUSIONES

• Las personas domiciliadas en el Perú tributan Impuesto a la Renta por sus rentas de fuente mundial.
• La Decisión 578 ha establecido que las rentas atribuibles a personas domiciliadas dentro de la CAN, solo serán gravables en el país miembro en que tales rentas tengan su fuente productora, debiendo el país de residencia considerarlas como rentas exoneradas, para los efectos de la determinación del Impuesto a la Renta.
• La Decisión 578 atribuye potestad tributaria al país donde se produce la renta, mientras los Convenios para evitar la doble Imposición con Chile y Canadá atribuyen potestad tributaria al país de residencia del generador de Renta.
• Las rentas de fuente extranjera provenientes de los países integrantes de la CAN que perciban las empresas peruanas y las personas naturales peruanas se consideran como rentas exoneradas, para los efectos de la determinación del Impuesto a la Renta.
• El crédito por Impuesto a la Renta pagado en el exterior será considerado siempre que incida sobre rentas de fuente extranjera gravadas, por lo que no procede la utilización del Impuesto a la Renta pagado en los países de la CAN, pues la Decisión N° 578 señala que las rentas atribuibles a personas domiciliadas dentro de la CAN, estarán exoneradas del Impuesto a la Renta en el país de residencia.
• El impuesto a la renta retenido en el exterior por la generación de rentas de fuente peruana podrá deducirse como gasto para la determinación de la renta neta de tercera categoría de la empresa, en aplicación del inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
• Lo señalado en la conclusión anterior no es de aplicación a las transacciones entre personas domiciliadas peruanas con sujetos domiciliados en alguno de los países miembros de la Comunidad Andina (CAN).

* Abogada titulada con grado de la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal de la Universidad de Lima. Estudios de Maestría en Derecho Empresarial en la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas- UPC. Amplia experiencia en temas de materia tributaria. Ex asesora legal del Tribunal Fiscal y de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria SUNAT.