¿CUÁNDO PROCEDE LA PROVISIÓN DE COBRANZA DUDOSA?: A propósito de la dificultad de pagos en las zonas declaradas en emergencia

Mario Alva Matteucci

1. INTRODUCCIÓN

En todo tipo de negocio existen siempre proveedores de bienes o servicios y también clientes de los mismos. Cada uno de ellos tiene intereses que se vinculan, toda vez que los proveedores esperan que a la culminación de la venta de bienes o la prestación de servicios puedan recuperar los gastos realizados en ofrecerlos, además de obtener una ganancia.

En el caso de los usuarios, estarán atentos a observar el resultado de los servicios ofrecidos o verificar la calidad del bien que fue adquirido, para poder desembolsar el dinero respectivo, el cual constituye el valor de la prestación del servicio ofrecido o del bien entregado en transferencia.

Lo descrito en los párrafos precedentes hace referencia a un tema que está relacionado con la cadena de pagos, en el que se observa un flujo de ingresos que va directamente a los proveedores y que sale de los usuarios. El problema que puede presentarse es cuando esta cadena de pagos, dentro del flujo de ingresos se detiene, lo cual puede perjudicar mayormente al proveedor, puesto que ya no contará con la liquidez suficiente o la expectativa de recaudación de ingresos será menor.

En los actuales tiempos, en los cuales hay zonas en el Perú que han sido declaradas en emergencia, producto de las inundaciones, desbordes de los ríos, huaycos, entre otros. Existen personas que han perdido todo, como son los enseres, muebles, ropa, artefactos e inclusive la vivienda; de igual modo sucede con las empresas o negocios, donde se han perdido bienes, activos, existencias, han sufrido daños en sus instalaciones, entre otros, lo cual determina que deben destinar fuertes cantidades de dinero en la reconstrucción y reparación de sus fuentes productoras, requiriendo precisamente dinero para ello.

En este marco descrito, al existir dificultades económicas por parte de los usuarios de los servicios o los vendedores de bienes, no podrán cumplir con el pago de sus obligaciones a los proveedores, estos se preguntan si esa deuda que no ha podido ser cobrada o saldada podrá ser reconocida como gasto tributario para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría.

Por ello, la necesidad de poder analizar la deducción de gasto por la provisión de cobranza dudosa señalada en el literal i) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta. El presente informe pretende de una manera simple y sencilla explicar los pormenores de la denominada provisión de cobranza dudosa.

2. EL CONTEXTO ACTUAL EN LAS ZONAS DECLARADAS EN EMERGENCIA

En los últimos meses, hemos sido testigos de varios fenómenos de la naturaleza que generaron daños en varias partes del territorio nacional, sobre todo por las lluvias torrenciales que han provocado huaycos, deslizamientos, inundaciones, fallecimiento de más de un centenar de personas, destrucción de viviendas, caída de puentes, rotura de caminos y carreteras de la red vial nacional, fractura de los canales de regadío, muerte de animales de granja y ganado, destrucción de vías férreas, entre otros.

El fenómeno de El Niño y, en este caso de tipo costero, es un evento cíclico que ocurre cada cierto tiempo, con mayor o menor regularidad en su intensidad, prueba de ello son las informaciones registradas en los diarios de la época de los años 1925, 1983, 1998 y el que está ocurriendo en la actualidad.

Como consecuencia de los hechos antes señalados observamos que dentro de los damnificados encontramos a personas naturales como a personas jurídicas, muchas de las cuales lo han perdido todo y no cuentan con una capacidad de pago, ya sea porque perdieron ahorros, bienes, activos, plantas industriales, sufrieron daños en los bienes productores de renta, entre otros hechos.

Lo descrito anteriormente determina una reducción, de manera temporal y quizás durante un largo tiempo, de poder cumplir las obligaciones de pago frente a terceros que tienen la calidad de proveedores, los cuales a su vez tienen también genera dificultades en sus pagos a sus proveedores, lo que determina un quiebre en la cadena de pagos, generando en este caso un efecto en cascada.

Pero ¿qué hacer si el cliente no cumple con el pago al proveedor?, aquí es posible observar la denominada provisión de cobranza dudosa, la cual una vez que se cumplan algunas condiciones señaladas por la legislación del Impuesto a la Renta, puede ser considerada como gasto para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría. Este tema se desarrollará con mayor detalle a continuación.

3. LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD

Consideramos necesario precisar que un gasto puede ser considerado deducible en la determinación de la renta neta de tercera categoría, siempre que el mismo cumpla con el determinado principio de causalidad, el cual se encuentra recogido en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.

El maestro GARCÍA MULLÍN afirma que en “En forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.”[1]

Dentro de la doctrina nacional, en palabras de PICÓN GONZALES se considera a la causalidad como “… la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe tenerse presente que este principio no se considerará incumplido con la falta de consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad, aun cuando no se logre la generación de la renta”[2].

Lo anteriormente indicado permite apreciar que existen algunos conceptos que tributariamente no serán aceptados al no poder acreditar una relación causal. En tal sentido consideramos razonable que si un determinado deudor asume determinada calificación negativa, en cuanto a la posibilidad de saldar sus deudas o de convertirse en deudor en potencia el acreedor pueda provisionar el gasto respectivo toda vez que el mismo le afectará a resultados al final del ejercicio.

DURAN ROJO precisa lo siguiente “Ahora bien, la causalidad del gasto para producir rentas gravadas o mantener su fuente puede ser entendida en función de distintas clasificaciones. Así, puede hablarse de un plano objetivo y otro subjetivo de la causalidad del gasto. En el primer caso, tendremos aquellos gastos que hay que sufragar con carácter obligatorio o de manera indispensable (como son los establecidos por ley o los que corresponden a servicios públicos, por ejemplo) y, en el segundo, podríamos encontrar a aquellos que provienen de decisiones de la gestión empresarial”[3].

Es interesante revisar la opinión de VILLANUEVA GUTIERREZ quien señala que “La causalidad, regulada como condición la deducción de gastos, recoge dos teorías de la causalidad estudiadas en Alemania: La causalidad objetiva y la causalidad subjetiva. En virtud de la primera, son deducibles los gastos que guarden relación objetiva con la actividad empresarial. En el lenguaje de nuestra Ley, son los gastos necesarios para mantener la fuente que se complementa con el criterio de normalidad. Empero, en virtud de la segunda, son deducibles los gastos que se incurran con la finalidad o con el propósito de generar rentas gravadas, que se complementa con el criterio de la razonabilidad o proporcionalidad entre la cuantía del gasto y los ingresos generados”[4].

4. LAS DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA: ¿CUÁNDO SE PRESENTA ESTE SUPUESTO?

En sentido lato podemos entender como deuda de cobranza dudosa a aquella respecto de la cual no existe certeza o seguridad en su posible recuperación, ya sea porque el deudor no se acerca a cancelar su obligación con el acreedor o porque éste se encuentra en una situación de falencia económica que le impide ejecutar cualquier tipo de pago de deudas, en perjuicio del acreedor obviamente.

Ello se manifiesta en mayor grado cuando se interrumpe una cadena de pagos entre usuarios o adquirentes y los proveedores de los servicios o bienes. Sobre todo en una coyuntura como la actual, específicamente en aquellas zonas que han sido golpeadas por los desastres de la naturaleza, representada por el fenómeno El niño costero que provocaron deslizamientos de tierra, lluvias, inundaciones, entre otros hechos.

Dentro de la definición de provisión para cuentas de cobranza dudosa BERNAL y ESPINOZA señalan que las “Provisiones representan pérdidas no realizadas, obligaciones contraídas o posibles obligaciones. Para efectos de presentar en forma razonable la información financiera, la normatividad contable establece el reconocimiento de ciertas provisiones, una de ellas es la provisión para cuentas de cobranza dudosa, que consiste en reconocer como “gasto del período” la evidencia de incobrabilidad de algunas partidas por cobrar, de esta forma el importe de cuentas por cobrar que se mostrará en el balance general es el que realmente se espera que genere beneficios económicos a la empresa”[5].

Al observar la normatividad contenida en la Ley del Impuesto a la Renta, particularmente el literal i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta no se define a las deudas de cobranza dudosa, solamente se establece que éstas pueden ser deducibles como gasto siempre que cumplan conciertas condiciones (las condiciones están reguladas en el literal f) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).

Así, el referido literal i) menciona que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.

La misma norma no se reconoce el carácter de deuda incobrable a las siguientes:

(i) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas[6].

(ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad[7].

(iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa[8].

Estos supuestos serán desarrollados más adelante con más información.

5. ¿EN QUÉ MOMENTO SE DEBE EFECTUAR LA PROVISIÓN POR DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA?

El numeral 1) del literal f) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determina que, el carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable. Este simple mandato obliga entonces a que la provisión deba efectuarse cuando se genera la situación en la cual el deudor no puede pagar o la deuda es potencialmente incobrable.

Observemos que puede eventualmente surgir una duda respecto del momento en el cual se está produciendo el hecho fáctico en el cual se confirme una situación preexistente del deudor, que precisamente le impide cumplir con sus obligaciones. Este hecho objetivo debe ser el elemento que identifique la fecha en la cual se deba efectuar la respectiva provisión.

En un ejemplo podemos observar este tema. Así, si existe un cliente que le deba a una empresa una factura que al cierre del ejercicio 2016 se encuentra impaga y la empresa en el mes de marzo de 2017 toma conocimiento a través de publicaciones económicas que el cliente se encuentra en una situación de insolvencia, lo cual potencialmente lo convierte a su vez en un deudor con la empresa, por lo que ésta ha a manera de previsión ha decidido provisional la deuda contenida en la factura impaga como de cobranza dudosa. Nuestra inquietud es ver ¿si pertenece al ejercicio 2016 o al 2017?.

Si observamos, según el reglamento el hecho objetivo que obligó a la empresa a efectuar la provisión fue en el año 2017, razón por la cual esta corresponde ha dicho ejercicio y no al ejercicio 2016.

Pese a lo indicado anteriormente, mencionamos que existe una opinión minoritaria en el mercado, la cual señala que el período en el que debía ser considerada la provisión por deudas de cobranza dudosa, debe ser el ejercicio al cual la factura es considerada impaga y se refleja en el balance. Los que sustentan esta postura se basan en lo dispuesto en la NIC 10, la cual hace referencia a hechos posteriores a la fecha del balance.

6. ¿EXISTEN REQUISITOS PARA LA DEDUCIBILIDAD DEL GASTO POR LA PROVISIÓN DE DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA?

Para que se pueda efectuar la provisión de las deudas de cobranza dudosa se requiere que se cumplan los siguientes requisitos:

6.1 PRIMER REQUISITO: Que se identifique el derecho de cobro al que corresponde.

En este caso puede tratarse de una factura que un cliente le debe a la empresa y no es cancelada. Ello significa que la provisión debe estar detallada de manera completa a efectos que en posterior oportunidad el fiscalizador no encuentre dificultad alguna y la empresa evite la contingencia de un reparo.

Sobre el tema la RTF Nº 2492-3-2002 de fecha 10.05.2002 determina que “Para que las provisiones y castigos de cuentas de cobranza dudosa sean deducibles, se debe acreditar el origen de la deudas y/o saldos deudores que sustentan los mismos”.

Otro pronunciamiento del Tribunal Fiscal también tiene información sobre este tema. Nos referimos a la RTF N° 19070-10-2013 de fecha 24.12.2013, la cual indica que: “El contenido de la discriminación en el registro anexo al Libro de Inventarios y Balance legalizado, a efecto de sustentar el gasto por deudas de cobranza dudosa, además de la identificación del cliente en la anotación en la Cuenta N° 129 – Clientes Cobranza Dudosa al 31 de diciembre del ejercicio, debió acreditarse debe identificar el detalle de los documentos que contengan origina la deuda provisionada en dicho registro, a afecto efecto de identificar la cuenta por cobrar que corresponda”.

6.2 SEGUNDO REQUISITO: Que se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor de la obligación impaga, determinando la provisión en el momento en el cual ocurre el hecho generador de la provisión

En este supuesto el legislador ha optado por considerar una serie de supuestos en los cuales el contribuyente que efectúe la provisión debe por lo menos cumplir algunos de ellos.

Siendo ello así, es pertinente revisar lo dispuesto en el literal a) del numeral 2 del inciso l) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que para efectuar la provisión de cobranza dudosa, la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad:

¿Cómo se demuestra el riesgo de incobrabilidad?

El mismo reglamento nos otorga una serie de supuestos:

a) Mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, ello implica por decir una revisión de la cartera de clientes morosos dentro de la propia empresa para verificar si el cliente paga sus obligaciones con ciertas dificultades o simplemente no paga.

Aquí podría ser de utilidad informaciones de la prensa que indique las zonas afectadas por las lluvias y que han sido perjudicadas por inundaciones o huaycos. Se entiende que en estas zonas debe encontrarse el deudor que no ha cumplido con el pago de la deuda al proveedor.

b) Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, aquí por ejemplo puede presentarse el caso de la emisión de alguna o varias cartas notariales, entregadas al deudor por parte de una Notaría por encargo de la empresa acreedora, en la que se le indica, la existencia de la deuda y la posibilidad de acercarse a regularizar su situación en el más breve plazo, como también las cartas reiterativas o aquellas de tipo conminativo y de exigencia de la deuda bajo amenaza de hincar el proceso judicial correspondiente.

También podría servir de sustento los reiterados envíos de correos electrónicos sin obtener respuesta a los mismos, siempre que la cuenta electrónica del deudor esté habilitada y haya sido el mecanismo de intercambio de comunicaciones permanente entre el deudor y el proveedor en tiempo anterior.

La RTF Nº 9882-1-2001 de fecha 18.12.2001 precisa que para que proceda la provisión por deudas de cobranza dudosa, se debe acreditar fehacientemente ante la Administración, las dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, o se demuestre la morosidad del deudor mediante documentación.

c) Se efectúe el protesto de documentos, esto puede presentarse en el caso de documentos que califiquen como títulos valores que no fueron cancelados en su momento y el contribuyente hizo uso del derecho que le corresponde para poder así efectuar el protesto de los documentos ante el Notario o Juez de Paz.

En el caso específico del protesto de una letra de cambio como título valor si el deudor no cumple con efectuar la cancelación de la deuda contenida en la letra de cambio (que de seguro corresponde a la cancelación de una factura), no obstante que ha vencido la Letra de Cambio, el que tenga la calidad de tenedor de la letra deberá entregarla a un notario Público o un Juez de Paz para efectos que lleve a cabo la diligencia de protesto por falta de pago, en ese caso el tenedor tiene un plazo de ocho (8) días naturales.

Así, entonces el Notario o el Juez de Paz, en todo caso, deberán realizar el protesto mismo luego de entregada la Letra de Cambio. Este tipo de diligencia deberá llevarse a cabo hasta antes de cumplirse el décimo quinto (15) día calendario contado desde su vencimiento.

d) Se dé el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, lo antes señalado implica presentar una demanda de cancelación a través de un proceso que se lleva ante los Juzgados estableciendo una exigencia que a través de la sentencia el Juez ordene al deudor a cancelar.

e) Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha, en este último punto observamos que si solo se cumple el transcurso del tiempo ya se podrá provisionar la deuda de cobranza dudosa.

De la lectura del texto y de los diversos supuestos, no existen parámetros que indiquen si existe prioridad en cuanto a la utilización de los mismos o si exista alguna valoración en cuanto a la probanza (como una especie de prueba tasada).

Ello equivale a decir que de acuerdo con las circunstancias que se desarrolle cada caso, el contribuyente que decida provisionar alguna deuda como de cobranza dudosa, deberá elegir algunos de los supuestos antes mencionados.

6.3 TERCER REQUISITO: Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. En este punto debemos resaltar que la obligación del contribuyente que efectúe la provisión de la deuda de cobranza dudosa deberá efectuarla de manera discriminada y no de manera genérica. Ello significa que serían reparables aquellas provisiones efectuadas considerando estimaciones o porcentajes que no corresponde a la deuda real que no ha sido cancelada hasta el momento en el cual se realiza la provisión. Nos preguntamos entonces ¿Qué deberá cumplirse?.

Ello implica que la provisión:

(i) deba encontrarse respaldada con el documento que sustenta la operación o el comprobante de pago respectivo.

(ii) se debe identificar al deudor.

(iii) la provisión sea apropiada con el monto de la deuda.

La RTF Nº 590-4-2002 precisa que el registro discriminado de la provisión debe efectuarse en el propio libro de inventarios y balances y no en documentos anexos a los mismos.

La RTF Nº 06985-3-2007 confirmó la posición de la Administración Tributaria frente al contribuyente en cuanto al reparo por gastos por provisión de cobranza dudosa debido a que la recurrente no ha detallado los importes que contiene dicha cuenta. Se indica que el listado en hoja suelta presentado por la recurrente fue legalizado con posterioridad a la fecha de notificación del requerimiento, no habiendo presentado la recurrente documentación adicional que sustentara la fehaciencia y pre-existencia de los hechos que el anexo detalla, esto es, documentación que acreditara que al cierre del ejercicio 2001, la provisión de cobranza dudosa se encontraba debidamente discriminada.

6.4 CUARTO REQUISITO: Que la provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo a las reglas antes señaladas se estime de cobranza dudosa.

Aquí lo que debemos resaltar es el hecho que el contribuyente que realice la provisión de cobranza dudosa, deberá verificar un proceso de conciliación entre las cuentas contables y el aspecto tributario, ya que de no cumplir las condiciones señaladas el gasto de la provisión será reparable y se generará una diferencia temporal.

7. ¿EXISTEN SITUACIONES EN LAS CUALES NO ES POSIBLE RECONOCER A DEUDAS COMO DE COBRANZA DUDOSA?

Como señalamos en la parte final del punto 3 del presente Informe, existen supuestos en los cuales no se reconoce el carácter de deuda incobrable. Entre dichos supuestos que serán analizados tenemos a: (i) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas; (ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad; y (iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

Veamos cada una de ellas:

7.1 Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas.

El hecho que una persona sea vinculada con otra permite establecer para el fisco cierto nivel de exigencias mayores relacionadas con el tipo de operación que se ejecutará, la aplicación del valor de mercado en ellas y un mayor control de las deducciones de gastos, aparte del tema de la presentación de una declaración jurada de precios de transferencia, de ser el caso.

Es por ello que no le cabe al legislador que entre parte vinculadas pueda existir endeudamiento, porque de presentarse dicha operación se le aplican las reglas más exigentes para “evitar” un beneficio entre las partes contratantes.

Pero ¿Por qué existe esta regla de prohibición?, entendemos que la misma tiene sentido en el hecho que entre las partes vinculadas puede existir cierto mecanismo de apoyo mutuo que no necesariamente tenga como intención tributar correctamente sino en el hecho de otorgarse mutuas y recíprocas concesiones a favor de ellas.

Para poder verificar los supuestos en los cuales el legislador presume que existe vinculación entre las partes resulta pertinente revisar el texto del artículo 24º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Allí se indican hasta doce (12) supuestos en los cuales se para efectos de la Ley del Impuesto a la renta dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas.

7.2 Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad.

Como su propio nombre lo adelanta, el hecho de contar con una garantía frente al incumplimiento de una obligación que se asumió permitiría que la persona que ejecutará la garantía tenga un mejor respaldo que una persona que no cuente con la misma.

Por ello, si existe una deuda que no ha sido cobrada pero se cuenta con una garantía que sirve de respaldo frente al incumplimiento ¿resultaría lógico y razonable calificarla como de cobranza dudosa?, nuestra respuesta de manera obvia será que no.

Al respecto es interesante citar el razonamiento lógico planteado por SONIA ALVA cuando precisa la importancia de las garantías reales, a efectos de apreciar que si la parte perjudicada cuenta con las garantías a su favor, frente a un incumplimiento contractual simplemente las ejecuta. Veamos:

“En nuestro país el sistema de garantías reales desempeña un rol importante, pues a través del mismo se busca reducir los costos de transacción existentes en aquellos contratos con prestaciones de ejecución diferida.

En efecto, al celebrarse un contrato con prestaciones de ejecución diferida, una de las partes va a cumplir su prestación primero mientras que la otra va a diferir su prestación a través del tiempo, en las condiciones pactadas en el mismo contrato.

En ese sentido, la parte que cumplió primero, siempre va a tener el riesgo de que la otra durante la ejecución del contrato incumpla con su prestación o lo que es peor devenga en situación en concurso, por lo que al momento de celebrar el contrato tendrá que determinar cuáles son los costos del probable incumplimiento e incorporarlos como costos de transacción, los cuales tendrán que ser disminuidos a efectos de determinar la utilidad neta.

Sin embargo, a efectos de garantizar el pleno cumplimiento de determinada prestación, las partes cuentan con el sistema de garantías reales el cual grava determinado bien a efectos de garantizar el cumplimiento de una determinada obligación, puede presentarse un incumplimiento, el acreedor podrá ejecutar su garantía y d ese modo hacerse cobro de su crédito de manera preferente” [9]5.

Es pertinente mencionar la RTF Nº 1121-4-2001 del 06.09.2001 que señala que no procede el castigo por deudas incobrables cuando se trata de letras entregadas en garantía y no por préstamos personales, pues no se ha establecido la existencia de deuda incobrable.

Dentro de los derechos reales de garantía podemos señalar a los siguientes:

a) HIPOTECA, la cual es de carácter inmobiliario y no tiene desplazamiento del bien ni tampoco desposesión del mismo.

b) GARANTÍA MOBILIARIA, exclusivamente de bienes muebles. Antes se le conocía por el término “prenda” y se encuentra regulada en la Ley N° 28677.

c) ANTICRESIS, es una figura que se encuentra regulada en el Código Civil y está ligada a bienes inmuebles. A través de esta figura se permite explotar y percibir frutos. Se constituye a través de una escritura pública.

d) DERECHO DE RETENCIÓN, a través de esta figura jurídica se otorga el derecho a la conservación de un bien hasta que se produzca la cancelación de lo debido.

Conforme lo dispone el texto del artículo 1583º del Código Civil, la Compra Venta con Reserva de Propiedad es la compraventa en la que se pacta que el vendedor se reserve la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de él, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de su pérdida o deterioro desde el momento de su entrega; de este modo el comprador adquiere automáticamente el derecho a la propiedad del bien con el pago del importe del precio convenido.

7.3 Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa

En este último supuesto observamos que el acreedor permitiría, bien sea por el acuerdo previo o por la negociación posterior, el otorgar al deudor un plazo mayor o adicional para el cumplimiento de la prestación a la cual se encontraba obligado no podría calificar como de cobranza dudosa.

Si existe una obligación de pago de dinero y se entrega un período adicional mal podría decirse que se trata de un acuerdo que no busca beneficiar al deudor, entonces sería razonable que si no se cumple en una fecha determinada, por el acuerdo de prórroga el acreedor estaría renunciando a exigir la prestación en ese momento, postergándola hasta que se cumplan las condiciones “nuevas”.

8. ¿QUÉ SUCEDE SI ES QUE NOS CANCELAN UNA DEUDA QUE FUE PROVISIONADA COMO DE COBRANZA DUDOSA?

Al respecto, podemos apreciar que en este caso al haberse cancelado la deuda que fue provisionada en base a indicios razonables que no fueron categóricos por la conducta del deudor, debemos registrar el ingreso percibido en el Estado de Ganancias y Pérdidas en el período en el cual se recepciona la cantidad de dinero que corresponde a la obligación que calificó como de cobranza dudosa.

Solo que en las condiciones señaladas anteriormente pueden presentarse dos efectos tributarios distintos:

Primer supuesto: Si el pago se recibió cuando la provisión fue deducible porque afectó a resultados, en este caso el monto del dinero recibido en la oportunidad de cancelación será gravable.

Segundo supuesto: Si el pago se recibió cuando la provisión fue reparable porque no afectó a resultados, en este caso el monto del dinero recibido en la oportunidad de cancelación será deducible.

9. EL CASTIGO DE LA PROVISIÓN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

El castigo de las cuentas que el contribuyente ha considerado como de cobranza dudosa,  representa una confirmación de lo que anteriormente había previsto y que era el hecho de verificar, con una mayor seguridad, que no podrá realizar la cobranza de lo adeudado por el cliente respecto de la obligación que mantiene pendiente de cobro.

Hay que advertir que si bien la provisión ya afectó a resultados en el ejercicio en el que se consideró, la cuenta pendiente de cobro existe y ésta solo puede ser retirada de la contabilidad con el respectivo castigo de la misma, lo cual finalmente representa la desaparición de la deuda del activo del contribuyente.

10. ¿EXISTEN REQUISITOS QUE SE DEBEN CUMPLIR PARA EFECTUAR EL CASTIGO DE LAS CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA?

Conforme lo determina el texto del literal g) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, además, con alguna de las siguientes condiciones:

PRIMERA CONDICIÓN: Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias.

La exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil.

Aquí es necesario precisar que no basta con el hecho de haber iniciado las acciones judiciales pertinentes para poder castigar la deuda sino que deberá esperarse hasta la culminación de todo el proceso judicial. La salvedad se mencionó anteriormente es cuando la deuda no exceda las tres (3) UIT por deudor, entendiendo ello como un elemento positivo habida cuenta que no ameritaría llevar a cabo un proceso judicial hasta llegar a la conclusión del mismo por dicho monto, tomando en cuenta que en un proceso judicial se efectúan innumerables gastos a cargo de quien se considera demandante, incluyendo dentro de estos a las costas judiciales y a los gastos propios del proceso, pudiendo en muchos casos superar el monto de las tres (3) UIT por lo que el legislador considera con buen tino evitar que el contribuyente recurra al Poder Judicial e incurra en gastos por recuperar deudas menores al monto en mención.

Tratándose de Empresas del Sistema Financiero, éstas podrán demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deberá ser ratificado por la Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una constancia en la que certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los créditos que serán materia del castigo.

La referida constancia será emitida dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio al que corresponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaración, lo que ocurra primero. De no emitirse la constancia en los referidos plazos, no procederá el castigo.

SEGUNDA CONDICIÓN: Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.

Al respecto consideramos pertinente transcribir Oficio Nº 124-96- I2.0000 emitido por la SUNAT, debido a la explicación pertinente sobre el tema:

OFICIO N° 124-96-I2.0000

Lima, 23 de Julio de 1996

Señor

CESAR MARTIN BARREDA

Gerente General de la Asociación Automotriz del Perú

Presente.-

Ref. : Carta Nº 315-CMB/SAC

Tengo el agrado de dirigirme a usted en relación al documento de la referencia mediante el cual consulta si las condonaciones de deudas de cobranza dudosa especificadas en el numeral 3º del inciso g) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, deben considerarse como anulaciones, descuentos u otros para efectos de los alcances del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago; y de ser este el caso, cual es el documento contable que debe remplazar a la nota de abono que se señala en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, así como las formalidades que debe cumplir el contribuyente.

Sobre el particular, le manifestamos que la condonación de deudas de cobranza dudosa no corresponde a alguno de los supuestos del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago, y en tal sentido, para la referida condonación no puede emitirse otro documento que no sea el señalado en el Reglamento del Impuesto a la Renta, es decir, la Nota de Abonos por los siguientes fundamentos:

1. El numeral 3° del inciso g) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, dispone que a efectos de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, se permitirá entre otras deducciones, el castigo por condonación de las cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que se haya realizado vía transacción y respecto de las cuales el acreedor deberá emitir una nota de abono a favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de renta de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.

La Nota de Abono referida en el párrafo anterior no tiene incidencia en la operación que originó la deuda que es objeto de extinción, vía condonación. Por el contrario, este documento es considerado -para el acreedor- como un requisito para la procedencia del castigo y de este modo la deducción de la deuda para propósito del Impuesto a la Renta.

Como puede apreciarse La Nota de Abono se emite a consecuencia de la condonación de la deuda, y en este sentido no se encuentra relacionada con la operación que origina la deuda, sino con la deuda misma.

2. De otro lado, el artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por Resolución de Superintendencia N° 035-95/SUNAT, señala que se emitirán notas de crédito y débito por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros, las cuales deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan. En tal sentido, este artículo está referido solamente a los documentos que se emiten a .propósito de los comprobantes de pago, no teniendo relación alguna con la “nota de abono” emitida en la condonación de deudas de cobranza dudosa.

Atentamente,
MAURICIO MUÑOZ-NAJAR BUSTAMANTE

Intendente
Intendencia Nacional Jurídica

TERCERA CONDICIÓN: Cuando se trate de créditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo caso el acreedor deberá abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada “Acciones recibidas con ocasión de un proceso de reestructuración.

Una de las maneras en las que se puede declarar extinguida una deuda en el ámbito comercial es a través de la condonación, fruto del acuerdo entre las partes que puede ser por ejemplo para evitar e litigio judicial e irse por un camino de solución amistosa entre las partes, lo cual acarrea una especie de perdón en la cobranza. El mismo efecto puede producirse también a través de un proceso judicial en la solución planteada por el Juez.

En ambos supuestos debe respetarse la formalidad establecida en el Código Civil, específicamente en el artículo 1304º, mientras que para la transacción extrajudicial se requiere un documento por escrito (no se exige documento de fecha cierta ni menos Escritura Pública) en la transacción judicial basta un acta firmada por las partes ante el Juez.

Esta condonación originará que si la provisión se efectuó respecto a una obligación que fue incluida como de cobranza dudosa y posteriormente se efectúa la condonación de la deuda, para la persona que lo condona significa una liberalidad y deberá adicionar dicho monto a su declaración jurada sobre la cual deberá tributar el 29.5% al ser una diferencia permanente.

Por la parte contraria, es decir, respecto de la persona que fue beneficiaria de la condonación, ésta deberá considerar como ingreso afecto a la renta de tercera categoría el monto que fue materia de la condonación.

11. SUMILLAS DE JURISPRUDENCIA EMITIDA POR EL TRIBUNAL FISCAL

Resolución N° 718 de 22-7-64

No procede el castigo por deuda incobrable, si se practicaron operaciones sucesivas de transferencia de crédito, las que por sí solas demuestran la posibilidad de cobranza.

Resolución 220 de 4-5-64

Si la gestión de cobranza se encuentra en trámite no se acepta el castigo por deudas incobrables.

RTF Nº 0590-4-2002

La relación de l0as facturas que comprenden la provisión por cobranza dudosa debe figurar en el libro de Inventarios y Balances o en listado anexo previamente legalizado.

RTF Nº 04224-4-2003

En el Libro de Inventarios y Balances debe precisarse Cuentas de cobranza dudosa, respecto a qué comprobantes de pago se refiere que permitan comprobar la antigüedad de la deuda.

RTF Nº 05736-5-2003

Para deducir como gasto las deudas incobrables, antes de provisionarlas y/o castigarlas se debía:

a) Demostrar el origen y la causalidad de dichas deudas

b) Acreditar la existencia del riesgo de incobrabilidad

En situaciones de desequilibrio económico como se observa en aquellas regiones donde se ha presentado desastres naturales

RTF Nº 08652-1-2004

Los únicos requisitos exigibles a efecto de la deducción como gasto de la provisión de cuentas de cobranza dudosa, son los establecidos en el inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la renta.

 

RTF Nº 05349-3-2005

 

Si la antigüedad de las deudas es mayor a 12 meses, la provisión se encuentra arreglada a ley al haberse cumplido con uno de los supuestos contemplados en el inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.

RTF Nº 04321-5-2005

El incumplimiento del requisito referido a la discriminación de la provisión de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances, cuando si bien dicha provisión se encuentre anotada en forma global en el citado libro, no obstante aquella figura en otros libros o registros en forma discriminada o esta información está consignada en hojas sueltas anexas legalizadas, cumple con el requisito para la deducción del gasto

RTF N° 04721-4-2007

Se revoca la apelada en cuanto al reparo por provisión de cobranza dudosa, por cuanto no resulta posible verificar la forma en que dicha provisión se habría sido incorporados al Libro de Inventarios y Balances, por lo que la Administración debe verificar si la recurrente cuenta con un registro anexo legalizado al Libro de Inventarios y Balances en el que figure el detalle de la provisión de cobranza dudosa.

RTF N° 00195-4-2010

Se confirma la apelada en cuanto a los reparos al gasto por no exhibir los comprobantes de pago respectivos y provisión de cobranza dudosa, dado que la recurrente no acreditó la existencia de la deuda de cobranza dudosa ni que se encuentre pendiente de pago al 31 de diciembre de 2002, así como las multas vinculadas.

RTF N° 17044-8-2010

La deducción de las provisiones por gastos de cobranza dudosa, requiere que se haya realizado la gestión de cobranza de la deuda impaga, por escrito, personalmente, por llamadas telefónicas de carácter personal u otros medios, como correo electrónico o mensaje de texto, siempre que se acredite su realización y recepción, pero no se admite cuando se realiza de manera automática.

Tampoco se admite como gestión de cobranza las notas sobre deuda pendiente de pago que se incluyen en los recibos mensuales de pago, cuando no contienen una exigencia manifiesta de pago.

RTF N° 01008-3-2016

No resulta posible que en un mismo ejercicio se realicen la provisión y el castigo de deudas de cobranza dudosa.

[1] GARCIA MULLIN, Juan Roque. Impuesto sobre la Renta. Teoría y técnica del impuesto. República Dominicana. Secretaría de Estado de Finanzas. Instituto de Capacitación Tributaria.  Santo Domingo, 1980; página 122.

[2] PICÓN GONZALES, Jorge Luis. “Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto?. La ley, la SUNAT o lo perdí yo…”. Dogma ediciones. Lima, 2007. Página 29.

[3] DURAN ROJO, Luis. Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la Renta empresarial. Artículo publicado en la revista Contabilidad y negocios. Revista del Departamento Académico de Ciencias Administrativas. Volumen 4, número 7 Julio de 2009. Página 15.

[4] VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. El principio de causalidad y el concepto de gasto necesario. Artículo publicado en la revista Themis – Revista de Derecho. Año XLVIII. Número 64. Noviembre de 2013. Páginas 110 y 111.

[5] BERNAL ROJAS, Josué y ESPINOZA TORRES, Cristina. “Impuesto a la Renta: Aplicación Práctica-Tributaria y Contable 2006 – 2007. Instituto Pacífico. Pacífico Editores. Lima, 2007. Página 452.

[6] El numeral 3 del literal f) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que para efectos del acápite (i) del inciso i) del artículo 37° de la Ley, adicionalmente, se entenderá que existe una nueva deuda contraída entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebración del acto jurídico que da origen a la obligación a cargo del deudor, ocurre lo siguiente:

a) Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesión de la posición contractual, por reorganización de sociedades o empresas o por la celebración de cualquier otro acto jurídico, de lo cual resultara que las partes se encuentran vinculadas.

b) Alguno de los supuestos previstos en el artículo 24° del Reglamento que ocasione la vinculación de las partes.

[7] El numeral 4 del literal f) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que para efectos del acápite (ii) del inciso i) del artículo 37° de la Ley:

a) Se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garantía a toda operación garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real.

b) Podrán calificar como incobrables:

i) La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garantía.

ii) La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantías.

[8] El numeral 5 del literal f) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que para efectos del acápite (iii) del inciso i) del artículo 37° de la Ley:

a) Se considera deudas objeto de renovación:

i) Sobre las que se produce una reprogramación, refinanciación o reestructuración de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad de pago.

ii) Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos.

b) Cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas, la provisión de éstas se podrá deducir en tanto califiquen como incobrables.

[9] ALVA RODRÍGUEZ, Sonia. “El tratamiento de las garantías en el Sistema Concursal Peruano”. Este artículo puede consultarse en la siguiente página web: http://www.derecho.usmp.edu.pe/cedec/doctrina_nacional/Tratamiento_garantias.pdf