¿CUÁL ES LA INFORMACIÓN MÍNIMA QUE DEBE CONTENER UNA FACTURA PARA NO PERDER EL GASTO, COSTO Y/O CRÉDITO FISCAL?

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¿CUÁL ES LA INFORMACIÓN MÍNIMA QUE DEBE CONTENER UNA FACTURA PARA NO PERDER EL GASTO, COSTO Y/O CRÉDITO FISCAL?

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

En un proceso de fiscalización llevado a cabo por la Administración Tributaria es frecuente que se solicite al contribuyente que muestre los comprobantes de pago para poder sustentar las operaciones llevadas a cabo por él, ya sea en su calidad de adquirente o usuario, como también si tuvo el rol de proveedor de bienes y/o servicios.

Los comprobantes de pago constituyen un punto inicial de todo proceso de revisión al contribuyente, siendo complementados con las órdenes de compra y/o de servicio, la correspondencia comercial, los contratos conteniendo la firma legalizada de las partes intervinientes, las guías de remisión, los medios de pago utilizados por la bancarización al amparo de lo señalado por la Ley Nº 28194, entre otros.

El presente informe pretende desarrollar la información mínima que se exige en el Reglamento de Comprobantes de Pago respecto de las facturas, tomando en cuenta que de no cumplirse con esta información, el comprobante de pago no permitirá el sustento del gasto, costo y/o crédito fiscal, de ser el caso.

2. LA FACTURA COMO COMPROBANTE DE PAGO

El texto del literal a) del artículo 2º del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y normas modificatorias, regula el supuesto de aquellos documentos que son considerados comprobantes de pago.

En este sentido, la citada norma precisa que las facturas se consideran como comprobante de pago, siempre que cumpla con todas las características y requisitos mínimos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

El texto del artículo 4º de dicha norma indica de manera expresa los tipos de comprobantes de pago que deben emitirse en cada caso. De este modo, se menciona en el numeral 1.1 de dicho artículo que las facturas se emitirán en los siguientes casos: 0

a) Cuando la operación1 se realice con sujetos del Impuesto General a las ventas que tengan derecho al crédito fiscal

Todos aquellos sujetos del Impuesto General a las Ventas necesariamente exigirán la emisión de una factura, toda vez que en dicho documento se discrimina el IGV2, mostrándose de este modo el IGV que será utilizado como crédito fiscal en su determinación mensual de dicho tributo a través del PDT Nº 621 IGV-RENTA mensual, al igual que su incorporación en el Registro de Compras.

Cabe recordar que para tener derecho al crédito fiscal se deben cumplir necesariamente los requisitos señalados expresamente en los artículos 18º (requisitos sustanciales) y 19º (requisitos formales) de la Ley del IGV.

Coincidimos con VILLANUEVA GUTIERREZ cuando precisa que “La técnica del impuesto contra impuesto en cuanto al cálculo del valor agregado requiere de la emisión de la factura, lo que hace factible su fiscalización por parte de la Administración tributaria. En este sentido, el hecho de que la venta de bienes muebles o los servicios se configuren con la emisión del comprobante de pago no constituye una improvisación técnica. Por ello, la más autorizada doctrina sostiene que la emisión de la factura da lugar al nacimiento de la obligación tributaria como un elemento sustitutivo de la entrega”3.

b) Cuando el comprador o usuario lo solicite a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario

El comprobante de pago es de exigencia obligatoria al contribuyente para que pueda sustentar tanto el gasto como el costo para efectos tributarios e inclusive para el crédito fiscal. Cabe indicar que el solo comprobante de pago no es el único elemento que el fisco exige para el sustento del gasto, sino que debe evaluarse la operación tributaria que esté descrito en él. Este mismo razonamiento lo indica BAHAMONDE QUINTEROS cuando precisa que “Por consiguiente, para tener derecho al crédito fiscal o a la deducción de gastos no basta acreditar que se cuente con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con el registros contable de las mismas, sino que los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho al crédito fiscal o gasto deducible correspondan a operaciones reales y/o fehacientes (…)”4.

En el caso de los gastos observamos que no solo bastaría con tener el comprobante de pago, sino que además debe verificarse la fehaciencia de las operaciones. Ello está plasmado en las RTF Nº 09555-3-2008, 010579-3-2009 y 09583-4-2009, las cuales señalan que “la sola emisión del comprobante de pago no acredita la fehaciencia de la operación, sino que adicionalmente, se requiere que el gasto se encuentre sustentado con otros documentos”.

En lo que respecta al costo, la exigencia normativa del sustento de comprobante de pago, se encuentra en el segundo párrafo del artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta. Dicha regla de exigencia del comprobante de pago para el sustento fue incorporada por el artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 1112, el cual está vigente desde el 01 de enero del 2013. Antes de esa fecha no resultaba exigible el comprobante de pago para el sustento respectivo5.

Existe una situación especial en cuanto al sustento de pago de los intereses cuando el pagador es una persona que genera renta empresariales y la persona que los percibe es una persona natural sin negocio, en cuyo caso siendo un mutuo de dinero en el que se ha pactado el pago de los intereses, el perceptor de los mismos deberá cumplir con el pago de los intereses y efectuar una retención del 5% sobre el monto total de los intereses que cumpla con abonarle. Sin embargo, para poder sustentar el pago de los intereses hay que analizar si se debe exigir la entrega de una factura o no.

Solo en el caso que la persona que perciba los intereses producto de la colocación de un capital, realice el préstamo de dinero de manera permanente, ello determina que se debe emitir una factura, la cual no estará gravada con el IGV, solamente sustentará el pago de los intereses.

Según lo determina el numeral 2) del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, podrán solicitar el Formulario N° 820 – Comprobante por Operaciones No Habituales.

c) Cuando el sujeto del Régimen Único Simplificado lo solicite a fin de sustentar crédito deducible

Los contribuyentes que se encuentran incorporados dentro del Régimen Único Simplificado – RUS, están en la obligación de solicitar facturas en las adquisiciones de bienes y/o servicios que realicen a sus proveedores. Textualmente el artículo 17º de la norma que aprueba el Régimen Único Simplificado señala como exigencia que “Los sujetos del presente Régimen sólo deberán exigir facturas y/o tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras u otros documentos autorizados que permitan ejercer el derecho al crédito fiscal o ser utilizados para sustentar gasto o costo para efectos tributarios de acuerdo a las normas pertinentes, a sus proveedores por las compras de los bienes y por la prestación de servicios; así como recibos por honorarios, en su caso. Asimismo, deberán exigir los comprobantes de pago y otros documentos que expresamente señale el Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por la SUNAT”.

Nótese que esta exigencia de solicitar facturas por las adquisiciones es por un tema de control de parte de la Administración Tributaria, habida cuenta que los sujetos del nuevo RUS no llevan contabilidad, por ende no existe un Registro de Compras para anotar las facturas.

Tampoco pueden utilizar el crédito fiscal para aplicarlo mes a mes habida cuenta que no presentan el PDT Nº 621 y cumplen con el pago de una sola cuota en función a una escala señalada por el texto del artículo 7º de la norma que regula el RUS, aprobado por el Decreto Legislativo Nº 937, considerando como parámetros el total de ingresos brutos y las adquisiciones.

d) En las operaciones de exportación consideradas como tales por las normas del Impuesto General a las Ventas. En el caso de la venta de bienes en los establecimientos ubicados en la Zona Internacional de los aeropuertos de la República, si la operación se realiza con consumidores finales, se emitirán boletas de venta o tickets.
 
No están comprendidas en este inciso las operaciones de exportación realizadas por los sujetos del Nuevo Régimen Único Simplificado.

Bajo este supuesto se encuentran todas aquellas operaciones en las cuales se transfieren bienes desde el territorio nacional hacia el exterior.

¿CÓMO SE DEMUESTRA QUE LOS BIENES VENDIDOS HAN SIDO EXPORTADOS?

Al realizar un análisis más detallado de la norma aduanera apreciamos que se deben cumplir de manera concurrente tres requisitos claramente diferenciados.

Primer requisito: Salida de los bienes fuera del territorio nacional, aunque en términos aduaneros se debería mencionar a la salida de “mercancías”, toda vez que el término “bienes” es utilizado por la legislación del Impuesto General a las Ventas.

Segundo requisito: El uso o consumo definitivo de los bienes debe producirse en el exterior y no en el país.

En caso de no cumplirse lo antes mencionado no se estaría presentando una exportación sino una venta interna de bienes y se encontraría afecta al pago del IGV.

Tercer requisito: La existencia del Control Aduanero, ello implica que la exportación de los bienes debe realizarse de manera legal y con presencia de la autoridad aduanera que certifique la salida de los bienes.

En tal sentido, correspondería realizar el proceso de exportación de bienes con salida de los mismos al exterior a través de los puertos marítimos, fluviales, lacustres, aeropuertos y fronteras aduaneras habilitadas por el Estado Peruano.

No se podría considerar una exportación si los bienes se retiran del país de manera subrepticia o a través de la modalidad del contrabando eludiendo los controles fiscales.

En este orden de ideas, si se realiza una operación que no califica como exportación, aun cuando el adquirente de los bienes sea una persona no domiciliada, la operación será considerada como una venta local de bienes y por tanto solo se debe emitir una boleta de venta.

Para el caso de los sujetos del RUS resulta coherente lo señalado en el segundo párrafo del literal materia de comentario, toda vez que los sujetos del RUS solo está autorizados a emitir única y exclusivamente boletas de venta, conforme lo determina el texto del artículo 16º de la Ley del RUS, aprobada por el Decreto Legislativo Nº 937, el cual en sus dos primeros numerales indica lo siguiente:

“Artículo 16°.- Comprobantes de pago que deben emitir los sujetos de este Régimen

16.1 Los sujetos del presente Régimen sólo deberán emitir y entregar por las operaciones comprendidas en el presente Régimen, las boletas de venta, tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras que no permitan ejercer el derecho al crédito fiscal ni ser utilizados para sustentar gasto y/o costo para efectos tributarios, u otros documentos que expresamente les autorice el Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por la SUNAT.

16.2 En tal sentido, están prohibidos de emitir y/o entregar, por las operaciones comprendidas en este Régimen, facturas, liquidaciones de compra, tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras que permitan ejercer el derecho al crédito fiscal o ser utilizados para sustentar gasto y/o costo para efectos tributarios, notas de crédito y débito, según lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por la SUNAT. La emisión de cualquiera de dichos comprobantes de pago determinará la inclusión inmediata del sujeto en el Régimen General. Asimismo, estos comprobantes de pago no se admitirán para efecto de determinar el crédito fiscal del IGV ni como costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta por parte de los sujetos del Régimen General o del Régimen Especial que los obtuvieron”(…).

e) En los servicios de comisión mercantil prestados a sujetos no domiciliados, en  relación con la venta en el país de bienes provenientes del exterior, siempre que el comisionista actúe como intermediario entre un sujeto domiciliado en el país y otro no domiciliado y la comisión sea pagada en el exterior.

Cabe indicar que este enunciado se encontraba antes dentro de los conceptos del artículo 2º de la Ley del IGV, como uno de los supuestos en los cuales se considera una operación no gravada del IGV, específicamente era el literal q) del artículo 2º.

f) En las operaciones realizadas con las Unidades Ejecutoras y Entidades del Sector Público Nacional a las que se refiere el Decreto Supremo Nº 053-97-PCM y normas modificatorias, cuando dichas Unidades Ejecutoras y Entidades adquieran los bienes y/o servicios definidos como tales en el Artículo 1 del citado Decreto Supremo; salvo que las mencionadas adquisiciones se efectúen a sujetos del Régimen Único Simplificado o a las personas comprendidas en el numeral 3 del Artículo 6 del presente reglamento, o que se acrediten con los documentos autorizados a que se refiere el numeral 6 del presente artículo.

Para comprender el término “Unidad Ejecutora” hemos consultado el glosario de términos del proceso presupuestario, el cual precisa que es la “Instancia orgánica con capacidad para desarrollar funciones administrativas y contables Es la responsable de informar sobre el avance y/o cumplimiento de las metas. Para el 2001 el número de UEs alcanza a 559”6.

g) En los servicios de comisión mercantil prestados a sujetos no domiciliados, en relación con la compra de bienes nacionales o nacionalizados, siempre que el comisionista actúe como intermediario entre el (los) exportadores) y el sujeto no domiciliado y la comisión sea pagada desde el exterior

Este supuesto está dentro de los conceptos no gravados del IGV.

Finalmente, el texto del numeral 1.2 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago indica que “Sólo se emitirán a favor del adquirente o usuario que posea número de Registro Único de Contribuyentes (RUC), exceptuándose de este requisito a las operaciones referidas en los literales d), e) y g) del numeral precedente”.

3. ¿CUÁLES SON LOS ELEMENTOS QUE CONFORMAN LA INFORMACIÓN IMPRESA DE UNA FACTURA?

Al efectuar una revisión del texto del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago, observamos que se indica para el caso de las facturas la siguiente información necesariamente impresa.

3.1 LOS DATOS DE IDENTIFICACIÓN DEL OBLIGADO

El numeral 1.1 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago indica que la factura debe contener de manera obligatoria como información necesariamente impresa los Datos de identificación del obligado, los cuales incluyen:

a) Apellidos y nombres, o denominación o razón social. Adicionalmente, los contribuyentes que generen rentas de tercera categoría deberán consignar su nombre comercial, si lo tuvieran.

b) Dirección del domicilio fiscal y del establecimiento donde esté localizado el punto de emisión. Podrá consignarse la totalidad de direcciones de los diversos establecimientos que posee el contribuyente7.

El Informe Nº 028-2008-SUNAT/2B0000 indica que “Tratándose del cambio de denominación de una vía (calle, jirón, avenida, entre otros) realizada por una municipalidad, el deudor tributario se encuentra autorizado a utilizar los comprobantes de pago que tenga en existencia, siempre que comunique el cambio de dirección del punto de emisión a la Administración Tributaria e indique en dichos comprobantes la nueva dirección mediante cualquier mecanismo”8.

Sobre el tema del domicilio de los comprobantes de pago, es pertinente indicar que con fecha 15 de agosto de 2013 la SUNAT publicó en el Diario Oficial El Peruano la Resolución de Superintendencia Nº 245-2013/SUNAT, a través de la cual se dictan disposiciones relativas a los requisitos mínimos que deben contener los Comprobantes de Pago.

Siguiendo lo que se había indicado en el comunicado del 4 de Agosto de 2013, la SUNAT busca flexibilizar el requisito de la consignación del domicilio en el comprobante de pago, teniendo en cuenta la problemática que se generó a raíz de la publicación del criterio contenido en la RTF Nº 09882-9-20139.

Conforme lo señala el artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 245-2013/SUNAT, a partir de la entrada en vigencia de dicha norma (16 de Agosto de 2013), para efecto de lo dispuesto en los incisos b) de los numerales 2 1.1, 2.1, 3.1, 4.1 y 5.1 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago, la dirección del domicilio fiscal y/o del establecimiento donde esté localizado o ubicado el punto de emisión y, en su caso, de los diversos establecimientos que posea el contribuyente, según corresponda, podrá no incluir la provincia.

La Única Disposición Complementaria Transitoria de la Resolución de Superintendencia Nº 245-2013/SUNAT señala que para todos los efectos, se considerará como comprobante de pago los documentos impresos hasta antes de la entrada en vigencia de dicha norma, es decir hasta el 15 de Agosto de 2013, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

a) La información a que se refieren los incisos b) de los numerales 1.1, 2.1, 3.1 y 4.1 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago, referida al distrito y provincia, que no se encuentre impresa, sea consignada mediante algún medio mecanizado o computarizado10; y

b) Reúnan los demás requisitos y características previstos en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

c) Número de RUC.

3.2 LA DENOMINACIÓN DEL COMPROBANTE: FACTURA

El numeral 1.2 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago indica que se debe consignar de manera expresa la denominación del Comprobante de Pago, en mayúsculas FACTURA.

Este es un elemento diferenciador de los otros tipos de comprobantes de pago que regula dicho Reglamento. En caso que no se consigne la información indicada anteriormente, el comprobante de pago no reúne los requisitos para ser considerado como tal y no permitirá a quien lo reciba la deducción del gasto, costo y/o crédito fiscal.

3.3 LA NUMERACION: SERIE Y NÚMERO CORRELATIVO

El numeral 1.3 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago consigna que se debe considerar como información necesariamente impresa la numeración de la factura, la cual debe contener la serie y el número correlativo.

En el caso de la serie, ésta puede corresponder a un punto de emisión del comprobante de pago y en un mismo local pueden existir varias series11. Un ejemplo de ello pueden ser las galerías ubicadas en el Mercado Central de Lima, donde se observa que en un local pueden existir tantas series como vendedores atienden al público que se acerca a adquirir mercadería.

Siguiendo el ejemplo planteado en el párrafo anterior, se observa que si en un punto de emisión existen cincuenta (50) vendedoras, cada una de ellas podrá tener un talonario de comprobantes de pago que emitan para sustentar las operaciones de venta de bienes a terceros, lo cual determina que sean cincuenta (50) series de facturas, obviamente correlativas.

Sobre el número de serie y el correlativo es necesario realizar la concordancia con lo señalado en los numerales 4.1 y 4.2 del acápite 4 del artículo 9º del Reglamento de Comprobantes de Pago, los cuales se copian a continuación.

CON RESPECTO AL NÚMERO DE SERIE

“Numeral 4.1

4.1 Los tres (3) primeros, de izquierda a derecha corresponden a la serie, y serán empleados para identificar el punto de emisión.
 
Los puntos de emisión pueden ser:
 
a) Fijos, cuando se trate de emisiones efectuadas dentro de establecimientos declarados ante la SUNAT, tales como Casa Matriz, Sucursal, Agencia, Local Comercial, Local de Servicios o Depósito.
 
b) Móviles, cuando se trate de emisiones efectuadas por emisores itinerantes, tales como distribuidores a través de vehículos, vendedores puerta a puerta, que emitan comprobantes de pago y mantengan relación de dependencia con algún establecimiento declarado ante la SUNAT.
 
En un mismo establecimiento se podrá establecer más de un punto de emisión.
 
Las series establecidas no podrán variarse ni intercambiarse entre establecimientos de un mismo sujeto obligado a emitir documentos

La asignación de las series por puntos de emisión no será necesariamente correlativa.

De requerirse más de tres (3) dígitos para identificar los puntos de emisión, deberá solicitarse autorización previa a la SUNAT.

Los comprobantes de pago por la primera venta de mercancías identificables entre usuarios de la Zona Comercial de Tacna deberán contar con un número de serie de uso exclusivo para dichas operaciones”.

CON RESPECTO AL CORRELATIVO

“Numeral 4.2

4.2 Los siete (7) números restantes, corresponden al número correlativo. Estará separados de la serie por un guión (-) o por el símbolo de número (Nº).
 
Para cada serie establecida, el número correlativo comenzará sin excepción del 0000001, pudiendo omitirse la impresión de los ceros a la izquierda”.

Es pertinente citar el pronunciamiento de la SUNAT a través de la emisión del Oficio Nº 004-2005/SUNAT/2B0000, el cual señala que “No resulta legalmente posible que se impriman comprobantes de pago utilizando la serie y numeración de comprobantes de pago que fueron impresos y utilizados en su oportunidad”12.

Otro pronunciamiento de la SUNAT sobre el tema es el Informe N° 036-2001-SUNAT/K00000, que menciona el hecho que “En un mismo establecimiento se puede tener más de un punto de emisión”.

Dicho informe indica que “De las normas del Reglamento de Comprobantes de Pago […], tratándose de operaciones con consumidores finales corresponde emitir boletas de venta, debiendo las mismas reunir los requisitos mínimos que se señalan en el numeral 3 del artículo 8° de dicho Reglamento, entre los cuales se encuentra la serie y el número correlativo, los que deben consignarse en forma impresa.

Ahora bien, resulta posible que en un mismo establecimiento se cuente con más de un punto de emisión, es decir que se admite la posibilidad que en un establecimiento puedan llevarse diferentes series de comprobantes de pago. Sin embargo, los comprobantes de pago de cada una de las series deben tener numeración correlativa”13.

3.4 LOS DATOS DE LA IMPRENTA O EMPRESA GRÁFICA QUE EFECTUÓ LA IMPRESIÓN

El numeral 1.4 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago menciona que se debe considerar como un elemento impreso en los comprobantes de pago, los datos de la imprenta o empresa gráfica que efectuó la impresión.

Dichos datos son los siguientes:

a) Este literal fue derogado por la Única Disposición Complementaria Derogatoria de la Resolución de Superintendencia N° 245-2013/SUNAT, la cual fue publicada en el Diario Oficial El Peruano el 15.08.2013 y se encuentra vigente a partir del 16.08.201314.

b) Número de RUC.

c) Fecha de impresión.

La RTF Nº 394-3-1995, de fecha 23.11.1995 precisa que la “falla tipográfica en el número de RUC de la imprenta no resta validez al comprobante de pago”.

Como argumento se indica que “la boleta de venta otorgada al fedatario consigna los requisitos mínimos establecidos en la Resolución de Superintendencia Nº 067-93-EF/SUNAT para ser considerado comprobante de pago. No obstante, una falla tipográfica en una cifra del número de RUC de la imprenta no permite apreciarlo en forma clara. Al respecto, el Tribunal concluye que ello no impide la identificación de la imprenta, por lo que no se encuentra acreditada la comisión de la infracción. Se revoca la apelada”.

La RTF Nº 2436-4-96 de fecha 21.11.96 indica que “El comprador no tiene la obligación de verificar en los comprobantes de pago la autenticidad de datos correspondientes al proveedor o a la imprenta”.

Dentro del argumento principal se menciona que “No es posible exigir al contribuyente que verifique la autenticidad de la razón social del proveedor y de la imprenta, tampoco es causal de desconocimiento del crédito fiscal el incumplimiento de requisitos formales, como son el no consignar la fecha de impresión de las facturas y/o el número de serie y el número inicial y final de las facturas, máxime si se trata de datos que deben figurar en el pie de imprenta, ya que ello implicaría exigir una diligencia no razonable a todo aquel que reciba un comprobante.

Además, la verificación del cumplimiento de los requisitos en los comprobantes de pago es una labor efectuada por funcionarios de la Administración Tributaria denominados fedatarios, lo cual demuestra que no cualquier persona está en la capacidad normal de saber cuándo un comprobante de pago cumple con todos los requisitos, por lo exigir dicha capacidad a todos los compradores o adquirentes no es razonable, dificulta el tráfico de bienes y puede llegar a generar inseguridad jurídica al poner en manos de los administrados labores que son privativas de la Administración”.

3.5 LOS DATOS DEL NÚMERO DE AUTORIZACIÓN DE IMPRESIÓN OTORGADO POR LA SUNAT

El numeral 1.5 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago menciona que se debe consignar como información impresa el número de autorización de impresión otorgado por la SUNAT, el cual se consignará conjuntamente con los datos de la imprenta o empresa gráfica.

Esta autorización es la que se otorga a través de la clave SOL.

3.6 INFORMACION IMPRESA RELACIONADA CON EL DESTINO DEL ORIGINAL Y COPIAS DE LAS FACTURAS

El numeral 1.6 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago regula la información impresa ligada al destino del original y copias de las facturas15, conforme se indica a continuación:

a) En el original: ADQUIRENTE o USUARIO

b) En la primera copia: EMISOR

c) En la segunda copia: SUNAT

En las copias se consignará además la leyenda “COPIA SIN DERECHO A CRÉDITO FISCAL DEL IGV”. En los casos de operaciones de exportación, no es obligatorio consignar esta leyenda.

Es pertinente indicar que el adquirente o usuario recibirá el original de la factura conjuntamente con la segunda copia SUNAT, debiendo conservarlas. En caso que la Administración Tributaria le solicite la exhibición de la documentación que sustente una operación, el contribuyente deberá mostrar el original y la copia SUNAT, pudiendo la Administración Tributaria quedarse con la copia SUNAT para realizar una revisión de las operaciones y fehaciencia de las mismas.

El problema que se ha presentado últimamente es el hecho que los propios contribuyentes solo muestran la copia SUNAT en un proceso de revisión, conservando el original ADQUIRENTE O USUARIO, argumentando que ya se encuentra registrado en la contabilidad y que llevar la original de la factura originaría un desorden de los expedientes elaborados por el propio contribuyente.

Este pequeño expediente contiene la orden de compra o de servicios, la correspondencia comercial, el comprobante de pago emitido, la conformidad de la adquisición o del servicio prestado, copia del medio de pago utilizado, la guía de remisión en el caso del traslado de los bienes, entre otros detalles.

Pese a las razones esgrimidas por los contribuyentes, debemos indicar que el numeral 5) del artículo 87º del Código Tributario precisa como obligación de los administrados el permitir el control por la Administración Tributaria, así como presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, según señale la Administración, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, así como formular las aclaraciones que le sean solicitadas.

Por lo que, en caso de presentarse el incumplimiento de esta obligación, se configura una infracción la cual está tipificada en el numeral 1 del artículo 177º del Código Tributario y se sanciona con una multa equivalente al 0.6% de los Ingresos Netos del ejercicio anterior.

4. INFORMACIÓN NO NECESARIAMENTE IMPRESA EN LAS FACTURAS

La información que a continuación desarrollaremos se debe consignar al momento del llenado del comprobante de pago, lo cual determina que no debe estar impresa al momento de la salida del comprobante de pago desde la imprenta autorizada.

4.1 APELLIDOS Y NOMBRES, O DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL DEL ADQUIRENTE O USUARIO

El numeral 1.7 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago considera que se debe consignar en las facturas como información no necesariamente impresa los apellidos y nombres, o denominación o razón social del adquirente o usuario.

Como se observa, la norma permite la consignación de cualquiera de los tres supuestos antes indicados.

4.2 NÚMERO DE RUC DEL ADQUIRENTE O USUARIO

El numeral 1.8 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago considera que se debe consignar en la factura como información no necesariamente impresa el número de RUC del adquirente o usuario, excepto en las operaciones previstas en los literales d), e) y g) del numeral 1.1 del Artículo 4º del presente Reglamento.

Los literales mencionados en el párrafo anterior se encuentran consignados dentro del punto 2 del presente informe.

4.3 INDICACIÓN DEL BIEN VENDIDO O CEDIDO EN USO

El numeral 1.9 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago considera que en la factura se debe consignar la información relacionada con el bien vendido o cedido en uso, descripción o tipo de servicio prestado, indicando la  cantidad, unidad de medida, número de serie y/o número de motor, si se trata de un bien identificable, de ser el caso.

Se precisa que en el caso que no fuera posible indicar el número de serie y/o número de motor del bien vendido o cedido en uso al momento de la emisión del comprobante, dicha información se consignará al momento de la entrega del bien.

En este punto debemos precisar que en el caso de algunos servicios existen costumbres de la plaza que determinan la no consignación de un detalle. Ese es el caso de los servicios de alimentación ofrecidos por los restaurantes, los cuales consignan en el comprobante respectivo la frase “por consumo”, lo cual no detalla el servicio de alimentación ofrecido.

Los negocios a que se refiere el párrafo anterior, cumplirán con el requisito relativo a la descripción o tipo de servicio contemplado en el numeral 1.9 del artículo 8° del RCP, si es que en las facturas que expiden consignan la frase “por consumo”. Sin embargo, en la medida que resulte posible indicar la cantidad y/o unidad de medida en relación con el servicio prestado, también deberá consignarse esta información en la factura.

Sobre el tema existen posturas disímiles entre el fisco y los contribuyentes, toda vez que el primero procura exigir que se consigne el detalle de los servicios ofrecidos. Sin embargo, parece contradictorio que la SUNAT en anteriores años hubiera estado de acuerdo que se consigne dentro de los comprobantes de pago la frase “por consumo” tal como lo indica el Informe Nº 012-2001-SUNAT/K00000, el cual considera que “Los negocios que brindan el servicio de expendio de comidas y bebidas tales como restaurantes y bares que en virtud de la prestación de dicho servicio expiden boletas de venta, cumplen con el requisito de indicar el tipo de servicio prestado, previsto en el numeral 3.7 del artículo 8° del RCP, al consignar en los mencionados comprobantes de pago la frase “por consumo”16.

Otro pronunciamiento lo ubicamos en la Carta Nº 208-2006-SUNAT/200000, el cual precisa lo siguiente: “Conforme se indica en el Informe N° 012-2001-SUNAT-K00000, los negocios dedicados al servicio de expendio de comidas cumplirán con el requisito relativo a la descripción o tipo de servicio contemplado en el numeral 1.9 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago, si es que en las facturas que expiden consignan la frase “por consumo”. Sin embargo, en la medida que resulte posible indicar la cantidad y/o unidad de medida en relación con el servicio prestado, también deberá consignarse esta información en la factura”17.

El propio Tribunal Fiscal ha determinado que se puede consignar la frase “por consumo” en los comprobantes de pago que sustentan el servicio de alimentación ofrecido. Las RTF son las siguientes: 144-4-1995, 091-4-1996, 503-1-1996. 470-2-1999, 9582-5-2001, 2262-2-2003 o 3113-1-2004.

4.4 CONSIGNACION DE LOS PRECIOS UNITARIOS DE LOS BIENES O EL IMPORTE DE LA CESIÓN EN USO O SERVICIOS PRESTADOS

De conformidad con lo dispuesto en el numeral 1.10 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago, se exige que en las facturas se consigne de manera obligatoria los precios unitarios de los bienes vendidos o importe de la cesión en uso, o servicios prestados.

Lo antes señalado se puede elaborar rápidamente en el caso de la venta de bienes, pero se complica en el caso de los servicios, toda vez que en este último supuesto pueden existir venta de bienes y a la vez servicios, como es el caso de la reparación del motor de un vehículo, donde es más compleja la consignación de los precios unitarios de los servicios, toda vez que puede involucrar un sinnúmero de servicios complejos que no pueden ser divisibles.

4.5 VALOR DE VENTA DE LOS BIENES VENDIDOS, IMPORTE DE LA CESIÓN EN USO O DEL SERVICIO PRESTADO, SIN INCLUIR LOS TRIBUTOS QUE AFECTEN LA OPERACIÓN

En concordancia con lo señalado por el numeral 1.11 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago, se precisa que se debe consignar en la factura como información no necesariamente impresa el valor de venta de los bienes vendidos, importe de la cesión en uso o del servicio prestado, sin incluir los tributos que afecten la operación ni otros cargos adicionales si los hubiere18.

Esta exigencia precisamente se da para poder realizar la aplicación de los tributos que gravan la operación, dentro de los cuales se puede mencionar al Impuesto General a las Ventas, el Impuesto Selectivo al Consumo en caso que se encuentre afecto a este tributo, la aplicación de la percepción a la venta interna de bienes, de ser el caso, entre otros tributos. Lo antes mencionado no sería de aplicación en el caso de Solo si se tratara de una boleta de venta, en la que no existe discriminación del impuesto y se debe consignar la cantidad total a pagar.

4.6 MONTO DISCRIMINADO DE LOS TRIBUTOS QUE GRAVAN LA OPERACIÓN Y OTROS CARGOS ADICIONALES

El numeral 1.12 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago, indica que se debe consignar en la factura el monto discriminado de los tributos que gravan la operación y otros cargos adicionales, en su caso, indicando el nombre del tributo y/o concepto y la tasa respectiva, salvo que se trate de una operación gravada con el Impuesto a la Venta de Arroz Pilado.

Veamos cómo se puede graficar este supuesto.

En concordancia con este artículo observamos al literal a) del artículo 1º de la Ley del IGV, el cual determina que si se trata de una operación de venta de bienes dentro del territorio peruano, la operación se encuentra gravada con el IGV. En ese orden de ideas y en aplicación de lo señalado en el literal a) del artículo 13º de la Ley del IGV, la base imponible será el valor de venta de los bienes.

Si se venden bienes por la cantidad de S/. 1000 el 18% del IGV será S/. 180, lo cual implica que el precio de venta al público será de S/. 1,180

Valor de venta     S/. 1,000.00
IGV 18%                <S/.    180.00
Precio de venta    S/. 1,180.00

En caso que se trate de una operación de venta de arroz pilado19 por la suma de S/. 1,000 el 4% del IVAP será  S/. 40, lo cual implica que el precio de venta al público de S/. 1,040

Valor de venta    S/. 1,000.00
IVAP 4%                S/.      40.00
Precio de venta    S/. 1,040.00

4.7 IMPORTE TOTAL DE LA VENTA, DE LA CESIÓN EN USO O DEL SERVICIO PRESTADO, EXPRESADO NUMÉRICA Y LITERALMENTE

En el llenado de las facturas se debe consignar el Importe total de la venta, de la cesión en uso o del servicio prestado, expresado numérica y literalmente. Cada factura debe ser totalizada y cerrada independientemente. La base legal que sustenta este mandato lo encontramos en el numeral 1.13 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago.

No sería correcto que una operación se registre en varias facturas que contengan una indicación de VAN y VIENEN, toda vez que esa continuidad estaría prohibida, conforme lo indicado en el párrafo anterior.

4.8 CONSIGNACION DEL NÚMERO DE LAS GUÍAS DE REMISIÓN, O DE CUALQUIER OTRO DOCUMENTO RELACIONADO CON LA OPERACIÓN QUE SE FACTURA

El numeral 1.14 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago determina que en las facturas se debe consignar como información no necesariamente impresa, el número de las guías de remisión, o de cualquier otro documento relacionado con la operación que se factura, en su caso, incluyendo los documentos auxiliares creados para la implementación y control del beneficio establecido por el Decreto Legislativo N° 919.

Recordemos que las Guías de remisión son documentos que acreditan el traslado de los bienes entre distintas direcciones, pudiendo realizarse bajo la modalidad de transporte privado (Guía de remisión remitente) como el transporte público (Guía de remisión transportista). En la factura deben anotarse de manera obligatoria el número de guía de remisión, el cual será un mecanismo de control por parte del fisco.

Con respecto a la mención del Decreto Legislativo Nº 919, debemos precisar que dicho dispositivo modificó el texto del artículo 33º numeral 4 de la Ley del IGV incorporando un supuesto de exportación de servicios. Dicho supuesto establece que los establecimientos de hospedaje considerarán como exportación los servicios de hospedaje y alimentación brindados en un lapso máximo de sesenta (60) días calendario, acumulados dentro del año en curso, a sujetos no domiciliados, durante su permanencia en el país en forma individual y/o a través de paquetes turísticos. Es pertinente indicar que los servicios prestados durante la permanencia una vez vencido el plazo antes mencionado no se considerarán exportación.

Dentro de los documentos auxiliares estarían las fojas o fichas del Registro de Huéspedes, además de la copia del pasaporte que contengan la identificación del sujeto no domiciliado, además de la información relacionada con las fechas de entrada y salida del territorio nacional en el último año calendario.

4.9 SE DEBE CONSIGNAR LA FECHA DE EMISIÓN DE LA FACTURA

El numeral 1.15 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago considera que en las facturas se debe consignar como información no necesariamente impresa la fecha de emisión de la misma.

Esta información es obligatoria y permite a la Administración Tributaria verificar, entre otros hechos, el nacimiento de la obligación tributaria para efectos del IGV o determinar en algún modo la fehaciencia de las operaciones.

Asimismo, se indica que en el caso de las facturas que son utilizadas en operaciones de exportación, deberán contener los requisitos básicos de información impresa y no necesariamente impresa expresados en castellano, pudiendo adicionalmente contener dentro del mismo documento la traducción a otro idioma. Dicha traducción podrá consignarse al momento de la emisión, por lo cual ésta no necesariamente deberá ser impresa.

4.10 CONSIGNACIÓN DEL CÓDIGO DE AUTORIZACIÓN EMITIDO POR EL SISTEMA DE CONTROL DE ÓRDENES DE PEDIDO (SCOP)

El numeral 1.16 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago indica que en las facturas se debe consignar como información no necesariamente impresa, el código de autorización emitido por el Sistema de Control de Órdenes de Pedido (SCOP) aprobado por Resolución de Consejo Directivo OSINERG N° 048-2003-OS/CD, en la venta de combustibles líquidos y otros productos derivados de los hidrocarburos que realicen los sujetos comprendidos dentro de los alcances de dicho sistema.

Es pertinente indicar que este numeral fue incorporado por el artículo 3º de  la Resolución de Superintendencia Nº 064-2006/SUNAT, la cual fue publicada en el Diario Oficial El Peruano el 25.04.2006 y está vigente desde 01.05.2006).
_____________________
1  Debemos entender como operación a la venta de bienes, la prestación de servicios, los contratos de construcción y la primera venta de inmuebles.
2  Sin embargo, la discriminación del IGV en el comprobante de pago no es exclusiva de las facturas, ya que ello también se presenta en los tickets factura, en los documentos autorizados, entre otros.
3 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Tratado del IGV. Regímenes General y especiales. Primera edición. Pacífico Editores SAC. Lima, 2014. Página 242.
4 BAHAMONDE QUINTEROS, Mery. Medios probatorios válidos para sustentar el costo y/o gasto y el crédito fiscal. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:  http://blog.pucp.edu.pe/item/179965/medios-probatorios-v-lidos-para-sustentar-el-costo-y-o-gasto-y-el-cr-dito-fiscal
5 Ello determina que el fisco no podría exigir el sustento del comprobante de pago en los gastos para periodos anteriores al año 2013.
6 Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.mincetur.gob.pe/transparencia/glosario.htm
7 Es pertinente indicar que este literal fue modificado por el artículo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 156-2013/SUNAT, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 15.05.2013 y vigente desde el 01.06.2013.  El texto anterior a la modificatoria era el siguiente “b) Dirección de la Casa Matriz y del establecimiento donde esté localizado el punto de emisión. Podrá consignarse la totalidad de direcciones de los diversos establecimientos que posee el contribuyente”.
8 Si se desea consultar en su integridad el Informe emitido por la SUNAT, se debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2008/oficios/i0282008.htm  
9 Sobre el tema recomendamos la lectura del siguiente trabajo http://blog.pucp.edu.pe/item/178191/la-direcci-n-impresa-en-los-comprobantes-de-pago-un-problema-resuelto-a-prop-sito-de-la-resoluci-n-de-superintendencia-n-245-2013-sunat
10 Esto significa que se autoriza el uso de un sello que añada en el comprobante de pago la información omitida, o también la impresión a través del sistema computarizado en los comprobantes de pago de la información omitida.
11 Incluso algunas empresa cuentan con dos series de comprobantes de pago, una de ellas corresponde a comprobantes que tienen el signo  monetario pre impreso en dólares norteamericanos y otra serie para la emisión en moneda nacional
12 Si se desea revisar el texto completo del oficio se puede ingresar a la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/o0042005.htm
13 Si se desea revisar el contenido del Informe se puede ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2001/oficios/i0362001.htm
14 La norma antes de la modificatoria indicaba en el literal a) del numeral 1.4 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago exigía que se consigne los “Apellidos y nombre, o denominación o razón social. Adicionalmente, podrá consignarse el nombre comercial”.
15 Algunos contribuyentes incorporan más de una copia adicional cuando mandan a imprimir sus facturas a las imprentas autorizadas, lo cual debemos indicar que no tendrían efectos tributarios, sino que serían únicamente como referencia para el mismo contribuyente como una copia informativa, un documento que puede ser utilizado para un menor manejo del almacén, un control operativo, entre otros.
16  Si se desea consultar el contenido completo del Informe se debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2001/oficios/i0122001.htm
17  Si se desea consultar el contenido completo del Informe se debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2006/oficios/c2082006.htm
18 Cabe indicar que a través de la modificatoria realizada por el artículo 6º de la Resolución de Superintendencia Nº 233-2008/SUNAT, se eliminó un párrafo a este numeral el cual contenía el siguiente texto: “Tratándose de la transferencia de bienes no producidos en el país efectuada antes de solicitado su despacho a consumo, se consignará el valor CIF, el valor de la transferencia y la diferencia entre el valor de la transferencia y el valor CIF”. La eliminación de dicho párrafo operó a partir del 01 de enero de 2009.
19  El arroz pilado no se encuentra gravado con el IGV, solo con el IVAP.

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016" y del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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