PLANEAMIENTO TRIBUTARIO: ¿Es posible realizarlo actualmente sin quebrantar las normas?
MARIO ALVA MATTEUCCI
1. INTRODUCCIÓN
Desde hace tiempo atrás un número creciente de contribuyentes procuran estudiar la normatividad tributaria, con la finalidad de encontrar algunos elementos que permitan de algún modo aliviar la carga tributaria, reducirla y en algunos pocos casos a eliminarla.
Sin embargo, para lograr este propósito el análisis que se debe realizar debe estar encuadrado dentro del marco legal existente y de ninguna manera sobrepasarlo, toda vez que ello implicaría en cierto modo alguna conducta que puede estar orientada a crear figuras inexistentes o evadir el pago de tributos, situación que nosotros no avalamos.
El motivo del presente informe está orientado en primer lugar a proporcionar algunas definiciones de términos que están relacionados con el planeamiento tributario, como es el caso de la economía de opción, analizar también en cierta medida las figuras de la simulación, le elusión, la evasión, entre otros.
2. DEFINICIÓN DE CONCEPTOS.
2.1 PLANEAMIENTO TRIBUTARIO
Cuando nos referimos al Planeamiento Tributario en la doctrina también se le conoce como “Planificación Tributaria”, “Estrategia Tributaria”, “Tax Planning”, entre otros. A continuación apreciemos distintas definiciones que están relacionadas con el término planeamiento tributario.
Al consultar la doctrina hemos podido ubicar lo siguiente.
Para VILLANUEVA GONZÁLEZ “El planeamiento tributario consiste en el conjunto de alternativas legales a las que puede recurrir un contribuyente o responsable durante uno o varios periodos tributarios con la finalidad de calcular y pagar el impuesto que estrictamente debe pagarse a favor del Estado, considerando la correcta aplicación de las normas vigentes”1.
Conforme lo define VERGARA HERNÁNDEZ, la “Planificación Tributaria es un proceso constituido por actuaciones lícitas del contribuyente, sistémico y metódico, en virtud del cual se elige racionalmente la opción legal tributaria que genere el mayor ahorro impositivo o la mayor rentabilidad financiero fiscal”2.
En términos de SAAVEDRA RODRÍGUEZ el Planeamiento Tributario “Busca ahorros tributarios permitidos por la legislación tributaria, estructurando los negocios de tal forma que el elemento impositivo, si bien es inevitable, no impacte en forma tal que torne inviable sus operaciones”3.
En un interesante trabajo ALVAREZ RAMOS, BALLESTEROS GRIJALVA y FIMBRES AMPARANO precisan que “La planeación fiscal es de suma importancia para los sujetos de la relación tributaria, por un lado el sujeto pasivo busca diseñar estrategia en el desarrollo de sus actividades para optimizar los costos fiscales de sus operaciones, puesto que es una actividad legal al permitir la Constitución elegir la figura jurídica que mejor convenga a sus intereses siempre y cuando sea lícita. Así mismo las leyes en ocasiones presentan una deficiente formulación lingüística originando errores de redacción, omisión, exclusión, llamadas también lagunas de Ley, motivo por el cual se utilizaran los métodos de interpretación jurídica, llegando a obtener beneficios principalmente con el método de interpretación a Contrario Sensum, el cual parte del principio de que en materia fiscal lo que no está expresamente prohibido está permitido”4.
BRAVO CUCCI define al Planeamiento Tributario como aquel “… conjunto de coordinado de comportamientos orientados a optimizar la carga fiscal, ya sea para reducirla o para eliminarla, o para gozar de algún beneficio tributario”5.
CORNEEL precisa que “el planeamiento tributario consiste en seleccionar la mejor de diversas formas disponibles para lograr el fin económico general deseado por el cliente, y el mejor de los métodos alternativos para manifestar la operación específica por la cual se decidió”6.
ROBLES MORENO considera que “el planeamiento tributario al cual nos referimos es aquel que consiste en una herramienta que tiene el contribuyente para minimizar o disminuir lícitamente los efectos en el costo de los tributos que debe pagar”7.
Por Planeamiento Tributario debemos entender por tal a aquella herramienta gerencial utilizada por profesionales ligados a la tributación, cuyo objetivo primordial es estudiar las vías pertinentes para el ahorro en el pago de impuestos8. Se le conoce también con el término tax planner. De todas las definiciones presentadas anteriormente observamos que el factor común en ellas es el ahorro fiscal por parte del contribuyente, el cual determina o bien una menor carga impositiva o la eliminación total de la misma, aunque esta última se presenta en menor medida.
El Planeamiento Tributario es normalmente solicitado por grandes empresas o corporaciones en mayor parte y eventualmente por medianos contribuyentes. En pequeños contribuyentes no se aprecia el uso de este mecanismo, bien sea porque la carga impositiva es mínima o por el desconocimiento de esta figura, ello aunado también al desembolso de dinero que representaría para ellos el financiar un estudio o una asesoría relacionada con el planeamiento fiscal.
En la medida que el Planeamiento Tributario sea realizado en un estricto cumplimiento del marco legal y no signifique algún tipo de violación normativa o la presencia de algún ilícito, será perfectamente aceptable. La dificultad se presentaría cuando éste planeamiento tenga algunas figuras elusivas o cuando se determinen maniobras que se basan exclusivamente en la simulación absoluta de las operaciones, toda vez que ello podría significar una revisión pormenorizada por parte del fisco, a efectos de determinar la verdadera fiscalidad aplicable con la posibilidad de verificar la comisión de infracciones.
BRAVO CUCCI reseña los pasos que se deben seguir para poder llevar a cabo un Planeamiento Tributario. De este modo indica que “Una correcta optimización de la carga tributaria, requiere de:
1. Una operación aún no realizada.
2. Un riguroso análisis de las normas tributarias que aplican sobre la operación.
3. La identificación de los escenarios posibles, y el impacto tributario en cada uno de ellos.
4. Un análisis financiero de la implementación de cada escenario.
5. Un análisis de factibilidad (tiempos, trámites, posibilidad).
6. La elección de la alternativa más económica y eficiente”9.
2.2 ELUSIÓN TRIBUTARIA
Al revisar el Diccionario de la Real Academia Española para la consulta del vocablo “elusión” se otorga el siguiente significado: “1. f. Acción y efecto de eludir”10.
El Diccionario nos deriva al verbo eludir cuyo significado es el siguiente: “(Del lat. eludĕre). 1. tr. Evitar con astucia una dificultad o una obligación. Eludir el problema. Eludir impuestos. 2. tr. Esquivar el encuentro con alguien o con algo. Eludió su mirada. U. t. c. prnl. 3. tr. No tener en cuenta algo, por inadvertencia o intencionadamente. Eludió su reproche”11. Para efectos del presente trabajo nos quedamos con el segundo significado.
Dentro de la doctrina merece especial atención el concepto de elusión tributaria, entendido como aquella “Acción del contribuyente para evitar la aplicación de una norma tributaria para lograr una ventaja económica o patrimonial, a través de la reducción de la carga tributaria, situación que no se produciría si no se realizara determinado acto jurídico o procedimiento contractual”12.
Cabe precisar que “La elusión de impuestos hace referencia a las conductas del contribuyente que busca evitar el pago de impuestos utilizando para ello maniobras o estrategias permitidas por la misma ley o por los vacíos de esta. La elusión no es estrictamente ilegal puesto que no se está violando ninguna ley, sino que se está aprovechando mediante una interpretación en ocasiones amañada o caprichosa, situación que es permita por una ley ambigua o con vacíos”13.
Otra definición de elusión fiscal determina que ésta “consiste en evitar o retrasar el pago de determinados impuestos, utilizando para ello mecanismos y estrategias legales. Cuando los legisladores redactan una ley, tratan de hacerlo con la máxima precisión posible. A pesar de eso, no es infrecuente que se produzcan ambigüedades en los textos legales, que dan lugar a diferentes interpretaciones. La ley puede entrar en conflicto con otras normas ya existentes o pueden surgir situaciones nuevas que no estaban previstas ni reguladas. Esto último es lo que se conoce como un vacío legal”14.
Una de las maneras como se combate la elusión es “…mediante un análisis económico de los hechos, el auditor puede llegar a desentrañar la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas por los agentes económicos, desconociendo la celebración de aquellos actos, contratos, etc. cuya aplicación resulta forzada. En estos casos, el mayor impuesto determinado por la administración debe ser pagado”15.
En las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, organizadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario con fecha octubre de 2008 en la isla Margarita de Venezuela, al referirse al tema “La elusión fiscal y los medios para evitarla”, se llegó a determinar cómo conclusión lo siguiente:
“PRIMERA. La elusión es un comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el presupuesto de cualquier obligación tributaria, o en disminuir la carga tributaria a través de un medio jurídicamente anómalo, por ejemplo: el abuso de la norma, de la forma o la vulneración de la causa típica del negocio jurídico, sin violar directamente el mandato de la regla jurídica pero sí los valores o principios del sistema tributario.
SEGUNDA. La elusión constituye un comportamiento lícito y por tanto no es sancionable. Sólo corresponde a la ley establecer los medios para evitarla y regular los supuestos en que procede recalificar el hecho para garantizar la justicia en la distribución de las cargas públicas”16.
Con relación al término ELUSIÓN en la doctrina ubicamos la opinión de PIRES que señala lo siguiente: “La elusión fiscal es cuando se evita la ocurrencia del hecho imponible mediante el uso abusivo de formas y procedimientos jurídicos exorbitantes, cuyo único propósito es fiscal. El abuso anida en la utilización deliberada de una forma con el único la utilización deliberada de una forma con el único fin de neutralizar los efectos tributarios que habría tenido el uso de la forma típica y adecuada, según el propósito perseguido por el sujeto pasivo”17.
Finalmente apreciamos que la elusión constituye en sí un mecanismo de tipo irregular cuyo propósito es utilizar la deficiencia de la norma para poder rebajar la carga impositiva.
2.3 EVASIÓN TRIBUTARIA
Al revisar el Diccionario de la Real Academia Española para la consulta del vocablo “evasión” se otorga el siguiente significado: “(Del lat. evasĭo, -ōnis). 1. f. Efugio para evadir una dificultad. 2. f. Acción y efecto de evadir o evadirse” 18.
El diccionario nos remite al verbo evadir, el cual tiene el siguiente significado: “(Del lat. evadĕre).1. tr. Evitar un daño o peligro. U. t. c. prnl. 2. tr. Eludir con arte o astucia una dificultad prevista. U. t. c. prnl. 3. tr. Sacar ilegalmente de un país dinero o cualquier tipo de bienes. 4. prnl. fugarse (‖ escaparse). 5. prnl. Desentenderse de cualquier preocupación o inquietud” 19.
La evasión es en sí un mecanismo de tipo ilegal cuyo propósito primordial es transgredir la norma para poder dejar de tributar.
En una noticia aparecida en la página web de Radio Programas del Perú con fecha 11 de febrero de 2013 se indica que “La evasión tributaria en el Perú hasta el 2012 asciende a 24 mil millones de soles, colocándose en la segunda más alta de la región después de Venezuela. Así lo reveló la consultora Geneva Group International Perú”20.
En cuanto al término Evasión, podemos mencionar que dicha situación se presenta cuando determinados agentes buscan reducir – a como dé lugar – costos tributarios, utilizando para ello medios ilícitos y vedados por las leyes, tales como “…el contrabando, fraude (engaño), actividades informales (fabricación clandestina, comercialización clandestina), etc. Es muy difícil medir la magnitud del impacto negativo en la recaudación fiscal, pero es altamente probable que se trata de un problema de cuantía mayor”21.
Existen muchas posibilidades en el mundo creadas para combatir a la evasión, por ello es interesante – a manera de información – leer una parte del discurso del Presidente de la República de Chile que dirigió al Congreso de su país, en donde manifestó con respecto a la evasión que “…se apoya en la existencia de resquicios en la legislación tributaria, en limitaciones en las competencias de los organismos fiscalizadores, en restricciones a su capacidad operativa y en la falta de personal fiscalizador en número suficiente…”22.
De acuerdo a lo mencionado por BASCUÑÁN la evasión es la “Conducta ilícita del contribuyente, dolosa o culposa, consistente en un acto o en una omisión, cuya consecuencia es la disminución del pago de una obligación tributaria que ha nacido válidamente a la vida del Derecho, mediante su ocultación a la Administración Tributaria, en perjuicio del patrimonio estatal”23.
PIRES A. nos explica que “Se produce la evasión cuando a través de cualquier medio se engaña o induce a error a la Administración Tributaria, a los fines de evitar fraudulentamente el cumplimiento de la obligación, cuando esta ya ha nacido como consecuencia de la materialización del hecho imponible, todo con el propósito deliberado de obtener un beneficio económico ilegalmente para sí o para un tercero en detrimento de los Derechos del Fisco”24.
VILLEGAS con respecto al término evasión menciona que es “toda eliminación o disminución de un monto tributario producido dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas violatorias de disposiciones legales” 25.
Un caso en el cual se observa la comisión de delitos tributarios es en el de la utilización de las facturas falsas que algunos contribuyentes utilizan para reducir la carga impositiva a favor del fisco al incrementar los “gastos” que han incurrido. Precisamente, en el año 2012 se modificó la Ley Penal Tributaria incorporando mayores figuras consideradas delitos como un combate por parte del Estado hacia la evasión tributaria.
Según se aprecia en los considerandos del Decreto Legislativo Nº 1114, que modifica a la Ley Penal Tributaria determina que se ha verificado que “… durante los últimos años se ha detectado un alto porcentaje de contribuyentes que, entre otros supuestos, han venido utilizando intencionalmente comprobantes de pago con información falsa, así como comprobantes de pago adquiridos o confeccionados por parte de terceros con la intención de utilizar indebidamente créditos y gastos tributarios que legalmente no les corresponden, resulta necesario dictar las normas que permitan sancionar eficazmente los delitos tributarios vinculados a dichos actos”.
Lo antes mencionado se manifiesta con la existencia de un mercado negro en el cual se comercializan facturas o se “fabrican” facturas que sustentan operaciones inexistentes, ello con la finalidad de dejar de pagar tributos al fisco al inventar gastos inexistentes que lo único que logran es rebajar de manera considerable los ingresos del contribuyente y por consiguiente el tributo por pagar también.
Otro de los considerandos precisa que se “… debe modificar la Ley Penal Tributaria para incluir nuevos tipos penales que permiten considerar como sujetos activos de dichos delitos, no sólo a los deudores tributarios, sino también a terceros que realicen dichas conductas punibles, poniendo en peligro el bien jurídico protegido; establecer circunstancias agravantes y eliminar el tipo atenuado del delito tributario, así como inhabilitar para contratar con el Estado a quienes incurran en tales delitos y eliminar la limitación temporal del tipo agravado referido a la insolvencia patrimonial que imposibilite el cobro de tributos, a fin de reforzar el efecto preventivo general de la Ley Penal Tributaria entre los contribuyentes y terceros vinculados a éstos”.
Un último considerando muestra en resumidas cuentas la intención y voluntad del legislador para atacar la evasión al precisar que “…resulta necesario modificar la Ley Penal Tributaria a fin de permitir, entre otros, modificar las conductas ilícitas que ponen en peligro o lesionan el bien jurídico protegido en los delitos tributarios, reduciendo así los márgenes de evasión que existen actualmente en nuestro país”.
2.4 ECONOMÍA DE OPCIÓN
LALANNE en un trabajo en donde se analiza la figura de la Economía de Opción menciona que “Dicho término fue empleado por primera vez en el año 1952, siendo Larraz el primer autor que utilizó esta expresión para diferenciarla del fraude de ley en materia tributaria y para destacar las particularidades que presentaba la misma en relación con otros conceptos que podían conducir a un mismo resultado (ahorro de impuestos), pero que presentaban importantes diferencias entre sí vgr. simulación, abuso de derecho, etc.)”26.
En la “economía de opción” se aprecia la existencia de una lista de varias opciones de ahorro fiscal que la propia normatividad tributaria ofrece a los sujetos pasivos, bien sea de manera expresa o también tácitamente27.
Tengamos presente que en este tipo de operaciones el negocio que se está llevando a cabo es calificado como “transparente, legitimo, abierto y coincide con el propósito real de quienes intervienen en él”28.
Recordemos que en el caso de la economía de opción no se aprecia una simulación de un tipo de negocio, tampoco se comete fraude a la ley, toda vez que no se está contraviniendo alguna norma, y por último, no se va contra la finalidad29 por la cual se dictó la normatividad tributaria.
PRIMER CASO: ELECCIÓN DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO EMPRESARIAL (RUS, RER O RÉGIMEN GENERAL)
Un caso típico del ejercicio de la economía de opción se presenta cuando un empresario evalúa dentro de las rentas empresariales, cual es la opción que mejor le conviene en materia impositiva en la conducción de un negocio, sea el mismo que se encuentre en el Régimen Único Simplificado – RUS, Régimen Especial del Impuesto a la Renta – RER o el Régimen General.
En este análisis por ejemplo el inversionista se percatará que en el RUS no pueden intervenir personas jurídicas, salvo en el caso de las EIRL por expresa mención realizada por la Ley Nº 30056 que las ha incorporado recientemente.
Otro de los puntos que se evalúa es el número de locales donde se pueden desarrollar actividades, ya que en el RUS solo es uno solo, lo cual es distinto en el caso del RER o en el Régimen General donde no existe limitaciones para la conducción del negocio en un solo local sino que lo pueden realizar en varios locales.
El número de trabajadores tiene un tope de 10 en el caso del RER, situación que no existe en el RUS ni en el Régimen General.
Por último, el inversionista empresarial al comparar el RER y el Régimen General se percata que en el primero de los nombrados se paga un monto de cuota fija que es el 1.5% sobre sus ingresos y no presenta Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta Anual; sus pagos son definitivos. Situación distinta se aprecia en el Régimen General donde los pagos realizados mes a mes son a cuenta, se presenta una Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta y se regulariza el Impuesto a la Renta Anual en caso que los pagos a cuenta no hayan cubierto el Impuesto definitivo que le hubiera correspondido cancelar.
SEGUNDO CASO: EL CASO DE LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS Y EL IMPUESTO A LA RENTA
Cuando se observa el texto del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, allí se indica que las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento:
a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra;
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos
En este orden de ideas, será el contribuyente quien elija dentro de los elementos indicados anteriormente cuál de estos dos sistemas le convenga más. Es pertinente indicar que hasta el año 2012 existían tres posibles escenarios, toda vez que el inciso c) del referido artículo precisaba que “Diferir los resultados hasta la total terminación de las obras, cuando éstas, según contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) años, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia. En caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) años, la utilidad será determinada el tercer año conforme a la liquidación del avance de la obra por el trienio y, a partir del cuarto año, siguiendo los métodos a que se refieren los incisos a) y b) de este artículo”. Sin embargo, este último inciso se derogó por la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo Nº 1112, publicado en el Diario Oficial El Peruano el 29 de junio de 2012 y vigente a partir del 1 de enero de 2013.
Si se observa hasta el año 2012 el contribuyente que se dedicaba a la construcción tenía hasta tres opciones para poder considerar sus ingresos con relación al Impuesto a la Renta, ello implicaba que dentro del marco normativo otorgado por el legislador, se optaba por alguna de ellas. Es a partir del 2013 que se otorgan solo dos posibilidades.
Uno de los motivos por los cuales se procedió a la derogatoria del literal c) es que varias empresas trataban de acogerse a lo dispuesto por el literal c) del artículo 63º de la Ley del Impuesto a la Renta, para diferir sus ingresos a la culminación de la obra, la cual estimaban en menos de tres años, pero que al finalizar la misma nunca pagaban el Impuesto respectivo, procurando liquidarse, declararse en insolvencia o simplemente desaparecer del mapa tributario.
2.5 SIMULACIÓN
Al consultar el término simulación en el Diccionario de la Real Academia Española se indica que el mismo proviene “del latín simulatĭo, -ōnis. Presenta dos significados: 1. f. Acción de simular. 2. f. Der. Alteración aparente de la causa, la índole o el objeto verdadero de un acto o contrato”30.
Es el segundo significado el que se utilizará en materia tributaria para verificar que las operaciones que se intentan presentar no existen.
En la simulación se aprecia que la misma va casi de la mano con el engaño, lo cual trata de ocultar la verdadera voluntad de los simuladores31. Aquí se busca privilegiar la forma y a través de la misma se busca que los terceros ajenos y hasta la propia Administración Tributaria, crea, observe o considere que tal contratación corresponde a un contenido (que en realidad no tendrá eficacia).
En la doctrina PIRES A. manifiesta con relación al término “Simulación” que es un “Acto aparentemente valido pero total o parcialmente ficticio, ya que ese acto es destruido o modificado por otro secreto o confidencial que responde a la verdadera voluntad de los contratantes”32.
La simulación puede ser de dos tipos relativa o absoluta.
En el caso de la SIMULACIÓN DE TIPO RELATIVA lo que el contribuyente puede estar está buscando es diferir la carga tributaria de un ejercicio a otro a través de la modificación de fechas en los contratos, o tal vez modificando los precios de las contraprestaciones en la venta de bienes, ya sea sobrevaluando o subvaluando los mismos, pero en sí el contrato existe.
La Administración Tributaria cuenta con un arma importante para revertir una situación negativa con la recaudación y con este tipo de situaciones. Nos referimos al valor de mercado que está consignado en el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta y la normatividad relacionada con los Precios de Transferencia.
Distinto es el caso de la SIMULACIÓN ABSOLUTA en donde la operación que se está tratando de simular no existe. Coincidimos con SAAVEDRA RODRÍGUEZ cuando menciona con respecto a la Simulación Absoluta lo siguiente: “Es la ausencia de conducta negocial. El sujeto en complicidad con otro u otros actúa “como si” hubiera celebrado un acto jurídico, cuando en realidad éste es ineficaz”33.
Para evitar este tipo de situaciones el legislador ha considerado reglas que van en contra de la simulación absoluta y están vinculadas con las operaciones no reales. Un ejemplo de ellos es el texto del artículo 42 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
PRIMER CASO: LA CONTRATACIÓN DE PERSONAL POR LOCACIÓN DE SERVICIOS CUANDO EN REALIDAD ES UN TRABAJADOR BAJO SUBORDINACIÓN
Un caso típico de la simulación que se presenta regularmente en las empresas es el referido a la contratación de personal. De este modo al interior de estas es común que se contrate a personas que deberían laborar en relación de dependencia y sujetas a subordinación (elemento característico de la renta de quinta categoría), pero son consideradas como perceptores de rentas de cuarta categoría de manera independiente e inclusive se les hace figurar en la Planilla Electrónica de este modo, a las cuales se les solicita la emisión de un recibo por honorario profesional en todos los meses para justificar el desembolso de dinero por sus honorarios. Aquí se está generando una contingencia ya que se les está dando el tratamiento indebido a las rentas de trabajo.
Otro elemento que para el fisco es un confirmación de esta práctica es cuando se aprecian en los procesos de auditoría, que los generadores de rentas de cuarta categoría han emitido recibos por honorarios profesionales en los meses de julio y diciembre, por el doble de lo que normalmente reciben por sus servicios a una determinada empresa. Ello confirma lo mencionado en el párrafo anterior ya que se esconde allí la entrega de una gratificación por fiestas 34.
El art. 34º de la LIR señala que esta se obtiene por el trabajo personal prestado en relación de dependencia, característica principal de lo que la doctrina denomina “vínculo laboral”.
Cabe indicar que para que exista un vínculo laboral debe existir previamente una relación de subordinación, la cual se manifiesta en el ejercicio de tres poderes por parte del empleador respecto a sus subordinados. Ello está señalado de manera expresa en el Informe N° 095-2004-SUNAT/2B0000 cuando menciona que:
“… a fin de establecer la existencia de subordinación en la relación jurídica, el empleador deberá necesariamente contar con las siguientes facultades: normativa o reglamentaria35 , directriz36 y disciplinaria37 ; ninguna de las cuales conlleva a afirmar que los elementos de exclusividad y/o permanencia en la prestación de los servicios sean características determinantes de la existencia de subordinación” 38.
SEGUNDO CASO: LA VENTA DE UN INMUEBLE POR PARTE DE UNA EMPRESA CONSTRUCTORA Y LA UTILIZACIÓN DE CONTRATOS DE ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN
Aquí puede presentarse el caso en el cual una empresa constructora utiliza indebidamente la figura de la asociación en participación, tratando de evitar la afectación al pago del IGV, al tratar de simular la entrega de acciones a personas que supuestamente han aportado un capital, cuando en realidad lo que están recibiendo es en la práctica la transferencia de bienes inmuebles.
Lo antes mencionado está precisado en la RTF Nº 4318-5-2005 de fecha 13 de julio de 2005, la cual realiza un análisis de la naturaleza de las operaciones efectuadas bajo un contrato innominado asociativo se desprende que las mencionadas prestaciones se encuentran gravadas con el impuesto por calificar como primera venta de inmuebles.
El razonamiento al cual llega el Tribunal Fiscal en la citada RTF es el siguiente:
“En las operaciones que originan la acotación constituyen la primera venta de inmuebles realizada por su constructor, no tratándose de un contrato asociativo pues no existe una finalidad común entre los contratantes pues sus intereses son distintos (de un lado, la construcción de un edificio para la posterior venta de departamentos y, del otro, la adquisición de departamentos).
En este caso, la recurrente adquirió la titularidad del 87.5% del terreno de propiedad de una persona natural, en virtud de un contrato denominado “transferencia de acciones y derechos por acuerdo asociativo de colaboración”, a cambio de lo cual dicha persona debía recibir US$ 220,000 y la propiedad exclusiva de un departamento y estacionamientos en el edificio multifamiliar que la recurrente construiría en el terreno; en virtud de posteriores adiciones, y con el previo consentimiento de la ex propietaria del terreno, la recurrente transfirió a otras personas determinados porcentajes de sus derechos y acciones sobre la propiedad del inmueble a construir, pactándose en el contrato como utilidades la entrega de los departamentos que se construirían sobre el terreno, estableciendo el Tribunal que tal entrega no califica como utilidad, tratándose más bien de contratos de compraventa”.
2.6 FRAUDE A LA LEY
En palabras de LUQUE BUSTAMANTE “se conoce como fraude a la ley a una figura de elusión fiscal en la que se sanciona que el contrato o vía legal usado por el contribuyente (denominada norma de cobertura y que tiene una menor carga tributaria) no se corresponde con el propósito del negocio que lleva a cabo (debiendo haberse utilizado en realidad otra forma legal, con una mayor carga fiscal y que se denomina norma defraudada), por lo que se presume que la verdadera razón de haber tomado dicha decisión fue la obtención de una ventaja fiscal. Es decir, a pesar que una operación económica puede arroparse legalmente de diversas maneras, estaremos frente al fraude a la ley cuando se evidencie que la forma adoptada no es la idónea para el resultado mercantil que se busca, aunque sea la más eficiente para el resultado tributario que se quiere, tanto así, que termina siendo éste último el real propósito del agente al celebrar la operación”39.
En este caso, se observa que para llevar a cabo esta figura existirá una norma de cobertura, que es aquella que se utiliza en otras vías como la civil, penal, laboral, entre otras para dar un ropaje jurídico a una operación, con la sola finalidad de evitar la carga impositiva. Ello determina entonces que se buscaría incumplir la norma tributaria, la cual calificaría entonces como una norma defraudada.
En la misma postura encontramos la opinión de BRAVO CUCCI cuando menciona que
“Una de las formas de eludir la aplicación de una norma tributaria es a través de la realización de negocios anómalos en fraude a la Ley Tributaria. Por lo tanto, el fraude a la ley tributaria es una forma de elusión fiscal. Como lo hemos dicho en anterior oportunidad, el fraude a la ley tributaria consiste en intentar pagar el menor tributo posible mediante la realización de actos concretos artificiosos, que se intentan apoyar en una norma jurídica civil, laboral, comercial o en una combinación de ellas (normas de cobertura) para evitar la aplicación de una norma tributaria (norma defraudada), más adecuada al caso por la causa y por la finalidad económica y jurídica del hecho efectivamente realizado. A través de actos jurídicos civil, comercial o laboralmente anómalos, se busca evitar la aplicación de una norma tributaria, pretendiendo caracterizar dicho acto como uno sometido a otra norma tributaria normalmente menos gravosa que la que en rigor le corresponde o como uno no sometido a norma tributaria alguna”40.
2.7 ¿COMO SE COMBATE LA ELUSIÓN?: Las Normas VIII y XVI del Título Preliminar del Código Tributario
Uno de los elementos con que cuenta la Administración Tributaria para poder combatir la elusión tributaria es a través de la aplicación de criterios que están contenidos en normas que están reguladas en el Código Tributario, específicamente en el Título Preliminar. Nos referimos a la Norma VIII y a la recientemente incorporada Norma XVI.
2.7.1 LA NORMA VIII DEL TITULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
NORMA VIII: INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS
El texto de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario contenía tres reglas, las dos primera aludían al mecanismo de la interpretación de las normas tributarias y la tercera párrafo mencionaba la calificación de los hechos económicos por parte de la SUNAT para poder analizar la verdadera naturaleza del hecho imponible.
En esta Norma VIII existía una incongruencia, ya que por un lado se indicaba que se relacionaba con la interpretación de las normas tributarias y también se aludía a hechos económicos, lo cual fue posteriormente corregido al eliminarse este mención mediante el texto del artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1121, el cual está vigente a partir del 19 de julio de 2012.
El texto actual de la Norma VIII modificada es el que se copia a continuación:
“Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo”.
2.7.2 LA NORMA XVI DEL TITULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
La parte de la Norma VIII que se retiró producto de la reforma tributaria del año 2012 con el Decreto Legislativo Nº 1121, fue incorporada como parte inicial de la Norma XVI del Título Preliminar del referido Código, señalando hasta tres elementos en una misma norma.
Ello determina que la Norma XVI contiene reglas para la calificación de los hechos, la figura de la elusión tributaria y por último la simulación. Si bien los tres elementos aparecen separados en párrafos, ello no determina que se traten de tres reglas sino que en realidad se trata de una sola regla que contiene los supuestos antes mencionados.
El texto de la Norma XVI es el que sigue a continuación:
“NORMA XVI: CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados”.
Nosotros nos preguntamos si con la regla señalada en la Norma XVI del Título Preliminar se podría alcanzar a interpretar las operaciones que los contribuyentes, en aplicación del mecanismo que describimos anteriormente como “economía de opción” pueda alterarse su contenido. En realidad, si se observa con detalle la norma la Administración Tributaria tendría un poder muy grande, pero ello traería consecuencias muy graves, toda vez que no se podría por vía de interpretación afectar tributariamente al contribuyente nuevos supuestos. Ello sería inconstitucional.
BRAVO CUCCI precisó en una entrevista al Diario El Comercio sobre la norma XVI del Título Preliminar, incorporada al texto del Código Tributario a través de la modificatoria realizada por el Decreto Legislativo Nº 1121 lo siguiente:
“En estos momentos, añadió Jorge Bravo Cucci, del estudio Rosselló, no se tiene certeza de en qué sentido interpretará la Sunat la palabra elusión.
Todo parece apuntar a que lo hará en un sentido amplio, abarcando en general cualquier planeamiento tributario. Lo que no tomó en cuenta el Ejecutivo al incorporar esa norma, es que en el Perú existe la obligación de contribuir, pero no existe el deber de elegir la alternativa de negocios que genere una mayor obligación tributaria”, acotó.
¿Qué les queda hacer entonces a las empresas? Bravo Cucci afirmó que la única solución en circunstancias como estas, y mientras no haya una definición de la interpretación que tendrá la Sunat si se dicta alguna otra nueva norma, es no hacer ni implementar planeamientos tributarios. “Esta norma antielusiva genera una gran inseguridad jurídica”, resaltó”41.
La regla de la Norma XVI tal y como está redactada en el Código Tributario a partir de su incorporación constituye una cláusula antielusiva general y puede abarcar los siguientes supuestos:
• Negocio indirecto.
• Negocio impropio.
• Simulación de la causa.
• Supuestos de fraude de ley.
• Negocio anómalo.
• Abuso del Derecho Objetivo.
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1 VILLANUEVA GONZALES, Martín. Planeamiento Tributario. Material utilizado en el Diplomado en Finanzas de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas. Escuela de Postgrado. Este material puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.cofide.com.pe/tabla_negocios/5to/legal/Contabilidad_para_MYPES_Martin_Villanueva.pdf
2 VERGARA HERNÁNDEZ, Samuel. Elementos Jurídicos para la planificación tributaria. Facultad de Economía y Negocios. Universidad de Chile. Este material puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.cetuchile.cl/images/docs/planificacion_tributaria.pdf
3 SAAVEDRA RODRIGUEZ, Rubén. Elusión, Economía de Opción, Evasión, Negocios Simulados y Planeamiento Tributario. Material de Enseñanza utilizado en el Colegio de Contadores Públicos de Lima. Este material puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ccpp.org.pe/descargas/TRIBUTARIO/Elusi%F3n,%20Econom%EDa%20de%20opci%F3n,%20Evasi%F3n,%20Negocios%20simulados%20y%20Planeamiento%20Tributario%20-%20Rub%E9n%20Saaved.pdf
4 ALVAREZ RAMOS, Guillermina, BALLESTEROS GRIJALVA, Mónica y FIMBRES AMPARANO, Aída Amparo. Planeación Fiscal versus Evasión Fiscal. Trabajo publicado en la revista “El buzón de Pacioli” Número especial 74, octubre de 2011. Este material puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.itson.mx/publicaciones/pacioli/Documents/no74/13.-_planeacion_fiscal_versus_evasion__fiscal.pdf
5 BRAVO CUCCI, Jorge. Planeamiento Tributario y la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Este material puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ccpl.org.pe/downloads/Planeamiento_tributario_y_Norma_XVI.pdf
6 CORNEEL, Frederic G. Planeamiento Tributario: Enseñanza y Práctica. Este material puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ipdt.org/editor/docs/01_Rev10_FGC.pdf
7 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. Algunos temas relacionados con el Planeamiento Tributario. Revista Actualidad Empresarial. Nº 174. Primera quincena de enero de 2009. Páginas I-4 y I-5. También puede consultarse en la siguiente página web: http://www.aempresarial.com/web/revitem/1_8937_60984.pdf
8 ALVA MATTEUCCI, Mario. Los Paraísos Fiscales. Artículo publicado en la Revista Análisis Tributario correspondiente al mes de abril de 2001. Volumen XIV – Nro. 159.
9 BRAVO CUCCI, Jorge. Planeamiento Tributario y la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Material de enseñanza. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.ccpl.org.pe/downloads/Planeamiento_tributario_y_Norma_XVI.pdf
10 RAE. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=elusi%C3%B3n
11 RAE. Ob. Cit. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=eludir
12 SAAVEDRA RODRIGUEZ, Rubén. Ob. Cit.
13 Este material puede ser consultado al ingresar a la siguiente página web: http://www.gerencie.com/elucion-y-evasion-tributaria.html
14 PARAISOS-FISCALES.INFO. La guía de las inversiones offshore. Qué es la elusión fiscal. Este material puede ser consultado ingresando a la siguiente dirección web: http://www.paraisos-fiscales.info/elusion-fiscal.html
15 RUIZ DE CASTILLA Y PONCE DE LEON, Francisco Javier. “Consideraciones de Política Fiscal sobre no pago de Impuestos”. INFOTAX. Revista Virtual de Tributación. Año I, Nº 1 Octubre del 2.000. Editada por la Asociación de Especialistas en Tributación – Universidad de Lima.
16 XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ichdt.cl/resolucion.htm
17 PIRES A. Mario J. Profesor de IDEPROCOP. Material de clases del Programa de Evaluación del Riesgo Tributario CENDECO – UNIMET. Este material puede ser consultado en la siguiente dirección web: http://www.ideprocop.com/cursos/EVASI+%C3%B4N,%20ELUSI+%C3%B4N%20Y%20ECONOM+%C3%ACA%20DE%20OPCI+%C3%B4N.%20Mario%20Pires%20%5BModo%20de%20compatibilidad%5D.pdf
18 RAE. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=evasi%C3%B3n
19 RAE. Ob. Cit. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=evadir
20 RADIO PROGRAMAS DEL PERÚ – RPP. Evasión Tributaria es la segunda más alta de la región. Esta noticia fue publicada con fecha 11 de febrero de 2013. Puede consultarse en la siguiente página web: http://www.rpp.com.pe/2013-02-11-evasion-tributaria-en-peru-es-la-segunda-mas-alta-de-la-region-noticia_566349.html
21 RUIZ DE CASTILLA Y PONCE DE LEON, Francisco Javier. Ob. Cit.
22 Mensaje de S.E. el Presidente de la República de Chile con el que se inicia un Proyecto de Ley que establece Normas Legales para Combatir la Evasión Tributaria. Santiago, 24 de agosto de 2000 y puede consultarse en la página web: http://www.cepet.cl/evasion.htm
23 BASCUÑAN, Sergio. Elementos Fundamentales de la tributación en las empresas. Exposición presentada en la ciudad de Santiago de Chile el 5 de julio de 2007. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.google.com.pe/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&ved=0CCkQFjAA&url=http%3A%2F%2Fwww.crowehorwath.net%2FuploadedFiles%2FCL%2Finsights%2Fcharla_u_mayor_tax%5B1%5D.ppt&ei=JcUqUvKmMovC9QSSwoGwDQ&usg=AFQjCNGKq1TxoD8RXRh1lea-bVGhQYQziw&bvm=bv.51773540,d.eWU&cad=rja
24 PIRES A. Mario. Ob. Cit. Este material puede ser consultado en la siguiente dirección web: http://www.ideprocop.com/cursos/EVASI+%C3%B4N,%20ELUSI+%C3%B4N%20Y%20ECONOM+%C3%ACA%20DE%20OPCI+%C3%B4N.%20Mario%20Pires%20%5BModo%20de%20compatibilidad%5D.pdf
25 VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo único. 7ma edición, ampliada y actualizada. Ediciones Depalma. Buenos Aires, 2001. Página 382.
26 LALANNE, Guillermo A. Economía de Opción y Fraude de Ley en el Derecho Tributario. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario – IPDT. Vol. Nº 44. Abril 2006. Esta información también puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ipdt.org/editor/docs/03_Rev44_GAL.pdf
27 Ello puede darse inclusive en situaciones en las cuales el legislador no previó determinada conducta de parte de los contribuyentes, los cuales en un análisis de diversos escenarios, optan por un determinado andamiaje construido con las normas para rebajar o disminuir la carga impositiva que recae sobre ellos.
28 PIRES A. Mario. Ob. Cit.
29 Alguno mencionan en la doctrina “espiritualidad de la norma”.
30 RAE. Ob. Cit. Esta información puede consultarse ingresando en la siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=simlaci%C3%B3n
31 Entendiéndose así a las partes contratantes que buscan realizar un acto jurídico cuyo trasfondo es en realidad otro.
32 PIRES A. Ob. Cit.
33 SAAVEDRA RODRIGUEZ, Rubén. Ob. Cit.
34 En el mes de Julio es la gratificación por fiestas patrias y en el mes de diciembre es la gratificación por navidad.
35 A través de ésta, el empleador dicta las normas o reglas básicas reguladoras del comportamiento en la empresa y las pautas fundamentales para la convivencia en el centro de trabajo, cuyo cumplimiento obliga al trabajador. Un claro ejemplo lo constituye el Reglamento Interno de Trabajo.
36 En virtud de ella, el empleador se encuentra facultado a dar órdenes al trabajador para su cumplimiento; es decir, asignar contenido concreto a su actividad, pudiendo disponer variaciones dentro de ciertos límites a la forma y modalidades de la prestación de servicios del trabajador (por ejemplo: la manera cómo deben ser ejecutadas las tareas, el lugar y tiempo en que se van a prestar los servicios).
37 Por esta facultad, el empleador regla la disciplina en la empresa, pudiendo imponer sanciones a los trabajadores por el incumplimiento de normas laborales o de órdenes específicas, pudiendo ser éstas, desde una amonestación verbal hasta el despido.
38 Se puede consultar el texto completo en la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2004/oficios/i0952004.htm
39 LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Algunos apuntes sobre la Norma XVI. Agosto 2012. Esta información puede consultarse al ingresar a la siguiente página web: https://www.kpmg.com/PE/es/IssuesAndInsights/sala-de-prensa/articulos-opinion/Documents/17-08-2012-Articulo-Norma-XVI-J-Luque.pdf
40 BRAVO CUCCI, Jorge. El Fraude a la Ley Tributaria. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://clubdecontadores.com/el-fraude-a-la-ley-tributaria/
41 BRAVO CUCCI, Jorge. Ejecutivo se excedió al legislar sobre elusión tributaria, advierten expertos. Entrevista realizada a Jorge Bravo Cucci en el Diario El Comercio en la edición del día viernes 10 de agosto de 2012. Esta información puede consultarse en la siguiente dirección web: http://elcomercio.pe/economia/1453833/noticia-ejecutivo-se-excedio-al-legislar-sobre-elusion-tributaria-advierten-expertos