¿CUÁNDO OPERA LA FIGURA DEL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL DEL IGV?

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¿CUÁNDO OPERA LA FIGURA DEL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL DEL IGV?

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

El legislador tributario ha determinado el cumplimiento de una serie de reglas que se deben cumplir para la utilización del IGV como crédito fiscal, para evitar que se establezca algún efecto de piramidación o de cascada y se logre un mecanismo de neutralidad en el IGV.

Pero puede presentarse el caso en el cual esta neutralidad del IGV no debiera presentarse, ello porque el propio contribuyente la ha utilizado indebidamente o porque se han presentado supuestos señalados por el propio legislador para que se restituya el IGV que se utilizó. Esta devolución del crédito fiscal sería una especie de restitución.

El motivo del presente informe es realizar un análisis de la legislación contenida en la Ley del Impuesto General a las Ventas sobre la figura del reintegro tributario como mecanismo de restitución del IGV.

2. LA DEFINICIÓN DEL CONCEPTO “REINTEGRO”

Lo primero que debemos realizar es definir el término “reintegro” el cual será utilizado en el presente Informe.

Si revisamos el Diccionario de la Real Academia Española – RAE, el término “reintegro” alude a “la acción y efecto de reintegrar” 1. Si ahondamos más en el tema el verbo reintegrar en el mismo diccionario tiene como significado lo siguiente: “Restituir o satisfacer íntegramente algo” 2.

De allí que el reintegro tiene como finalidad una devolución de un crédito que se utilizó en una determinada fecha, el cual posteriormente es entregado al fisco mediante la figura de la restitución.

3. ¿EN QUÉ NORMATIVIDAD SE ENCUENTRA REGULADA LA FIGURA DEL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL DEL IGV?

Cabe mencionar que esta figura del reintegro del crédito fiscal se encuentra regulada en el texto del artículo 22º de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

En el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas se puede observar los numerales 3, 4 y 5 del artículo 6º.

4 ¿CUÁNDO OPERA LA FIGURA DEL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL?

Existen las reglas que determinan el nacimiento de la obligación tributaria en materia del Impuesto General a las Ventas y que se encuentra reguladas en el artículo 4º de la Ley que regula dicho tributo, haciendo mención a cada una de las operaciones que el IGV considera afectas al pago, tales como el caso de:

(i) la venta de bienes.
(ii) la prestación de servicios.
(iii) la utilización económica de servicios cuando son prestados por sujetos no domiciliados.
(iv) en los contratos de construcción.
(v) en la primera venta de los inmuebles efectuada por los constructores de los mismos.
(vi) en la importación de bienes del exterior.

Sin embargo, la propia Ley del Impuesto General a las Ventas también cuenta dentro de su propia estructura normativa con determinadas reglas, las cuales tienen por finalidad realizar ajustes o correcciones del crédito fiscal, el cual fue en un inicio reconocido como válido y aceptado pero que posteriormente el fisco exige su restitución.

Esta figura es conocida en la legislación del IGV y en la doctrina como el “reintegro del crédito fiscal”, el cual opera cuando se realizan ventas de bienes calificados como activos fijos bajo ciertas condiciones. Ello determina entonces que el reintegro tributario como posibilidad de ajuste únicamente opera cuando se realizan venta de este tipo de bienes.

En este orden de ideas, convenimos en determinar que la figura del reintegro del IGV por las adquisiciones realizadas, implica necesariamente que el crédito fiscal en un inicio cumplió con los parámetros legales exigidos por la normatividad tributaria del IGV y ello permitió utilizarlo sin dificultad en su oportunidad. Sin embargo, por la presencia de una causal sobreviniente el mismo se pierde y existe mandato del fisco para exigir su restitución, lo cual determina entonces el reintegro del crédito fiscal.

Coincidimos con el criterio mencionado por VILLANUEVA GUTIERREZ cuando precisa que el reintegro del crédito fiscal “…tiene por objeto controlar la proporción entre el crédito fiscal deducido al momento de la adquisición de los activos fijos y los débitos fiscales generados con su explotación durante un plazo mínimo fijado en la ley o, en su defecto, cuando la venta del activo fijo se realice a un precio mayor al de su adquisición dentro del plazo mínimo que indica la norma” 3.

5. EL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL EN LA LEGISLACIÓN DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

A continuación analizaremos el detalle de la figura del reintegro del crédito fiscal en la legislación del Impuesto General a las Ventas.

5.1 ¿QUÉ REQUISITOS SE DENE CUMPLIR PARA QUE PROCEDA EL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL DEL IGV?

El texto del artículo 22º de la Ley del Impuesto General a las Ventas determina que en el caso de venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de dos (2) años de haber sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio.

Esta primera parte de la norma amerita realizar una descripción detallada de los supuestos que encierra el texto. De este modo, se puede precisar que se requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:

•    Se realice la venta de bienes que califican como activos fijos 4.

•    La venta5  se debe efectuar antes que se cumplan los dos (2) años de haber sido puesto en funcionamiento el referido bien.

•    El precio pactado en la operación de venta del activo fijo sea a un monto menor de adquisición del bien.

De aquí se puede determinar grosso modo que si la venta se produce luego del plazo de los dos (2) años mencionado anteriormente, ya no resulta relevante verificar si se vendió a un monto mayor o menor al de su costo de adquisición, ello porque no le serán aplicables las reglas del reintegro del crédito fiscal.

Sobre este tema VILLANUEVA GUTIERREZ menciona que “… es perfectamente comprensible que la venta a precios mayores al de adquisición, incluso dentro del período mínimo de maduración del crédito fiscal, no origine el reintegro, ya que la venta ulterior ha generado un débito fiscal mayor al crédito inicialmente aplicado, y ha mantenido la coherencia del valor agregado” 6.

Si se aprecia, el plazo de los dos (2) años es inferior al plazo que la normatividad del Impuesto a la Renta determina para realizar la depreciación de los bienes que se encuentran en el activo fijo. Ello se puede observar de una simple revisión del texto del literal b) del artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual contiene el siguiente cuadro.

BIENES — PORCENTAJE ANUAL DE DEPRECIACION HASTA UN MAXIMO DE:
1. Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca. —  25%
2. Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general. —  20%
3. Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construcción; excepto muebles, enseres y equipos de oficina.  —  20%
4. Equipos de procesamiento de datos.  —  25%
5. Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91. — 10%
6. Otros bienes del activo fijo — 10%

Sobre la obligatoriedad del reintegro del crédito fiscal existe una opinión contraria en la doctrina, ello lo apreciamos en palabras de RISSO MONTES, cuando precisa que “Con relación a la venta de activos fijos antes del plazo de dos años de haber sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisición, no encontramos razón que justifique la obligación de devolver el crédito fiscal en proporción a la diferencia de precios.

En efecto, conforme el artículo 42º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el impuesto bruto se calculará sobre el valor de mercado del activo fijo materia de venta, de manera que el ajuste a la base imponible por dicho concepto constituye en sí mismo una forma indirecta de reintegro del crédito fiscal. En tal sentido, el precio de venta a comparar para efectos del reintegro debe entenderse constituido por el valor de venta establecido para efectos del impuesto de acuerdo al artículo 42º. Si efectuado el ajuste (incremento) a valor de mercado de la base imponible de la venta del activo fijo continuara habiendo una diferencia de menos con el precio de adquisición del bien, el artículo 22º de la Ley obligaría a reintegrar proporcionalmente el crédito fiscal por la sola disminución del valor de mercado del activo entre la fecha de su adquisición y la fecha de su vencimiento, circunstancia sobre la que el contribuyente no tiene ingerencia alguna y que en modo alguno desvirtúa el cumplimiento del requisito contenido en el inciso a) del artículo 18º de la Ley para la configuración del crédito fiscal objeto del reintegro, considerando que dicho requisito debe ser apreciado en términos sustanciales y no cuantitativos” 7.

En esta misma línea de pensamiento encontramos una opinión de LUQUE BUSTAMANTE que señala lo siguiente: “Técnicamente, no existe razón para establecer la obligación de reintegro del crédito fiscal por la venta de un bien del activo fijo por un precio inferior al de su adquisición, considerando que: (i) se tiene derecho al crédito fiscal cuando la adquisición al tiempo de su realización resultaba potencialmente susceptible de ser aplicada a la generación de operaciones gravadas; (ii) la posterior venta de un bien del activo fijo constituye una operación gravada que materializa de suyo la potencialidad de la adquisición; y, (iii) que existe una norma legal que obliga a los contribuyentes a establecer el precio de sus operaciones en el valor usual que corresponde a otros bienes en operaciones similares (valor de mercado)” 8.

5.2 BIENES QUE REQUIEREN DE REPOSICIÓN EN UN PLAZO MENOR A UN AÑO

El segundo párrafo del artículo 22º de la Ley del Impuesto General a las Ventas precisa que tratándose de los bienes que califican como activo fijo, que por su naturaleza tecnológica requieran de reposición en un plazo menor, no se efectuará el reintegro del crédito fiscal, siempre que dicha situación se encuentre debidamente acreditada con informe técnico del Ministerio del Sector correspondiente 9.

En estos casos, se encontrarán obligados a reintegrar el crédito fiscal en forma proporcional, si la venta se produce antes de transcurrido un (1) año desde que dichos bienes fueron puestos en funcionamiento.

5.3 LA DESAPARICIÓN, DESTRUCCIÓN O PÉRDIDA DE BIENES CUYA ADQUISICIÓN GENERÓ UN CRÉDITO FISCAL

El tercer párrafo del artículo 22º de la Ley del Impuesto General a las Ventas considera el supuesto en el cual ocurra la desaparición10, destrucción11 o pérdida12  de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del mismo.

5.4 ¿EN QUÉ MOMENTO SE DEBE EFECTUAR EL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL?

En todos los casos, la oportunidad en la cual el reintegro del crédito fiscal deberá efectuarse es en la fecha que corresponda declarar las operaciones que se realicen en el periodo tributario en que se produzcan los hechos que originan el mismo.

Ello implica que en el PDT Nº 621 IGV – RENTA mensual que corresponda al período donde se debe reintegrar el IGV se deberá descontar del crédito fiscal el monto que se debe restituir al fisco, lo cual en términos prácticos implicaría que se cuente previamente con papeles de trabajo donde se hubiera efectuado el cálculo del IGV a restituir y solo se restaría del crédito fiscal, lo cual implica disminuirlo.

Con respecto a la parte operativa relacionada al reintegro del IGV en la venta de activos recomendamos la revisión del trabajo titulado “REINTEGRO DEL IGV EN VENTA DE ACTIVOS FIJOS”, el cual se puede consultar accediendo al Blog de José Luis García Quispe 13.

5.5 ¿CUÁLES SON LOS SUPUESTOS EN LOS CUALES SE EXCLUYEN DE LA OBLIGACIÓN DEL REINTEGRO?

El quinto párrafo del artículo 22º de la Ley del Impuesto General a las Venta determina los supuestos en los cuales se excluyen de la obligación del reintegro, los cuales se detallan a continuación:

a) LA DESAPARICIÓN, DESTRUCCIÓN O PÉRDIDA DE BIENES QUE SE PRODUZCAN POR CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR

En este punto resulta importante diferenciar los conceptos de Caso Fortuito y Fuerza Mayor.

EL CASO FORTUITO

La pérdida extraordinaria es una situación no cotidiana para el contribuyente o empresa, precisamente por tratarse de un hecho no común, de allí que se mencione al caso fortuito. Por CASO FORTUITO debemos entender a aquel “… evento que, a pesar de que se pudo prever, no se podía evitar”14.

Al revisar al maestro CABANELLAS apreciamos que define al caso fortuito como aquel “… suceso inopinado, que no se pudo prever ni resistir”15. También se les conoce en la doctrina como los “hechos de Dios o de la naturaleza”.

“Los elementos del caso fortuito son:

1. HECHO INIMPUTABLE: ajeno a su culpa o dolo o de quienes responde.

2. IMPREVISTO: Que en los cálculos ordinarios de una persona normal no sea esperable su ocurrencia.

3. IRRESISTIBLE: Que impida al deudor su cumplimiento, bajo todo respecto o circunstancia, no basta que lo haga más oneroso o difícil” 16.

La RTF Nº 00417-3-2004 la cual constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 154º del Código Tributario, determina que “De acuerdo  a  los  artículos 18º y 22º de la  Ley  del  Impuesto  General  a  las  Ventas  e  Impuesto Selectivo  al  Consumo, aprobado por el  Decreto  Legislativo  Nº  821,  no  debe  reintegrarse  el  crédito  fiscal  por  la destrucción de bienes  por  caso  fortuito  o fuerza mayor, debidamente acreditados, aun cuando no se haya contemplado expresamente dentro de las  excepciones  que  señalaba el Reglamento, aprobado por los Decretos Supremos Nº 029-94-EF y Nº 136-96- EF”.

LA FUERZA MAYOR

Otra situación extrema que se puede presentar en la pérdida de los bienes es la fuerza mayor, entendida ésta como aquella “…causa que no se puede evitar y tampoco se puede prever”17.

También CABANELLAS menciona a la fuerza mayor como aquel “…acontecimiento que no ha podido preverse o que, previsto, no ha podido resistirse”18. Un punto que diferencia la fuerza mayor del caso fortuito es que en el primero de los nombrados existe la presencia de la mano del hombre, razón por la cual en la doctrina se les conoce como “hechos del hombre o también hechos del príncipe”.

Como se puede apreciar son situaciones en las cuales el contribuyente no ha podido prever que los hechos sucedan ya que éstos se producen al margen de la voluntad del mismo.

Dentro del Derecho Civil las figuras del caso fortuito y la fuerza mayor se encuentran recogidas en normas como el Código Civil. En el Perú, específicamente se encuentran reguladas en el artículo 1315º del Código Civil el cual determina lo siguiente:

“Artículo 1315º.- Caso fortuito o fuerza mayor:

Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso”.

b) LA DESAPARICIÓN, DESTRUCCIÓN O PÉRDIDA DE BIENES POR DELITOS COMETIDOS EN PERJUICIO DEL CONTRIBUYENTE POR SUS DEPENDIENTES O TERCEROS

La pérdida de bienes como figura del ilícito penal puede presentarse de dos maneras, las cuales se diferencian una de otra por la utilización o no de la violencia en la comisión del delito. En este caso pueden presentarse dos figuras en materia penal, nos estamos refiriendo al “HURTO” y al “ROBO”. A veces utilizamos estos términos como sinónimos cuando en realidad tiene una clara definición legal que los distingue totalmente.

EL HURTO

Para poder realizar una definición del término HURTO recurrimos al maestro CABANELLAS quien manifiesta lo siguiente: “Delito contra la propiedad, la posesión o el uso, consistente en el apoderamiento no autorizado de un bien mueble ajeno, con ánimo de lucro, sin fuerza en las cosas ni violencia en las personas. La sustracción aprovecha una oportunidad o un descuido, o explota una particular habilidad”19.

Según el portal DEFINICIÓN ABC el término HURTO significa “… todo acto que represente la sustracción de algún elemento a una persona de manera ilegítima o sin su acuerdo o aceptación. El hurto es una forma de delincuencia, quizás menor, pero de todos modos significa la realización de un acto ilegal ya que implica obtener algo de un modo incorrecto o sin la aceptación de aquel a quien se le saca el objeto. Los hurtos pueden llevarse a cabo de maneras muy diferentes y variadas aunque por lo general se trata de acciones que no requieren demasiada logística o preparación si no que son aprovechamientos sobre descuidos momentáneos que las víctimas tienen, obviamente, sin darse cuenta.”20

La figura del Hurto se encuentra consignada en los artículos 185º al 187º del Código Penal y las penas de cárcel (pena privativa de libertad) varían entre uno (1) y seis (6) años, ello dependerá si se trata de un hurto simple o agravado.

EL ROBO

Siguiendo al maestro CABANELLAS al encontrar una definición de ROBO el menciona lo siguiente: “Delito contra la propiedad consistente en el apoderamiento de una cosa mueble ajena, con ánimo de lucro, y empleando fuerza en las cosas o violencia en las personas”21.

Según el portal DEFINICIÓN ABC el término ROBO significa “… aquel delito que se perpetra contra el patrimonio de un individuo, grupo, organismo, empresa, entre otros. Un robo, básicamente, consiste en apoderarse de aquellos bienes ajenos, con la única finalidad del lucro y utilizando la violencia, la intimidación y la amenaza como recursos para lograrlo.

Este último aspecto que mencionábamos, de la utilización de la violencia, es lo que en definitivas cuentas diferencia al robo del hurto, ya que este último únicamente implicará el apoderamiento de los bienes ajenos sin que medie ningún tipo de intervención violenta”22.

La figura del Robo se encuentra consignada en los artículos 188º al 189º del Código Penal y las penas (pena privativa de libertad) varían entre tres (3) y veinte (20) años, dependiendo de los agravantes.

Aun cuando en materia penal es posible realizar distinciones de ambos ilícitos penales, tomando como referencia el uso de la violencia, en materia tributaria (tanto para el Impuesto a la Renta como en el IGV) los efectos son los mismos cuando se producen robos o hurtos.

c) LA VENTA DE LOS BIENES DEL ACTIVO FIJO QUE SE ENCUENTREN TOTALMENTE DEPRECIADOS

Recogemos la opinión de VILLANUEVA GUTIERREZ quien precisa que “… este supuesto de excepción es ocioso y reiterativo, debido a que la venta de bienes totalmente depreciados no genera el reintegro del crédito fiscal, ya que se ha superado largamente el período mínimo de dos años. Por consiguiente, tratándose de la venta de activos fijos con las condiciones antes mencionadas, no procese reintegro alguno”23.

Si aplicamos el criterio de interpretación a contrario sensu observaremos que la norma podría incorporar en estas reglas a los bienes que aún no han sido totalmente depreciados, en este caso nos estamos refiriendo a los bienes parcialmente depreciados.

Siguiendo lo que señala VILANUEVA GUTIERREZ “…tratándose de bienes parcialmente depreciados (…) no procede el reintegro total o parcial en la venta de los mismos si estos han superado los dos años establecidos como plazo de maduración a partir de su puesta en funcionamiento. De igual forma, si dentro del período de maduración se venden bienes a un precio mayor al de adquisición, tampoco procede el reintegro, ya que dicha transacción generaría un monto mayor de débito fiscal que el deducido como crédito”24.

d) LAS MERMAS Y DESMEDROS DEBIDAMENTE ACREDITADOS

EL CONCEPTO DE MERMA

Al consultar el Diccionario de la Lengua Española – RAE25 para poder comprender el concepto de merma se aprecia que existen dos significados: el primero de ellos alude a la “Acción y efecto de mermar” y el segundo significado precisa que merma es la “Porción de algo que se consume naturalmente o se sustrae o sisa”.

A su vez, atendiendo a la definición que contiene el Diccionario de Derecho Usual del maestro GUILLERMO CABANELLAS sobre el término MERMA señala que se trata “Disminución, pérdida o baja de una cosa, por causa natural; como evaporación, filtración, vertimiento”26 .

Al revisar la Norma Internacional de Contabilidad – NIC 2, “se define a la merma como la pérdida física tanto en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.”

FERNÁNDEZ ORIGGI manifiesta que “… la RTF Nº 16274 de 16 de diciembre de 1980 precisa que dentro del concepto de mermas están comprendidos la pérdida de productos en el proceso de producción y envasado, la rotura de botellas llenas dentro del almacén de la planta y manipuleo de embarque del depósito a los medios de transporte, y las pérdidas en operaciones que se realizan normalmente, tales como envasado que no reúne las condiciones formales para su venta, como igualdad de niveles de contenido, etc., que se suele entregar gratuitamente al personal o al público.” 27

En el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta existe una definición del concepto de merma, específicamente en el numeral 1 del literal c) del artículo 21º. Allí se menciona que merma es la “Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo”.

EL CONCEPTO DE DESMEDRO

En el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta existe una definición del concepto de desmedro, específicamente en el numeral 2 del literal c) del artículo 21º. Allí se menciona que desmedro es la “Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados”.

Conforme lo menciona PICÓN GONZALES 28, existen diversos supuestos en los cuales las existencias se convierten en desmedros:

Deterioro de los bienes: Ladrillos rotos, tornillos oxidados que están en un almacén y que no tienen alta rotación, vidrios rotos, copas rajadas, entre otros.

Bienes perecederos: Bienes con fecha de caducidad que hubieran vencido, como es el caso de las  medicinas que ya venció el plazo de expiración. También es el caso del pan que se vende embolsado en los centros comerciales en los cuales también expiró la fecha de comercialización al público.

Desfase tecnológico: Piezas de maquinaria obsoleta, disquetes flexibles de 5 1/4 pulgadas utilizados en las computadoras cuyos modelos eran del tipo 286, 386 o 486.

Para efecto de lo dispuesto en los incisos antes mencionados, se deberá tener en cuenta lo establecido en el Reglamento de la presente Ley y en las normas del Impuesto a la Renta29.

El reintegro al que se hace referencia en los párrafos anteriores, se sujetará a las normas que señale el Reglamento.

5.6 CONCORDANCIA REGLAMENTARIA EN EL CASO DEL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL DEL IGV

En el caso del texto del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, existen normas que complementan las reglas de la Ley en el tema del reintegro del crédito fiscal.  Nos estamos refiriendo a los numerales 3), 4) y 5) del artículo 6º del mencionado reglamento, los cuales se desarrollan a continuación:

5.6.1 REINTEGRO DE CRÉDITO FISCAL POR LA VENTA DE BIENES

El numeral 3 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas determina que para calcular el reintegro a que se refiere el Artículo 22° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en caso de existir variación de la tasa del Impuesto entre la fecha de adquisición del bien y la de su venta, a la diferencia de precios deberá aplicarse la tasa vigente a la de adquisición.

El mencionado reintegro deberá ser deducido del crédito fiscal que corresponda al período tributario en que se produce dicha venta. En caso que el monto del reintegro exceda el crédito fiscal del referido período, el exceso deberá ser deducido en los períodos siguientes hasta agotarlo. La deducción, deberá afectar las columnas donde se registró el Impuesto que gravó la adquisición del bien cuya venta originó el reintegro 30.

Lo dispuesto en el referido artículo de la Ley del Impuesto General a las Ventas no es de aplicación a las operaciones de arrendamiento financiero (Leasing).

5.6.2 REINTEGRO DE CRÉDITO FISCAL POR DESAPARICIÓN, DESTRUCCIÓN O PÉRDIDA DE BIENES

El numeral 4 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas considera que en el caso que la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal; determina la pérdida del crédito, debiendo reintegrarse el mismo en la oportunidad, forma y condiciones establecidas en el numeral anterior.

La desaparición, destrucción o pérdida de bienes que se produzcan como consecuencia de los hechos previstos en los incisos a) y b) del Artículo 22º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se acreditará en la forma señalada por el numeral 4 del Artículo 2º.
Las mermas y desmedros se acreditarán de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta .

5.6.3 REINTEGRO DE CRÉDITO FISCAL POR NULIDAD, ANULACIÓN, RESCISIÓN O RESOLUCIÓN DE CONTRATOS

El numeral 5 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas considera que en el caso de nulidad, anulación, rescisión o resolución de contratos, se deberá reintegrar el crédito fiscal en el mes en que se produzca tal hecho.

Sobre este tema VILLANUEVA GUTIERREZ precisa que “… estos supuestos, en la práctica, no generan ningún efecto legal distinto a los ajustes del débito y crédito fiscal previstos en los artículos 26º y 27º de la Ley del IGV.

Debemos hacer notar que la norma reglamentaria hace referencia a cuatro supuestos de ineficacia negocial distintos: la nulidad, la anulabilidad, la rescisión y resolución contractual. Los cuatro supuestos de ineficiacia negocial originan la restitución de prestaciones. Desde este punto de vista, en el caso de la venta de bienes, no procedería el reintegro de crédito fiscal, sino el ajuste del débito y crédito fiscal a través de la emisión de la nota de crédito correspondiente.

Tratándose de servicios de ejecución continuada respecto de los cuales se cuales se haya producido la nulidad, anulabilidad, rescisión o resolución contractual, tampoco procederá el reintegro. Ello, ya que, por la parte de los servicios ya prestados, se habría generado la obligación tributaria y el crédito fiscal correspondiente sin ser posible el ajuste del débito ni del crédito fiscal, conforme lo disponen los artículos 26º y 27º de la Ley del IGV. En relación con la otra parte de los servicios aun no prestados respecto del cual ya hubiera nacido la obligación tributaria y se hubiera aplicado el crédito fiscal, procederá el ajuste del débito y crédito fiscal a través de la nota de crédito correspondiente” 31.

6. INFORMES EMITIDOS POR LA SUNAT SOBRE REINTEGRO DEL IGV

INFORME Nº 149-2002-SUNAT/K0000  de fecha 16.05.2002

SUMILLA: Tratándose de la transferencia de bienes del activo fijo que han sido utilizados para realizar operaciones gravadas con el IGV, será de aplicación lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 22° del TUO LIGV y su reglamento, con prescindencia que dicha transferencia no resulte gravada con el IGV, como es el caso de la originada en una reorganización empresarial.

En este supuesto, para que surja la obligación de reintegrar el crédito fiscal es imprescindible que el bien del activo fijo sea transferido a un precio menor al de su adquisición.

INFORME Nº 290-2003-SUNAT/K0000  de fecha 27.10.2003

SUMILLA:

1. Para que proceda la deducción de los desmedros deben ser acreditados con la destrucción de los bienes, según el procedimiento establecido en el inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. A la fecha, no existe norma jurídica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto al señalado.

2. Tratándose de bienes que habiendo sufrido una pérdida cualitativa e irrecuperable, haciéndolos inutilizables para los fines a los que estaban destinados, son enajenados por el contribuyente, en aplicación del artículo 20° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo de estos bienes podrá ser deducido.

3. No existe la obligación de reintegrar el crédito fiscal en los casos de bienes que hayan sufrido desmedros pero que hayan sido enajenados porque no se habría producido los supuestos contemplados en el artículo 22° del TUO de la Ley del IGV e ISC.

7. SUMILLAS DE JURISPRUDENCIA EMITIDAS POR EL TRIBUNAL FISCAL

RTF Nº 146-3-1998

Se declara nula e insubsistente la apelada, debido a que los reparos no han sido debidamente sustentados por la Administración al no obrar en autos los correspondientes papeles de trabajo, y en cuanto al extremo referido al reintegro tributario, si bien existe acuerdo respecto de que se halla respaldada en un Acta Notarial ésta no obra en autos, por lo que se ordena que la Administración emita nuevo pronunciamiento previa determinación de si la destrucción de envases corresponde (1) a productos dañados en el proceso productivo o productos terminados, o (2) a insumos, pues en el primer caso no procedería el reintegro tributario debido que el gasto forma parte de la renta gravada por constituir costo de producción, en cambio en el segundo caso sí procedería el reintegro tributario debido a que dicho gasto al no constituir costo de producción no forma parte de la renta gravada; Por otro lado se confirma en cuanto al reparo por haber sustentado su crédito fiscal con facturas emitida por la Agencia de viaje por el costo total del pasaje cuando los boletos de aviación tiene la condición de comprobantes de pago, correspondiendo a las agencias de viaje facturar únicamente por su comisión ya que son comisionistas. En cuanto a las resoluciones de multa emitidas por no incluir en sus declaraciones ingresos y rentas gravadas, estas se declaran nulas a efecto que se resuelva en el mismo sentido que la cuestión de fondo, Finalmente se acepta el desistimiento parcial formulado.

RTF Nº 199-4-2000

Se declara la nulidad e insubsistencia de la apelada en relación a los reparos efectuados al débito fiscal por concepto de adelantos a clientes, toda vez que la Administración debe verificar si el pago efectuado por la recurrente a fin de la aceptación de pruebas no presentadas en la fiscalización, cubre el monto reclamado actualizado hasta la fecha de pago, y de ser el caso merituar la prueba presentada y emitir nuevo pronunciamiento. Se señala que debe mantenerse el reparo respecto al crédito fiscal por no haberse reintegrado aquel que corresponde a los productos que fueron destruidos por no superar el control de calidad, al considerar que la destrucción de tales bienes no califica como merma (pues ésta alude a una pérdida en cantidad, siendo que el desmedro obedece a una disminución en la calidad), por lo que no se encuentra comprendida en la excepción prevista en el segundo párrafo del numeral 4 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, encontrándose obligada a reintegrar el crédito fiscal. Se establece además que las multas derivadas de las acotaciones señaladas deben resolverse en el mismo sentido.

RTF Nº 588-2-2001

Es venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes; por lo que la transferencia del indicado vehículo si constituye una venta, y, dado que se realizó antes de transcurridos dos años de haber sido puestos en funcionamiento y a un precio menor al de su adquisición, la recurrente estaba obligada a reintegrar en el mes de la venta el crédito fiscal aplicado en la adquisición, en la proporción correspondiente a la diferencia de precio.

RTF Nº 00417-3-2004

Se  revoca la apelada respecto al reparo del Impuesto General a las Ventas por reintegro del crédito fiscal por la pérdida o destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor. Se señala que de acuerdo a los artículos 18º y 22º de la Ley del Impuesto General aprobado por el Decreto Legislativo Nº 821 no debe reintegrarse el crédito fiscal por la destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, debidamente acreditados, un cuando no se haya contemplado expresamente dentro de las excepciones que señalaba el reglamento, aprobado por los Decretos Supremos Nº 029-2004-EF y 136-96-EF. En tal sentido, tal como se indica en el resultado del requerimiento de fiscalización y se advierte de la copia certificada de la denuncia policial, la pérdida de bienes cuya adquisición generó crédito fiscal, ocurrió como consecuencia de las inundaciones producidas por el fenómeno del Niño, las cuales califican como fuerza mayor, por lo que la recurrente no se encontraba obligada a efectuar dicho reintegro. Se declara que la presente resolución constituye precedente de observancia obligatoria disponiéndose su publicación en el diario oficial El Peruano.
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1  Diccionario de la Real Academia Española – RAE. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=reintegro
2  Diccionario de la Real Academia Española – RAE. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=reintegro
3 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Análisis, doctrina y Jurisprudencia. ESAN ediciones. Tax editor. Lima, mayo de 2009. Página 377.
4 En este caso quedarían descartadas las existencias de la aplicación de las reglas del reintegro del crédito fiscal, toda vez que por su propia naturaleza éstas califican como activos negociables.
5 Cuando la norma hace referencia al termino venta debemos tomar en cuenta el concepto que la Ley del Impuesto General a las Ventas consigna en el numeral 1 del literal a) del artículo 3º cuando menciona que se entiende como VENTA a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.  A manera de referencia y como parte de la comparación normativa se puede citar el texto del artículo 5º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual considera como concepto de ENAJENACIÓN a la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.
6  VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Ob. Cit. Páginas 378 y 379.
7  RISSO MONTES, Carolina. “El Crédito Fiscal en el Impuesto General a las Ventas Peruano”. Ponencia individual presentada por la autora en las VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Lima, 2003. Páginas 331 y 332.
8 LUQUE BUSTAMANTE,  Javier. El Impuesto General a las Ventas – Tratamiento del Crédito Fiscal. Tema II. Ponencia General., VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Páginas 232 y 233. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.ipdt.org/editor/docs/08_Rev41_JLB.pdf
9  Ello implicará necesariamente verificar en cada caso concreto el sector al que corresponde en cada oportunidad
10  La palabra desaparición proviene del verbo desaparecer el cual tiene como significado los siguiente: 1. tr. Ocultar, quitar de la vista con presteza. U. t. c. intr. y c. prnl. 2. intr. Dejar de existir. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=desaparición. Esta página corresponde a la Real Academia Española de la Lengua – RAE.
11  La palabra destrucción tiene como significado los siguiente: 1. f. Acción y efecto de destruir. 2. f. Ruina, asolamiento, pérdida grande y casi irreparable. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=destrucción. Esta página corresponde a la Real Academia Española de la Lengua – RAE.
12  La palabra pérdida tiene como significado lo siguiente: 1. f. Carencia, privación de lo que se poseía. 2. f. Daño o menoscabo que se recibe en algo. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=pérdida. Esta página corresponde a la Real Academia Española de la Lengua – RAE.
13 Se puede acceder a dicha información en la siguiente página web: http://armonizacioncontable.blogspot.com/2011/10/reintegro-del-igv-en-venta-de-activos.html
14 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/Caso_fortuito
15 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. “Diccionario Jurídico Elemental”. Editorial Heliasta SRL. Buenos Aires, 1982. Página 47.
16 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://catedra.org/tema/caso-fortuito
17 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/Fuerza_mayor
18  CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Ob. Cit. Página 138.
19 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. “Diccionario Jurídico Elemental” Editorial Heliasta SRL. 2da. Edición. Buenos Aires, 1982. Página 150.
20 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.definicionabc.com/derecho/hurto.php
21  CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Op. Cit. Página 286.
22  Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.definicionabc.com/general/robo.php
23  VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Ob. Cit. Página 380.
24  VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Ob. Cit. Página 381.
25 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=merma
26 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Editorial Heliasta. Tomo V. 27º edición. Buenos Aires, 2001. Página 399.
27  FERNANDEZ ORIGGI, Italo. “Las deducciones del Impuesto a la Renta”. Palestra editores. Lima, 2005. Página 230.
28 PICÓN GONZALES, Jorge Luis.  Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo … DOGMA ediciones. Lima 2007. Página 209.
29  Para revisar en detalle la regulación del desmedro en la Ley del Impuesto a la Renta se recomienda revisar un trabajo que elaboramos hace algún tiempo sobre el desmedro, el cual se puede consultar en la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/item/155930/que-implicancias-tributarias-generan-los-desmedros-en-el-impuesto-a-la-renta
30 Recomendamos revisar un interesante trabajo acerca del reintegro tributario a cargo del CPC JOSUÉ BERNAL ROJAS, el cual fue publicado en la revista “Actualidad Empresarial” correspondiente al número 167 de la segunda quincena de 2008, en las páginas I-11 al I-16. También se puede consultar en la siguiente página web: http://www.aempresarial.com/web/revitem/1_8554_67006.pdf
31  Estas reglas están contenidas en el texto del literal f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y en el texto del literal c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
32  VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Ob. Cit. Páginas 389 y 390.

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Miembro del Consejo Directivo del Servicio de Administración Tributaria - SAT de la Municipalidad Metropolitana de Lima. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Ha sido Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016", del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado" y del libro "Manual de Infracciones y Sanciones Tributarias". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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