LOS SERVICIOS DE CONSULTORÍA PRESTADOS POR UN CIUDADANO CHILENO EN EL PERÚ: ¿ESTÁN SUJETOS A RETENCIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA?

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

Aún cuando con Chile existan diferencias en materia política, arrastremos hasta el momento divergencias por la Guerra del Pacífico en la que participaron el Perú y Bolivia contra Chile, estemos a la espera del resultado de la demanda marítima presentada ante la Corte Internacional de La Haya, en materia económica observamos que existen progresos de integración, prueba de ello es el caso de la unión de las Bolsas de Valores de Lima y Santiago.

Esta complementariedad económica ha determinado que en los últimos diez años las inversiones en materia de negocios prosperen, en un inicio eran desde Chile hacia el Perú aunque en la actualidad se observan inversiones peruanas en Chile en diversos rubros como la gastronomía, el servicio de distribución de flores, el cemento, los cines, entre otros.

Desde el año 2004 está en vigencia el Convenio celebrado entre el Perú y Chile para evitar la doble imposición, dentro del cual existen reglas específicas que evitan que si un ciudadano de uno de los países firmantes tribute ante dos jurisdicciones, toda vez que en ambos países se aplican los criterios de fuente y domicilio.

El motivo del presente informe es verificar los criterios que utiliza el convenio para evitar la doble imposición en el caso de un ciudadano chileno que presta servicios de consultoría en el territorio peruano. La idea es demostrar que jurisdicción es la que debe realizar la retención respectiva.

2. ¿CUÁLES SON LOS CRITERIOS DE VINCULACIÓN UTILIZADOS EN EL IMPUESTO A LA RENTA?

A nivel del estudio de la doctrina existen diversos criterios de vinculación utilizados para poder determinar la base jurisdiccional del Impuesto a la Renta en un país o territorio, los más conocidos son básicamente tres:

• Domicilio. Entendido como el lugar donde vive o desarrolla la mayor parte de sus actividades una persona natural o el lugar de constitución de una persona jurídica.

• Nacionalidad. Vínculo político y social que une a una persona (“nacional”) con el Estado al que pertenece. Actualmente este criterio solo lo utilizan Estados Unidos y las Filipinas.

• Fuente. Criterio más utilizado donde se prioriza el lugar donde se esta generando o produciendo la renta.

En el Perú, el texto del artículo 6º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF y normas modificatorias, contiene las reglas para la determinación de la base jurisdiccional del mencionado impuesto y donde se establecen los criterios de vinculación utilizados por el Perú. Ellos son: (i) Domicilio y (ii) Fuente.

2.1 RESPECTO A LOS SUJETOS DOMICILIADOS

De tal modo que, cuando un sujeto tenga la condición de DOMICILIADO en el país (sea persona natural o jurídica entre otros casos), deberá tributar con dicho impuesto respecto de la totalidad de las rentas que obtenga dicho contribuyente, es decir por la obtención de:

• Rentas de fuente peruana.
• Rentas de fuente extranjera.

Por ello en el caso del sujeto domiciliado se menciona que el criterio de vinculación determina que se tribute sobre la llamada renta de fuente mundial, toda vez que se engloba a las rentas de fuente peruana más las rentas de fuente extranjera.

2.2 RESPECTO A LOS SUJETOS NO DOMICILIADOS

En cambio si se trata de un sujeto NO DOMICILIADO, solo deberá tributar con el Impuesto a la Renta respecto de las rentas generadas únicamente en el territorio de la república, es decir dentro del país.

• Rentas de fuente peruana.

Al aplicar ambos criterios se determina con claridad que tipo de renta se encuentra percibiendo un sujeto.

En tal sentido si el servicio es prestado por un no domiciliado a favor de alguna entidad domiciliada en el Perú, entonces solo se considerará gravado con el Impuesto a la Renta, los montos que dicho no domiciliado perciba en el Perú y no por la renta que perciba en otras partes del mundo.

3. ¿CUÁNDO SE CONSIDERA DOMICILIADA A UNA PERSONA NATURAL?

Conforme a lo dispuesto por el literal b) del artículo 7º de la Ley del Impuesto a la Renta, se determina que se consideran domiciliadas en el país las personas naturales que hayan residido o permanecido en el país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario durante un período cualquiera de doce (12) meses.

Si se desea verificar el cálculo correspondiente del plazo de los ciento ochenta y tres (183) días se debe verificar la fecha de ingreso del ciudadano extranjero en el país, dato que es corroborado con la fecha de ingreso al país que figura en la Dirección de Migraciones y Naturalización – DIGEMIN, órgano dependiente del Ministerio del Interior.

3.1 CASUISTICA APLICATIVA

Veamos una casuística aplicativa al respecto:

Fleing Dognerth es un ciudadano noruego que vino al Perú el 11 de setiembre de 2009 y ha permanecido en el Perú hasta la fecha. El vino contratado por la empresa “Constructora Nórdica S.A.” para realizar labores de investigación en marketing a través de un contrato de trabajo, no ha tenido salidas del país debido a la excesiva carga laboral. Se consulta en qué momento dicho ciudadano adquiere la condición de domiciliado en el país.

Año 2009 – Año 1 —- 11.09 Vino al Perú.

Año 2010 – Año 2 —- En el mes de marzo de 2010 se cumplen los ciento ochenta y tres (183) días de permanencia en el país.

Año 2011 – Año 3 —- 01.01 Recién a partir de esta fecha se le considera domiciliado en el Perú.

Como se observa el plazo de permanencia en el país se ha empezado a contabilizar en el mismo año 2009 pero la aplicación de la calidad de sujeto domiciliado recién opera a partir del 01 de enero de 2011 y no a partir del día ciento ochenta y cuatro (184) de permanencia en el país (que sería en el año 2010).

Lo señalado en el párrafo anterior tiene asidero jurídico en lo dispuesto en el artículo 8º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina que los cambios que se produzcan en el curso de un ejercicio gravable solo producirán efectos a partir del ejercicio siguiente.

De este modo, la condición de domiciliado se adquirirá a partir del 1 de enero del año siguiente a la fecha de haber cumplido la permanencia en el país más de ciento ochenta y tres (183) días y no a partir del día ciento ochenta y cuatro (184) y ello será en el año 2011.

4. EN EL CASO DE LOS SERVICIOS DE CONSULTORIA PRESTADOS POR UN CIUDADANO CHILENO EN TERRITORIO PERUANO: ¿SE APLICA EL CONVENIO CELEBRADO ENTRE EL PERÚ Y CHILE PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN?

4.1 EL CONVENIO CELEBRADO ENTRE EL PERÚ Y CHILE PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

Cuando dos o más países consideran que les pertenece el derecho de gravar una determinada renta se presenta el caso de la doble o múltiple tributación. De este modo, una misma ganancia puede resultar gravada por más de un Estado.

Hoy en día los Estados procuran enfrentar y resolver los casos de doble imposición internacional, para lo cual celebran acuerdos o diversos convenios para poder regular esta situación. Cabe mencionar que la celebración de estos convenios se busca contemplar no sólo las reglas que se deberán utilizar para poder evitar la doble imposición sino que también se procuran establecer los mecanismos para que se dé una colaboración entre las distintas Administraciones Tributarias, ello con la finalidad de poder detectar casos de evasión fiscal, en perjuicio del Estado del cual todos somos parte.

Dentro de este contexto y a través del uso de los convenios, los Estados que son parte renuncian a gravar determinadas ganancias y por ello acuerdan que sea sólo uno de los Estados el que cobre el impuesto o, en todo caso, que se realice una imposición de tipo compartida, ello equivale a decir, que ambos Estados busquen recaudar parte del impuesto total que debe pagar el sujeto.

En este orden de ideas se debe precisar que el 06 de enero del 2003 se publicó en el Diario Oficial El Peruano la Resolución Legislativa Nº 27905, según la cual el Congreso de la República del Perú aprobó el “Convenio para evitar la doble imposición”, suscrito con el Gobierno de Chile. Dicho Tratado comprende los impuestos a la Renta y al Patrimonio 1. El mencionado convenio ya fue ratificado por los Gobiernos de Chile y el Perú 2, entrando en vigencia en ambos países a partir del 01 del enero del 2004.

La estructura del Convenio materia del presente comentario es la siguiente:

• Capítulo I: Ámbito de aplicación del Convenio.
• Capítulo II: Definiciones.
• Capítulo III: Imposición a las rentas.
• Capítulo IV: Imposición al Patrimonio.
• Capítulo V: Métodos para eliminar la doble imposición.
• Capítulo VI: Disposiciones especiales.
• Capítulo VII: Disposiciones finales.

4.2 LA GENERACIÓN DE RENTAS POR PARTE DE UNA PERSONA NATURAL DE ORIGEN CHILENO

Según se señala en la parte introductoria del presente informe, existe un ciudadano chileno, que presta servicios de consultoría a una empresa peruana en territorio del Perú.

4.3 LA AFECTACIÓN DE LOS SERVICIOS PERSONALES INDEPENDIENTES EN EL CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE PERÚ Y CHILE

4.3.1 LOS SERVICIOS INDEPENDIENTES

El texto del artículo 14º del Convenio celebrado entre Perú y Chile para evitar la doble imposición, determina las reglas aplicables en el caso de los servicios prestados por personas independientes. Dicho texto menciona lo siguiente:

“ARTÍCULO 14: SERVICIOS PERSONALES INDEPENDIENTES

1. Las rentas obtenidas por una persona natural que es residente de un Estado Contratante, con respecto a servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente llevadas a cabo en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este último Estado, pero el impuesto exigible no excederá del diez por ciento (10%) del monto bruto percibido por dichos servicios o actividades. Sin embargo, esas rentas pueden ser sometidas a imposición en el otro Estado Contratante:

a. cuando dicha persona tenga en el otro Estado Contratante una base fija de la que disponga regularmente para el desempeño de sus actividades, en tal caso, sólo puede someterse a imposición en este otro Estado la parte de las rentas que sean atribuibles a dicha base fija;

b. cuando dicha persona permanezca en el otro Estado Contratante por un período o períodos que en total suman o excedan 183 días, dentro de un período cualquiera de doce meses; en tal caso, sólo puede someterse a imposición en este otro Estado la parte de las rentas obtenidas de las actividades desempeñadas por él en este otro Estado.

2. La expresión “servicios profesionales” comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, auditores y contadores.”

De acuerdo con lo dispuesto en el numeral 1) del artículo 14º del texto antes señalado debemos mencionar que la tasa aplicable por concepto de retención del Impuesto a la Renta, se da mediante dos posibilidades que se detallan a continuación.

Corresponderá que el Estado Peruano realice la retención del 10% sobre el monto abonado a la persona natural no domiciliada de origen chileno y residente en dicho país cuando éste preste servicios en el Perú. Esta retención se aplica desde el primer día de prestación de servicios por los montos cancelados hasta que se cumplan los 183 días, ello por la denominada “Potestad compartida limitada a la tasa del 10%”.

Situación distinta se presenta cuando en la prestación de los servicios por parte de la persona natural residente en Chile permanezca en el Perú más de 183 días, en cuyo caso se presenta la denominada “Potestad compartida plena sin limitación alguna” sobre trabajos que superan 183 días, por lo que en este último supuesto ya no se aplicaría la tasa del 10% que es el limitante establecido en el Tratado en el artículo 14º del Convenio para evitar la doble imposición entre Perú y Chile.

La tasa que se aplicaría en este último supuesto al no existir límite del 10% será entonces la señalada en el literal g) del artículo 56º de la Ley del Impuesto a la Renta, que determina como tasa aplicable del 30% y lo dispuesto en el literal e) del artículo 76º de la misma Ley, donde se precisa que para efectos de la retención se consideran rentas netas sin admitir prueba en contrario, el ochenta por ciento (80%) de los importes pagados o acreditados por rentas de cuarta categoría. Esto equivale a decir que se aplicará la tasa del 24% solo respecto de aquellos servicios prestados de manera independiente a partir del día 183 en adelante, toda vez que hasta los 183 días se aplicó el 10%.

BYRNE expresa la misma idea con términos distintos cuando precisa lo siguiente: “Dado que el Convenio implica un sacrificio, Perú optó por el sacrificio mínimo en su Convenios con Chile y Canadá. En el caso de Servicios Independientes, tienen las reglas normales que sobre “base fija” y presencia física de 183 días que permite al país de fuente gravar a la persona que presta servicios. No dice explícitamente, pero se supone que el prestador de servicios debe tener la opción de pagar sobre la base neta. Pero si el prestador no tiene base fija ni presencia de 183 días, el país de fuente puede gravar esta persona a 10% de la compensación bruta. Esta situación es mejor que la ley interna permite, pero habrán casos donde este 10% es mucho, por ser sobre la base bruta”3.

4.3.2 LA LISTA CERRADA DE PROFESIONALES QUE GOZAN DEL BENEFICIO DE APLICACIÓN DEL CONVENIO

Pese a lo señalado en los párrafos anteriores debemos establecer que en el numeral 2 del artículo 14º del Convenio para evitar la doble imposición celebrado entre el Perú y Chile se determina una lista cerrada de profesionales a los cuales se les deberá aplicar las reglas del tratado.

Así cuando se menciona que la “… expresión “servicios profesionales” comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, auditores y contadores” está limitando su aplicación a este tipo de profesionales, respecto de los cuales se les aplicará la tasa del 10% y para otro tipo de profesionales se aplicará la tasa del 24%, ello tiene su explicación por el hecho que esta postura significaría que nos encontramos ante una lista cerrada, que en latín se le conoce como “numerus clausus”.

5. LA APLICACIÓN DE LAS DISPOSICIONES RELACIONADAS CON LA NO DISCRIMINACIÓN

El texto del numeral 1) del artículo 24º del Convenio celebrado entre Perú y Chile para evitar la doble imposición precisa que:

1. Los nacionales de un Estado Contratante no serán sometidos en el otro Estado Contratante a ninguna imposición u obligación relativa al mismo que no exijan o que sean más gravosas que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia.

Ello determina que no se le puede imponer al sujeto no domiciliado que reside en Chile un trato distinto al que se le hubiera correspondido a un sujeto domiciliado en el Perú, de allí la justificación de la retención del 10% por los primero 183 días de permanencia en el Perú.

Pero esta regla de la no discriminación dejaría de aplicarse cuando la persona supera los 183 días calendario de permanencia en territorio peruano, de allí la aplicación de la tasa del 24%.

6. LA VERIFICACIÓN DE LA CALIDAD DE RESIDENTE EN EL OTRO ESTADO CONTRATANTE CON EL CERTIFICADO DE RESIDENCIA EMITIDO POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Para efectos de poder aplicar correctamente el contenido de las disposiciones del Convenio para evitar la doble imposición celebrado entre Perú y Chile se debe contar con un CERTIFICADO DE RESIDENCIA, el cual es emitido por el país donde se encuentra domiciliado el prestador de los servicios.

La norma que regula en el Perú el Certificado de Residencia es el Decreto Supremo Nº 090-2008-EF, la cual fuera publicada en el Diario Oficial El Peruano el 04 de julio de 2008.

El Certificado de Residencia emitido por la entidad competente de un Estado con el cual el Perú ha celebrado un CDI, tiene por finalidad acreditar la calidad de residente en ese Estado a fin de poder hacer uso de los beneficios contemplados en el CDI.

El agente de retención del Impuesto a la Renta por rentas pagadas o acreditadas a sujetos residentes en un Estado con el cual el Perú ha celebrado un CDI, o en general, de cualquier impuesto al que sea aplicable el CDI, deberá sustentar el otorgamiento de beneficios previstos en el CDI únicamente con el Certificado de Residencia entregado por el sujeto residente en ese Estado, el cual deberá ser emitido por la entidad competente de dicho Estado.

Cuando la entidad competente para la emisión del Certificado de Residencia, posea un sistema de verificación en línea, el agente de retención deberá comprobar su autenticidad. Para tal efecto, la SUNAT, mediante Resolución de Superintendencia, señalará los Estados con los cuales el Perú ha celebrado un CDI que cuenten con sistemas de verificación en línea.

Para sustentar el otorgamiento de beneficios previstos en el CDI, el Certificado de Residencia debe consignar que el contribuyente es residente de un Estado con el cual el Perú ha celebrado un CDI y que, en tal virtud, se encuentra sujeto a impuestos en dicho Estado, por el período de tiempo que en él se señale.

El Certificado de Residencia tendrá un plazo de vigencia de cuatro (4) meses contados a partir de la fecha de su emisión, salvo que el Estado emisor otorgue un plazo menor de vigencia.

En el caso materia de consulta el país que debe otorgar el Certificado de Residencia es Chile, por lo que será la Administración Tributaria Chilena representada por el Servicio de Impuestos Internos – SII (www.sii.cl) quien debe otorgar dicho certificado al ciudadano domiciliado en Chile a efectos que él lo presente en el Perú para acceder a los beneficios del Tratado.

Se debe tener presente lo dispuesto en el artículo 2º del Decreto Supremo Nº 090-2008-EF, el cual determina que si el sujeto residente del otro Estado no presenta el Certificado de Residencia al momento de la retención, el agente de retención deberá efectuarla sin considerar los beneficios contemplados en el CDI. En este supuesto, el sujeto residente de ese otro Estado podrá solicitar ante la SUNAT la devolución de los impuestos retenidos indebidamente o en exceso, teniendo en cuenta lo siguiente:

a) El Certificado de Residencia que contiene la información señalada en el cuarto párrafo del presente artículo es el único documento que acreditará la condición de residente en el otro Estado por el período materia de devolución; el mismo que deberá adjuntarse a la solicitud de devolución.

b) Si el Estado de donde es residente no tienen regulación respecto del Certificado de Residencia, se considerará como tal cualquier documento que emita la entidad competente, siempre que contenga la información señalada en el cuarto párrafo del presente artículo, por el período que es materia de devolución. El referido documento deberá adjuntarse a la solicitud de devolución.

7. ¿POR QUÉ ES IMPORTANTE CONTAR CON EL CERTIFICADO DE RESIDENCIA EMITIDO POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA?

Debemos asegurarnos que el beneficiario efectivo de la renta sea un residente de Chile (que cuente con certificación de residencia), ya que de no contar con dicha certificación la retención se realizaría sin aplicar el tratado.

Otro elemento que se puede señalar en este supuesto es que al contar con el certificado se evitaría así la figura del Treaty Shopping. Sobre este tema ALESSI precisa citando a Rosenbloom, “…que el término connota un esfuerzo premeditado para sacar ventaja de la red de tratados internacionales seleccionando el tratado más favorable para su propósito. De acuerdo con esta definición entiendo que este autor considera el treaty shopping como una herramienta utilizable en la planificación fiscal internacional”4.

Si por el contrario se descubriera que el verdadero beneficiario de la renta es otro país que se sirve de Chile para usar el Tratado para evitar la doble imposición entre Perú y Chile estaríamos ante Treaty Shopping y los beneficios del convenio no aplicarían.
____________________________________
1 El Impuesto a las Ventas y Servicios de Chile no es materia de regulación dentro del Convenio en mención.
2 El Convenio Para Evitar la Doble Tributación y la Evasión Fiscal suscrito por el Perú y Chile fue ratificado por el Gobierno del Perú mediante Decreto Supremo Nº 005-2003-RE. Asimismo, se ratificó el Protocolo modificatorio del convenio en mención mediante Decreto Supremo Nº 006-2003-RE; ambos dispositivos fueron publicados en el Diario Oficial El Peruano el 17 de enero del 2003.
3 BYRNE, Peter D. CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN: UN ANÁLISIS DEL CASO DEL PERÚ. Setiembre 2005. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://idbdocs.iadb.org/wsdocs/getdocument.aspx?docnum=800748
4 ALESSI, Verónica. TREATY SHOPPING-ABUSO A LOS CONVENIOS INTERNACIONALES. Publicado por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Página 2. Puede consultarse en la siguiente dirección web: http://www.aaef.org.ar/websam/aaef/aaefportal.nsf/b2341886461676ba03256d600031b85f/14dbee78085dcb7b03256d5800º7d8dd7/$FILE/Doctrina0103.pdf