¿QUÉ IMPLICANCIAS SE GENERAN CUANDO SE UTILIZA LA CUENTA DE UN TRABAJADOR PARA REALIZAR EL PAGO DE OBLIGACIONES DE LA EMPRESA?

Mario Alva Matteucci

1. INTRODUCCIÓN

Por un tema de obtener rapidez en las operaciones algunas empresas determinan al interior de las mismas un sistema que les permita cancelar obligaciones frente a sus proveedores o también el pago de servicios menores a través del dispensamiento de dinero por una caja chica.

Ello puede manifestarse cuando en la empresa existe un acuerdo con uno de los trabajadores de la misma que acepte que a través de una de sus cuentas personales la entidad realice los pagos y recepcione los abonos correspondientes a sus operaciones.

Lo anteriormente mencionado puede originar dificultades tanto a la empresa como al trabajador, siendo este último el que puede salir más perjudicado por la posible interpretación que al trabajador se le imputaría por el incremento patrimonial no justificado, salvo que si se demuestra en los hechos que el pago de la obligación de la empresa al proveedor es por la misma cantidad que se realizó el depósito en la cuenta del trabajador.

El presente informe pretende analizar la problemática que puede presentarse a nivel de contingencias cuando se utilizan las cuentas de un trabajador de la empresa que son utilizadas para el pago de las obligaciones de la empresa.

2. PLANTEAMIENTO DE UNA CASUISTICA APLICATIVA PARA PODER ABORDAR EL PROBLEMA

A efectos de poder dar respuesta a la consulta planteada en el titulo del presente informe plantearemos a manera de ejemplo una casuística aplicativa, la cual nos servirá como base para la elaboración del razonamiento conceptual y la aplicación de la normatividad relacionada con la bancarización y la deducción del gasto correspondiente en el Impuesto a la Renta.

2.1 LA CASUÍSTICA APLICATIVA

La empresa “Textiles de Polar S.A.” cuenta con por lo menos con una cuenta corriente abierta a su nombre en el Sistema Financiero Nacional, la cual es abonada periódicamente por los recursos recibidos de los clientes producto de la explotación comercial. No obstante contar con dicha cuenta, la empresa ha adoptado como modalidad de pago de sus obligaciones principalmente la transferencia a:

(i) Los trabajadores como acreedores por deudas laborales.
(ii) A la cuenta de la tesorera (Srta. Rosario Dominovich Gamarra).

Conforme con lo anterior, respecto a terceros acreedores de la empresa (distintos a los trabajadores) la empresa viene trabajando con cuentas corrientes en moneda nacional y moneda extranjera que no obstante encontrarse a nombre de la Srta. Rosario Dominovich Gamarra (trabajadora de la empresa) se emplea para el pago de todos los demás gastos operacionales de la empresa, como son: proveedores, terceros, obligaciones con el Gobierno Central y Gobiernos Locales, etc.

Nos señalan también que se puede probar documentariamente que el destino de los fondos abonados en las cuentas de la tesorera (mediante el procedimiento Telecrédito) corresponde al pago de los terceros acreedores. Así, nos recalcan que los distintos cargos realizados en las cuentas corrientes destinadas al pago de las obligaciones operacionales concuerdan con las obligaciones que tiene la empresa “Textiles de Polar S.A.”.

Finalmente para completar la información, nos indican que la tesorera Srta. Rosario Dominovich Gamarra cuenta con un RUC activo y posee a su nombre en el Sistema Financiero, adicionalmente a las cuentas corrientes en moneda nacional y extranjera, para el cumplimiento de las obligaciones operacionales de la empresa, las siguientes cuentas bancarias:

(i) Cuenta de ahorros en moneda nacional (donde recibe el fruto de su trabajo – rentas de quinta categoría).

(ii) Cuenta CTS en moneda extranjera (donde se le deposita sus beneficios laborales).

3. ANÁLISIS: Algunas Consideraciones Administrativas

La forma como está actuando la empresa va contra los objetivos de un correcto sistema de control interno. Recuérdese que el sistema de control interno es una actitud, un compromiso de todas y cada una de las personas de la organización, desde la Gerencia hasta el nivel organizativo más bajo. Se expresa a través de las políticas aprobadas por los niveles de dirección y administración de la empresa, mediante la elaboración y aplicación de técnicas de dirección, verificación y evaluación de regulaciones administrativas, de manuales de funciones y procedimientos, de sistemas de información y de programas de selección, inducción y capacitación de personal.

¿Cuáles son los principales objetivos del control interno?. Estos se pueden enumerar del siguiente modo:

1. Proteger los recursos de la entidad.
2. Búsqueda de una adecuada administración ante riesgos potenciales y reales que los puedan afectar.
3. Garantizar la eficacia, eficiencia y economía en todas las operaciones de la entidad.

Vemos que en el caso planteado en el punto 2 del presente informe existe cierto riesgo respecto a los recursos dinerarios y además no se es eficiente al incrementar los gastos que merman los recursos. De esta forma no se advierten las orientaciones que normalmente se emplearían como adopción de normas para la protección y utilización racional de los recursos y menos la simplificación de procedimientos.

Es importante que exista una seguridad física que el acceso de los activos y a los documentos que controlan su movimiento esté restringido al personal autorizado y una segregación de deberes, de tal suerte que las funciones de operación, registro y custodia deban estar separadas, de tal forma que ningún funcionario ejerza simultáneamente tanto el control físico como el control contable y presupuestal en nuestro caso de los fondos de la empresa.

El hecho que las cuentas corrientes, en moneda nacional y moneda extranjera, se encuentren a nombre de la tesorera de la empresa, Srta. Rosario Dominovich Gamarra, aparte de generar suspicacias; genera un mayor riesgo respecto al hecho que los fondos no sean empleados para el destino designado, esto es, el pago a los acreedores de la empresa. Una pauta básica en toda organización es prestar especial atención al manejo de los fondos teniendo en cuenta los perjuicios económicos y financieros que trae aparejado la falta de control de los montos.

Dentro de cada empresa el cargo de tesorero es el que quizás delega una mayor confianza, motivo por el cual en muchos casos ni siquiera está en tela de juicio la probidad de la tesorera de la empresa, sin embargo, consideramos que por la información proporcionada no existen los controles mínimos para asegurar la veracidad de las operaciones por parte de un tercero ajeno a la empresa; que como SUNAT, para verificarlo exigirá se le demuestre con todas las pruebas que se disponga la fehaciencia de los pagos y la concordancia entre los importes abonados en las cuentas y los importes cargados producto de los pagos, con las correspondientes conciliaciones de ser el caso.

4. ¿DE QUIÉN SON LAS CUENTAS CORRIENTES EN MONEDA NACIONAL Y MONEDA EXTRANJERA QUE SE ENCUENTRAN A NOMBRE DE LA TESORERA?

Si bien es cierto que las cuentas abiertas en el Sistema Financiero Nacional se encuentran a nombre de la tesorera (Srta. Rosario Dominovich Gamarra), atendiendo a la sustancia antes que a la forma legal, o lo que es lo mismo decir, al Principio de Realidad; debemos afirmar que en la práctica esas cuentas solo nominalmente se encuentran a nombre de la trabajadora, dado que en la realidad siguen bajo el control de la empresa. Esta situación se podría corroborar realizando un análisis de los cargos efectuados en dicha cuenta que corresponden exclusivamente a las cancelaciones de los terceros acreedores de la empresa (por obligaciones operativas) y a cualquier mecanismo de control que la empresa hubiera creado para proteger dichos fondos, tales como comunicaciones, autorizaciones para el pago, etc.

Asimismo, en el supuesto que se perciban intereses en dichas cuentas, la empresa deberá reconocer dichos abonos y el ingreso correspondiente que se encontrará exonerado del Impuesto a la Renta por provenir de depósitos en el Sistema Financiero Nacional, debe advertirse en este punto que no reconocer dichos incrementos por pequeños que fuesen constituye una subvaluación de los activos de la empresa que individualmente podría considerarse no material pero que en conjunto podría ser material.

Se debe precisar que las cuentas al estar a nombre de la tesorera y no de la empresa al percibir intereses, los mismo estarán exonerados del Impuesto a la Renta en aplicación de lo dispuesto por el literal i) del artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Si por el contrario, existieran mayores montos de dinero en la cuenta corriente de la Srta. Rosario Dominovich Gamarra y éstos no guarden relación con los movimientos de entrada y salida de dinero para los pagos de las obligaciones de la empresa ni tampoco con los montos de intereses percibidos mes a mes por parte de la entidad financiera, se configuraría el supuesto de Incremento Patrimonial No Justificado, toda vez que la titular de la cuenta en la medida que no haya declarado estos últimos montos de dinero en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta será considerado por el fisco como renta imponible, conforme lo determina el primer párrafo del artículo 52º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que “Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por éste”.

Lo anterior es evidente si solo se observa el nombre del titular de la cuenta por lo que en primera instancia se pensaría en un incremento patrimonial indebido de la trabajadora, más si consideramos que tiene número RUC activo (1). De esta forma, de conformidad con el artículo 64º del Código Tributario la SUNAT podría pensar que la Srta. Rosario Dominovich Gamarra está ocultando activos, rentas y presumir que los fondos depositados en las cuentas corrientes corresponden a ventas o ingresos no declarados. Sin embargo, adviértase que el artículo citado admite prueba en contrario respecto a la veracidad de los hechos. Esto significa, que la empresa deberá proporcionar a la Administración Tributaria la documentación correspondiente que acredite la verdadera naturaleza de los hechos.

Lamentablemente, la forma en que procede la empresa da a entender otra cosa, pero si cuentan con las pruebas correspondientes la Administración deberá apreciar los hechos tal como son, puesto que conforme con la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario la Administración Tributaria deberá tomar en cuenta “los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios a efectos de determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible”. La aplicación de este precepto que califica los hechos por su contenido (trasfondo) económico es obligatoria y alcanza todas las operaciones y actividades gravadas con tributos.

Es importante destacar que la transferencia inicial a las cuentas abiertas a nombre de la Srta. Rosario Dominovich Gamarra no implica la cancelación inmediata de las obligaciones, que no podrán darse de baja sino hasta la oportunidad en que efectivamente se transfieran los fondos o se emita el correspondiente cheque, según sea la modalidad con que sean canceladas.

5. ¿DÓNDE SE ENCUENTRA REGULADA LA FIGURA DE LA PRESUNCIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO?

Dentro de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el Capítulo XII denominado “De la Administración del Impuesto y su determinación sobre base presunta”, se encuentra el artículo 92º, el cual precisa que para efectos de determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la Administración Tributaria (particularmente la SUNAT) podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos.

De esta manera el incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros los siguientes elementos:

A. Los signos exteriores de riqueza.

B. Las variaciones patrimoniales.

C. La adquisición y transferencia de bienes.

D. Las inversiones.

E. Los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero.

F. Los consumos.

G. Los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el Reglamento.

La forma de manifestar una elevada capacidad de gasto, la vanidad y la ostentación por parte de las personas naturales pueden reflejar una verdadera capacidad de gasto que no guarda ni un ápice de coherencia con los ingresos que de manera legal se encuentran declarados o, de ser el caso, sustentados, permitirá a la Administración Tributaria descubrir precisamente el llamado incremento patrimonial no justificado.

Las maneras en las cuales se aprecia una verdadera capacidad de gasto que a veces pareciera ser que puede pasar como oculta son variadas y de múltiples formas, sean estas de manera directa o indirecta. Es precisamente a través de estas manifestaciones en las cuales la Administración Tributaria puede apreciar algún tipo de renta oculta o no declarada.

6. ¿SON DEDUCIBLES LOS PORTES, OTROS GASTOS E IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS (ITF) EN LA CUENTA ABIERTA POR LA TRABAJADORA?

Siendo por lo expuesto que los fondos que se encuentran en las cuentas corrientes en moneda nacional y extranjera son en realidad de propiedad de la empresa, los gastos producidos por portes, chequera, mantenimiento e Impuesto por Transacciones Financieras son gastos también de la empresa. En este sentido, dichos cargos distintos a los efectuados para cancelar a proveedores, terceros y el propio gobierno, deberán ser reconocidos como gastos propios en los estados financieros de la empresa “Textiles de Polar S.A.”.

No obstante lo anterior, debemos manifestar que el gasto incurrido no podrá ser deducible a efectos de determinar la renta neta imponible de tercera categoría de la empresa “Textiles de Polar S.A.”. Ello en razón que no cumpliría este gasto el principio de causalidad (gasto necesario para producir y mantener la renta) y al hecho formal que los documentos que sustentan el gasto emitidos por la entidad bancaria financiera consignan a un usuario distinto al contribuyente, es decir, señalan como usuario del mismo a la Srta. Rosario Dominovich Gamarra (cuenta corrientista). De acuerdo a lo dispuesto por el literal j) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por D.S. Nº 179-2004-EF y normas modificatorias, los gastos y costos de un contribuyente deben encontrarse sustentados en un comprobante (los que requieran emisión de comprobante de pago) que sea emitido de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago(2). De ello, que la Administración Tributaria no aceptaría la deducción de los importes cargados a las cuentas corrientes de la trabajadora.

7. ¿SE CUMPLE CON EL REQUISITO DE BANCARIZACIÓN?

Otro aspecto importante a considerar es el hecho que las obligaciones que tiene la empresa con terceros por importes que sean iguales o superiores a S/. 3,500.00 o US$ 1,000.00 de conformidad con la Ley Nº 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, publicada el 26 de marzo de 2004, deben ser bancarizadas(3). Dicho de otra forma, en busca de un mayor control fiscal sobre las operaciones que realicen los contribuyentes, se induce forzosamente a emplear distintos mecanismos que ofrece el sistema financiero.

El incumplimiento, conforme con el artículo 8º de la Ley Nº 28194, acarrea que el gasto o costo y crédito fiscal derivado de la operación se pierda. De esta forma de no cumplir con el empleo de los medios de pagos, cuando corresponda, perjudicará al contribuyente que deberá rectificar sus declaraciones juradas y pagar las multas correspondientes. En este sentido, la bancarización constituye un requisito adicional complementario; necesario, para deducir el gasto y tomar el crédito fiscal no siendo suficiente cumplir con los criterios de deducibilidad del gasto o los requisitos contemplados en los artículos 18º y 19º del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

En el caso que nos plantea, no obstante no encontrarse la cuenta corriente nominalmente a nombre de la empresa, en la medida que se empleen los medios de pago (transferencias de fondos (4) o emisión de cheques no negociables) no se perderá el derecho a deducir gastos, costos o créditos; ni a efectuar compensaciones. Adviértase que el artículo 4º de la Ley Nº 28194 señala el importe a partir del cual se debe emplear medios de pagos y el artículo 5º de la norma citada establece dichos medios pero no señala que, efectivamente, por ejemplo dicha cuenta desde la que se produce la transferencia o la emisión del cheque no negociable se encuentre a nombre del contribuyente, en nuestro caso “Textiles de Polar S.A.”.

Por consiguiente, en aquellas operaciones en las que se exija el empleo de medios de pago y la Srta. Rosario Dominovich Gamarra utilice éstos, se entenderá cumplido el requisito de bancarización y la empresa no tendrá inconveniente en la medida que habrá dejado un rastro a través del sistema financiero del destino de los fondos asignados en las cuentas corrientes. Asumimos, para efectos de la elaboración del presente informe que la tesorera cuenta con una fotocopia de los cheques no negociables girados a los proveedores y otros acreedores o cuenta con el documento que acredita la transferencia de su cuenta a la cuenta de éstos que deberá proporcionar a la Administración.

8. DEDUCIBILIDAD DEL GASTO DE ITF GENERADO AL TRANSFERIR A LA CUENTA DE LA TRABAJADORA

Conforme se establece en el artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante D.S. Nº 179-2004-EF, resultan deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría los gastos necesarios para producir y mantener su fuente, en tanto su deducción no se encuentre expresamente prohibida. De esta forma, resulta importante demostrar que el gasto incurrido por la entidad se incurre con la finalidad de generar o mantener los ingresos gravados que obtiene. Sin embargo este criterio de Causalidad no es el único que se emplea sino que conjuntamente según el caso se aplican también los criterios de razonabilidad, proporcionalidad y generalidad.

En este sentido, los criterios antes señalados se emplean como un elemento adicional de juicio que permita mantener la coherencia del Impuesto y aplicar mejor las reglas de deducción. En el caso planteado en el presente informe, la Administración Tributaria puede considerar que el gasto generado por la transferencia de los fondos, específicamente el tributo que recae sobre la operación de transferencia a la cuenta corriente de la trabajadora de la empresa no es un gasto necesario.

Ello es así, dado que si nos atenemos a la literalidad de los vocablos normal y necesario, éstos harían referencia a gastos imprescindibles para la generación de ingresos del negocio o mantenimiento de la fuente, situación que no se produce en el caso planteado. Si no fuésemos tan restrictivos podemos señalar que se incluiría dentro de los gastos aceptables aquellos que tuvieran un potencial para generar beneficios futuros, o pérdidas expresamente señaladas tales como las que se producen por caso fortuito o fuerza mayor; sin embargo, al no producirse dichos supuestos se puede afirmar sin temor a error que el ITF proveniente de los traslados constituiría un gasto innecesario y por lo tanto reparable vía Declaración Jurada.

9. CONCLUSIONES RELACIONADAS CON EL CUSTIONAMIENTO PLANTEADO EN LA PREGUNTA DEL PRESENTE INFORME

1. La modalidad empleada por la empresa “Textiles de Polar S.A.” no se encuentra prohibida, sin embargo, está sujeta a comprobación o verificación por parte de la Administración Tributaria que tiene la facultad de revisar y exigir a los contribuyentes la documentación pertinente que acredite la esencia de la operación.

2. No obstante lo anterior, cabe precisar que la modalidad empleada por la empresa “Textiles de Polar S.A.” traerá costos operacionales a la empresa, dado que, el procedimiento seguido no simplifica los costos y es más resulta innecesario. Por consiguiente, aparte del tiempo perdido para sustentar a la Administración Tributaria las observaciones que ésta formule en el requerimiento dispuesto por su facultad de fiscalización generando además a la empresa un mayor pago por concepto del Impuesto a la Renta, dado que no serán deducibles los gastos relacionados con la transferencia a las cuentas corrientes abiertas de la trabajadora y los gastos que se generen en esta cuenta que deberán ser adicionados a la base imponible mediante la Declaración Jurada Anual de conformidad con lo dispuesto por el artículo 33º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

3. Si en la cuenta corriente que figura a nombre de la Srta. Rosario Dominovich Gamarra existieran montos distintos a los señalados como ingreso o salida de dinero vinculados con el pago de las obligaciones de la empresa o incluso no se considerasen por parte de la empresa los intereses abonados por la entidad financiera, podría considerarse un incremento patrimonial no justificado para la trabajadora y subvaluación de activos para la empresa, respectivamente.
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1 Asumimos para efectos didácticos del caso materia de análisis que el RUC de la Srta. Rosario Dominovich Gamarra corresponde a una persona natural sin negocio, específicamente consideramos que el RUC que posee es por la percepción de rentas de cuarta categoría como profesional independiente que obtiene en forma adicional a las rentas por quinta categoría por sus servicios de trabajadora dependiente en la empresa “Textiles de Polar S.A.”.
2 El Reglamento de Comprobantes de Pago actualmente vigente fue aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99-SUNAT y normas modificatorias.
3 Esta norma busca transformar los hábitos de pago y la operatividad comercial y financiera de los agentes económicos, que deben emplear los medios de pago del sistema financiero permitidos a efectos de dejar una huella de las transacciones efectuadas. Si bien el empleo de estos mecanismos debiera generarse espontáneamente es impuesta con el fin de fortalecer la fiscalización tributaria.
4 Entendida según el literal h) del artículo 1º del D.S. Nº 047-2004-EF como la autorización para que la Empresa del Sistema Financiero debite en la cuenta del ordenante un determinado importe, para ser abonado en otra cuenta del propio ordenante o en la cuenta de un tercero beneficiario, en la misma plaza o en otra distinta.