¿LOS PREDIOS QUE PERTENECEN A ESSALUD GOZAN DE INAFECTACIÓN AL PAGO DEL IMPUESTO PREDIAL?

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

ESSALUD califica como un organismo de derecho público descentralizado que por mandato del artículo 1º de la Ley Nº 27056- Ley de Creación del Seguro Social de Salud (ESSALUD), y el artículo 3º del Decreto Supremo Nº 002-99-TR – Reglamento de la Ley de Creación del Seguro Social de Salud, modificado por el Decreto Supremo Nº 002-2004-TR, tiene por finalidad dar cobertura a los asegurados y a sus derechohabientes, a través del otorgamiento de prestaciones sociales que corresponden al régimen contributivo de la Seguridad Social en Salud.

Con la finalidad de alcanzar dicha finalidad tiene la responsabilidad de otorgar una amplia gama de prestaciones, entre otras, educación para la salud, control de riesgos e inmunizaciones, atención médica, suministro de medicinas y aparatos ortopédicos, actividades de proyección social, rehabilitación para el trabajo. Todas estas prestaciones que ESSALUD se encuentra obligada a otorgar, se agrupan bajo el concepto de atención a la salud, debiendo entenderse esta como una noción integral que no sólo atañe al aspecto fisiológico, sino tiene definitivamente una dimensión psíquica y social.

En tal sentido, ESSALUD brinda sus servicios a través de diversos inmuebles a nivel nacional, los cuales están destinados a actividades asistenciales y complementarias de apoyo logístico y administrativo a fin de cumplir con los fines específicos de dicha institución.

Cabe precisar que desde el ejercicio 1992 se ha promulgado diversa normatividad legal que ha regulado el pago del Impuesto Predial, tales como la Ley Nº 23552, la Ley Nº 24971, el Decreto Legislativo Nº 776 y actualmente su Texto Único Ordenado, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 156-2004-EF y sus modificatorias.

El objeto del presente informe es analizar si ESSALUD goza de un beneficio de inafectación o no al pago del Impuesto Predial respecto de los predios de su propiedad destinados al cumplimiento de sus fines.

2. ESTADO, GOBIERNO Y LOS ORGANISMOS PÚBLICOS DESCENTRALIZADOS

2.1 EL ESTADO

El término Estado reúne muchas acepciones, las mismas que no necesariamente guardan relación unas con otras. Podemos entender Estado como “…aquel conjunto de los órganos de gobierno de un país soberano”.

Asimismo, el término Estado también es aquel “…conjunto de poderes públicos; acepción en que se asimila con gobierno, del cual se diferencia en cuanto éste constituye la encarnación personal del aquél, su órgano ejecutivo”. Por último, al Estado también se le define como aquel “tipo de organización de tipo jurídico-política, la cual se encuentra integrada por tres elementos indispensables como son la población, el territorio y el gobierno”.

Entendemos entonces que, el Estado es una figura jurídico política cuyos poderes y deberes que le son inherentes, así como su dirección y administración, se ejercitan a través de una compleja estructura organizada de acuerdo al modelo constitucional adoptado, la cual recibe el nombre de Gobierno. Por esta razón, el artículo 43° de nuestra Constitución Política declara que el Estado es uno e indivisible, y que el Gobierno de la República del Perú es unitario, representativo y descentralizado, y se organiza según el principio de la separación de poderes1.

Cabe mencionar que dentro del Estado Peruano existen subdivisiones en niveles, los cuales están representados por el Gobierno Central, el Gobierno Regional y el Gobierno Local.

En lo que corresponde al Gobierno Regional y Gobierno Local, cada uno de ellos debidamente organizados, se encargan de ejercer las facultades que de acuerdo a las normas vigentes les corresponde cumplir.

Como se puede apreciar, no existe una materialización muy clara del término Estado, el cual para gran parte de la doctrina es sólo una entelequia.

2.2 EL GOBIERNO

Asimismo, la propia expresión “Gobierno” es un término político y no técnico, esto se puede apreciar en la primera norma que emitió el libertador Don José de San Martín el 8 de setiembre de 1820 en el Cuartel General del ejército libertador del Perú en Pisco. En dicha norma se estableció que “…en todos los puntos que ocupe el ejército libertador del Perú o estén bajo su inmediata protección, han fenecido de hecho las autoridades puestas por el gobierno español”.

Siguiendo el razonamiento antes expuesto, entendemos que la noción de “Gobierno” debe responder a una noción de carácter netamente político, el cual se encuentra estrechamente vinculado con el orden, régimen o sistema creado para poder regir una nación. Al citar el artículo 189 de la Constitución Política del Perú de 1993 nos percatamos que allí se precisa que “…el territorio de la República se divide en regiones, departamentos, provincias y distritos, en cuyas circunscripciones se ejerce el gobierno unitario de manera descentralizada y desconcentrada”.

En tal sentido, de acuerdo al texto constitucional citado, el gobierno se ejerce de manera descentralizada a nivel de Gobierno Central, Regional y Local, por lo que los tres conceptos antes señalados responde a un proceso de descentralización territorial del poder, en donde el Gobierno Central es aquel que se ejerce a nivel de toda la Nación a través de todas las entidades previstas en la Constitución y además para los asuntos que son materia de su competencia.

Dentro de los niveles de descentralización del poder se encuentra a la Administración Pública, ya sea a nivel de Gobierno Central, Regional o Local.

2.3 LOS ORGANISMOS PÚBLICOS DESCENTRALIZADOS

Dentro del contexto anteriormente descrito, en el caso de las administraciones públicas existentes al interior de cada gobierno, es que se produce y materializa el proceso de descentralización de tipo funcional o administrativa. Por ello, tiene relevancia la explicación el concepto de organismos públicos descentralizados.

En este orden de ideas, observamos que de manera conceptual los organismos descentralizados – y como parte de ellos las instituciones públicas descentralizadas – responden a una definición de tipo administrativa, mientras que por otro lado existe la noción de Gobierno Central, la cual responde a un cariz de tipo político. Así, si bien todas las instituciones públicas descentralizadas forman parte de la organización administrativa existente en alguno de los tres ámbitos de Gobierno (entendemos que es el Gobierno Central, el Gobierno Regional y el Gobierno Local), al interior de este tipo de organización se diferencian de la llamada “administración pública matriz”, debido a que tienen personalidades jurídicas diferentes aparte del carácter de autonomía financiera, pese a encontrarse bajo su dirección.

3. SIGNIFICADO DEL TÉRMINO “GOBIERNO CENTRAL”

Debemos partir del hecho que en la legislación peruana el uso del término “Gobierno Central” no es unívoco, claro y acorde con el significado que la doctrina le asigna. Por ello, apreciaremos que en algunas oportunidades se ha utilizado el término “Gobierno Central” en su acepción de tipo político, mientras que en otros casos se utiliza para poder denominar al conjunto de órganos de la administración pública a través de los cuales se logran cumplir las funciones del gobierno nacional que previamente no se han podido descentralizar administrativamente.

3.1 LA DEFINICIÓN DEL TÉRMINO “GOBIERNO CENTRAL” SEGÚN EL EX-INAP:

El Instituto Nacional de Administración Pública, organismo actualmente desactivado era el ente rector de los aspectos administrativos dentro del Estado. En el año 1984 publicó un libro denominado “Terminología básica de la Administración Pública”, en donde se define el término Gobierno Central, señalándose como aquella “…expresión que se utiliza en el sistema Presupuestal para denominar al conjunto de órganos de la Administración Pública, Ministerios y organismos de nivel equivalente, a través de los cuales se cumplen aquellas funciones del gobierno nacional que no han sido descentralizadas administrativamente. Es la organización gobernante de nivel nacional que representa a la colectividad nacional, ejerce la Dirección del Estado y Jefatura de la Administración Pública, para el desarrollo y seguridad integral del país”.(2)

3.2 SIGNIFICADO POLÍTICO DEL TÉRMINO “GOBIERNO CENTRAL”

Al desarrollar el significado político del término “Gobierno Central” apreciamos que conforme lo dispone el artículo 5º (3) de la Ley Nº 26922, Ley Marco de Descentralización (publicada en el diario oficial “El Peruano” el 3 de diciembre de 1996) se regula la organización del Poder Ejecutivo, de los ministerios y de los organismos públicos descentralizados, al igual que se establece su organización y funciones tomando en cuenta la organización y competencias de las llamadas instancias descentralizadas.

Esta misma Ley en su artículo 2º contiene dos definiciones a saber:

• Instancia descentralizada, precisando que es la persona jurídica de derecho público que ejerce competencias de ámbito territorial y a la vez funcional con la autonomía que le confiere la Constitución Política y la ley, como es el caso de las regiones y las municipalidades. Aquí en realidad se está aludiendo al proceso de descentralización territorial del poder.

• Organismo Público Descentralizado, es la persona jurídica de derecho público que ejerce competencias sectoriales con los grados de autonomía que la Ley le otorga. Aquí se refiere al proceso de descentralización funcional o administrativa que se lleva a cabo al interior de las administraciones públicas.

GABINO FRAGA precisa con respecto a la descentralización lo siguiente “Al lado del régimen de centralización existe otra forma de organización administrativa: la descentralización, la cual consiste en confiar la realización de algunas actividades administrativas a órganos que guardan con la administración central una relación que no es la de jerarquía”(4).

Si revisamos adicionalmente el DICCIONARIO DE LA REAL ACADEMIA DE LA LENGUA, la apreciaremos que la palabra descentralización significa acción y efecto de descentralizar y con respecto de esta última: “Transferir a diversas corporaciones u oficios parte de la autoridad que antes ejercía el gobierno supremo del Estado”.(5)

También se entiende por descentralización a “… la transferencia de funciones y competencia a nuevos organismos públicos. No existe el carácter de subordinación entre el organismo que otorga la transferencia de funciones y aquel que la recibe. Tiene cierta relación de autonomía”(6).

Doctrinariamente, el concepto de organismo público descentralizado se encuentra vinculado al proceso de descentralización funcional o administrativa llevada a cabo al interior de la administración pública, que consiste en una técnica organizativa que tiene por finalidad crear organizaciones especializadas, formal y jurídicamente autónomas, dotadas de personalidad jurídica distintas de la administración pública matriz(7).

Al efectuar una revisión de diversas normas desperdigadas en la legislación peruana, observaremos que se utiliza el concepto político del término “Gobierno Central”, prueba de ello es la revisión de la anterior Ley del Poder Ejecutivo, la cual fuera aprobada mediante Decreto Legislativo Nº 560, cuando señala en el segundo párrafo del artículo 19º que a los ministerios les corresponde dictar las medidas sectoriales de alcance nacional en los asuntos de su competencia, y prestar, a través de los organismos públicos descentralizados que se reservan expresamente al nivel central de Gobierno, bienes y servicios sectoriales, así como supervisar y evaluar la ejecución de las políticas sectoriales. Esa misma obligación se encuentra recogida en el texto del artículo 23º de la Ley Nº 29158, actual Ley Orgánica del Poder Ejecutivo, publicada en el diario oficial “El Peruano” el 20 de diciembre de 2007.

Podemos citar otra norma en la cual se utiliza el concepto político del término “Gobierno Central”, una de ellas es la Quinta Disposición Complementaria del Decreto Supremo Nº 130-2001-EF, publicado el 4 de julio de 2001, según el cual se establece que los organismos públicos e instituciones públicas descentralizadas integran el gobierno central por lo que sus bienes son de propiedad estatal.

3.3 SIGNIFICADO DEL TÉRMINO “GOBIERNO CENTRAL” RELACIONADO CON LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA MATRIZ

En este punto debemos mencionar que el término Gobierno Central ya no será considerado en su acepción de tipo político, sino que se asociará más bien haciendo referencia a la denominada “Administración Pública Matriz”, entendiendo este término como un ente distinto a todos aquellos que fueron creados al aplicar la descentralización administrativa, oponiéndolo así a las “instituciones públicas descentralizadas” o también a los “organismos públicos descentralizados”.

De la lectura del texto del artículo 77º de la Constitución Política del Perú de 1993, se observa que es posible diferenciar por oposición el termino “Gobierno Central” del término “instancia descentralizada”, toda vez que allí se menciona que la administración económica y financiera del Estado se rige por el presupuesto que anualmente aprueba el Congreso y que contiene precisamente las dos secciones anteriormente citadas. Prueba de ello se puede apreciar en el texto (8) de la Ley de Presupuesto del Sector Público para el año fiscal 2011, aprobada mediante Ley Nº 29626.

En tal sentido, y conforme se observa a nivel legislativo, salvo excepciones, el término “Gobierno Central” no ha sido utilizado en un único sentido, pero si es posible diferenciarlo del concepto “instancia descentralizada” u “organismo público descentralizado” desde una perspectiva distinta a su acepción política, es decir, considerando la figura de asimilar el término “Gobierno Central” a la “administración pública matriz”.

3.4 JURISPRUDENCIA EMITIDA POR EL TRIBUNAL FISCAL QUE ABORDA EL TEMA DEL GOBIERNO CENTRAL

En esa misma línea de pensamiento y en concordancia con lo mencionado en los puntos anteriores, pueden consultarse los argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 04161-5-2002 del 24.07.2002, cuando el órgano colegiado menciona que “… no se ha mantenido un uso de la terminología acorde con el desarrollo doctrinario, pero siempre que se ha diferenciado el término gobierno central de organismo público descentralizado, o institución pública descentralizada, se ha hecho a partir de una definición no política del término gobierno central. Entonces, sólo a partir de asimilar el término “gobierno central” a la administración pública matriz de esta instancia es que se puede diferenciar con claridad a los organismos públicos descentralizados”.

Es pertinente citar la RTF Nº 869-4-99 que sin tomar en cuenta al IPSS o a ESSALUD sino a otros entes administrativos hace referencia a la distinción entre Gobierno Central y las Instituciones Públicas Descentralizadas, así señala que: “… los predios de propiedad de las instituciones públicas descentralizadas se encuentran gravados con el Impuesto Predial, por lo que estando a que la recurrente, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 1º del Decreto Ley Nº 25965, fue una Institución Pública Descentralizada hasta el 20 de mayo de 1994, no estaba comprendida en la inafectación otorgada por el dispositivo antes mencionado.

Que el hecho que la Ley Nº 26388, vigente a partir del 21 de noviembre de 1994, haya calificado a la recurrente como Organismo Público Descentralizado Autónomo, no enerva lo señalado, más aún cuando las normas que han regulado los tributos a la propiedad predial nunca han considerado a dichos organismos como entidades inafectas”.

Otra que se puede citar es la RTF Nº 5033-2-2002 la cual precisa que respecto al PRONAA, que calificaba como un organismo público descentralizado se mencionaba lo siguiente: “De acuerdo con lo señalado, a la fecha de la interposición del recurso, el recurrente tenía la naturaleza del organismo público descentralizado, por lo que corresponde analizar si bajo tal calidad forma parte del gobierno central y por lo tanto comprendido dentro del supuesto de inafectación previsto por el inciso a) del artículo 17 del Decreto Legislativo 776.

Conforme con el criterio establecido por este Tribunal en su Resolución N° 4161-5-2002 del 24.07.2002, en mérito a una interpretación histórica de las normas se puede concluir que la falta de inclusión de una mención a las instituciones públicas descentralizadas en el literal a) del artículo 17° citado tuvo la finalidad de excluir de los alcances de la inafectación regulada en dicha disposición a los predios de propiedad de estas.

La citada resolución, señala también que doctrinariamente, el concepto de organismo público descentralizado se encuentra vinculado al proceso de descentralización funcional o administrativa llevada a cabo al interior de la administración pública , que consiste en una técnica organizativa que tiene la finalidad de crear organizaciones especializadas, formal y jurídicamente autónomas, dotadas de personalidad jurídica distintas a la administración pública matriz.

Esta línea de análisis guarda coherencia con los antecedentes normativos del literal a) del artículo 17° del Decreto Legislativo N° 776, que diferenciaron entre Gobierno Central (administración pública matriz del Gobierno Central) e institución pública descentralizada”.

Otro pronunciamiento del Tribunal Fiscal vinculado con la línea de análisis del presente Informe es la RTF N° 1906-6-2003, la cual determina que: “…A nivel legislativo, salvo algunas excepciones, no se ha mantenido un uso de la terminología acorde con el desarrollo doctrinario, pero siempre que se ha diferenciado el término gobierno central de organismo público descentralizado o institución pública descentralizada, se ha hecho a partir de una definición no política del término gobierno central. Entonces, sólo a partir de asimilar el término “gobierno central” a la administración pública matriz de esta instancia política es que se puede diferenciar con claridad a los organismos públicos descentralizados.

En mérito a una interpretación histórica de las normas se puede concluir que la falta de inclusión de una mención a los organismos descentralizados o las instituciones públicas descentralizadas en e literal a) del artículo 17° citado tuvo la finalidad de excluir de los alcances de la inafectación regulada en dicha disposición a los predios de propiedad de estas entidades”.

Una jurisprudencia mas reciente sobre el tema es la RTF N° 03810-5-2007, la cual si bien es cierto no hace mención a ESSALUD si toma como referencia a la propia SUNAT como organismo público descentralizado, de este modo precisa que:” … la SUNAT es una institución pública descentralizada, que goza de autonomía administrativa, funcional, económica y financiera, de acuerdo a su propia ley de creación; en ese sentido, actúa como un centro de imputación de relaciones jurídicas con personería jurídica independiente, ya que como se ha señalado, el hecho que un organismo descentralizado se encuentre adscrito, en este caso, al Sector Economía y Finanzas, no significa que sea parte de él y que conforme un mismo ente jurídico; por el contrario, la creación de organismos descentralizados por parte del gobierno central responde a la necesidad de una descentralización funcional, conformando dichos organismos entes jurídicos distintos a la administración matriz.

Que, conceptualmente, los organismos públicos descentralizados responden a una definición administrativa, mientras que la noción de gobierno central responde a una definición política. Por ello, si bien todas las instituciones públicas descentralizadas forman parte de la organización administrativa existente en algunos de los tres ámbitos de gobierno, al interior de dicha organización se diferencian de la administración pública matriz, pues tienen personalidades jurídicas diferentes y autonomía financiera, no obstante encontrarse bajo su dirección.”

3.5 ¿ESSALUD CALIFICA DENTRO DE LA DEFINICIÓN DE “GOBIERNO CENTRAL”?

Conforme lo establece el numeral 1.1 del artículo 1º de la Ley Nº 27056, norma que creó a ESSALUD sobre la base del Instituto Peruano de Seguridad Social, determinó que fuera concebido como un organismo público descentralizado, con personería jurídica de derecho público interno, adscrito al Sector Trabajo y Promoción Social, con autonomía técnica, administrativa, económica, financiera presupuestal y contable.

De la descripción normativa antes citada se aprecia claramente que ESSALUD al contar con cierta independencia y autonomía no se incorporaría dentro del concepto “Gobierno Central” bajo la concepción de establecer la denominada “Administración Pública Matriz”.

No cabe duda que dentro de la concepción política del término “Gobierno Central” si se incorporaría a ESSALUD, lamentablemente las concepciones políticas no son las que se toman en consideración para efectos de determinar la aplicación de los beneficios tributarios como es el consignado en el artículo 17º de la Ley de Tributación Municipal.

A manera de autocrítica podemos mencionar que el razonamiento jurídico que se plasma en los numerales anteriores puede ser válido, pero desde el punto de vista de la política fiscal es discutible.

Debemos mencionar que los impuestos financian las actividades del Estado. Es por ello que no tiene mucho sentido que el Estado (Instituciones Públicas Descentralizadas) financie las actividades del propio Estado (Municipalidades Distritales).

Un sector de la doctrina sostiene que no es apropiado gravar los bienes de propiedad del Estado. Pese a ello, la legislación tributaria municipal tal y como está redactada obligaría a tributar.

4. BENEFICIOS TRIBUTARIOS CONTENIDOS EN LA LEGISLACIÓN QUE REGULA EL IMPUESTO PREDIAL A FAVOR DEL GOBIERNO CENTRAL Y LAS INSTITUCIONES PÚBLICAS DESCENTRALIZADAS

A continuación se analizarán diversas normas relacionadas con el Impuesto Predial que regularon dicho impuesto desde el año 1992 hasta el 2011.

4.1 EL DECRETO LEY Nº 19654, NORMA QUE CREÓ EL IMPUESTO AL PATRIMONIO PREDIAL NO EMPRESARIAL

Como antecedente remoto se puede mencionar que el artículo 17º del Decreto Ley Nº 19654 estableció el Impuesto al Patrimonio Predial No Empresarial, el cual se aplicó sobre los predios no incluidos en el activo de las empresas.

Mas adelante, el literal a) del artículo 25º del mismo cuerpo normativo precisó que se encuentran exonerados del pago del referido impuesto los predios de propiedad del Gobierno Central, de las Instituciones Públicas Descentralizadas y de los Gobiernos Locales. Aquí a todas luces existe una clara diferencia entre el término “Gobierno Central” y las “Instituciones Públicas Descentralizadas”, toda vez que se presentan como supuestos diferentes pero que sobre ambos se aplica la exoneración del pago del referido impuesto. Esta exoneración se otorgaba de acuerdo a las cualidades del sujeto, sin considerar el uso que se le dé al predio.

El penúltimo párrafo del artículo 25º del Decreto Ley Nº 19654 precisó que la vigencia de las exoneraciones solo tendrían como plazo cinco (5) años contados a partir de la publicación de la presente norma, es decir que solo tuvo vigencia hasta el 31 de diciembre de 1977.

Dicha norma rigió hasta el 31 de diciembre de 1982.

4.2 LA LEY Nº 23552, NORMA QUE ESTABLECIÓ EL IMPUESTO AL VALOR DEL PATRIMONIO PREDIAL QUE GRAVA EL VALOR DE LOS PREDIOS URBANOS Y RUSTICOS

El artículo 1º de la Ley Nº 23552 estableció el Impuesto al Valor del Patrimonio Predial, el cual grava el valor de los predios urbanos y rústicos, estén o no incluidos en el activo de las empresas, en sustitución del Impuesto al Patrimonio Predial No Empresarial. Este tributo era de periodicidad anual.

El artículo 15º de la presente norma determinó los sujetos que se encontraban inafectos al pago del Impuesto al Valor del Patrimonio Predial, dentro de los cuales en el literal a) de la citada norma se incluyó al “Gobierno” y también a las Instituciones Públicas Descentralizadas, solo que ahora el beneficio otorgado no tiene un plazo de vigencia como sucedió con el caso de la normatividad anterior al ser una exoneración y que tuvo un plazo de vigencia.

Lo interesante de esta normativa es que el literal c-1) del artículo 15º de la Ley Nº 23552 se otorga el beneficio de inafectación respecto de los predios que no produzcan renta y/o de dedicados a cumplir los fines específicos, de propiedad de Fundaciones o asociaciones legalmente autorizadas y que tengan como instrumento de constitución fines de asistencia social y hospitalaria.

La redacción de la norma en mención no es muy precisa, motivo por el cual se puede deducir que existen dos condiciones para poder gozar de este beneficio:

• El primero de ellos alude al hecho que los predios no deben producir renta.
• El segundo de los requisitos es que los predios en mención deben estar dedicados a cumplir los fines específicos de asistencia social y hospitalaria.

Así, de cumplirse con los requisitos antes señalados se lograba obtener el beneficio de la inafectación del Impuesto.

4.3 LA MODIFICATORIA ESTABLECIDA POR LA LEY Nº 24971

Como es de conocimiento público, la Ley Nº 24971 aprobó la Ley de Financiamiento del Presupuesto del Gobierno Central para 1989 y en su artículo 41º estableció que:

“Las Sociedades de Beneficencia Pública y el Instituto Peruano de Seguridad Social cobrarán por concepto de arrendamiento un mínimo de 1% mensual y 2% mensual del valor del autovalúo del predio, según se trate de predios destinados a vivienda u otros fines, respectivamente.

Suprímase las exoneraciones referidas al Impuesto al Valor del Patrimonio Predial que benefician a las entidades mencionadas en el párrafo precedente”.

De lo que puede inferirse del texto de esta norma es que modifica sustancialmente el supuesto de inafectación al Impuesto Predial, toda vez que si bien el Instituto Peruano de Seguridad Social calificaba como una Institución Pública Descentralizada, los predios de su propiedad simplemente se encontraban inafectos al pago del referido impuesto en aplicación del artículo 15º de la Ley Nº 23552. Sin embargo, al publicarse la Ley Nº 24971, la referida inafectación ha quedado sin efecto a partir de la vigencia de la referida norma, es decir a partir del 01 de enero de 1989.

4.4 UTILIZACIÓN DE LOS MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN PARA ENCONTRAR EL REAL SENTIDO DE LA NORMA JURÍDICA

Recordemos que en la doctrina se señala que la norma tributaria, al igual que otras normas jurídicas contiene una estructura lógico – jurídica que se encuentra revestida por determinados signos lingüísticos, por lo que es necesario utilizar la figura de la interpretación, a efectos de poder determinar la averiguación del significado de tales signos. Ello equivale precisamente a atribuirles valores; esos valores son los que finalmente nos permitirán “determinar el sentido y alcance de las normas”(9).

En palabras de PAULO DE BARROS CARVALHO(10), la interpretación presupone tres ángulos de análisis:

a. El plano del soporte físico o el de la literalidad textual.
b. El plano de los significados o el del contenido de los enunciados (vistos estos aisladamente).
c. El plano de las significaciones normativas.

En realidad solo en este ultimo de los planos antes señalados es que podemos verificar lo que la norma jurídica quiere transmitir al intérprete, como una expresión completa de significación de tipo lógico – jurídica. Es por ello que en este último paso es que se aplicarán los distintos métodos de interpretación admitidos. Es pertinente mencionar que tal como lo establece el primer párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.

Así, los métodos de interpretación que mayormente se aplican al momento de desentrañar el significado de lo que “quiso decir” la norma tenemos:

a) Método Literal.
b) Método Lógico (Ratio – legis).
c) Método Histórico.

Veamos a continuación una interpretación de la Ley Nº 24971 a la luz de los métodos antes señalados:

Aplicación del Método Literal:

Bajo este método lo que se persigue es averiguar lo que el texto de la norma a interpretar denota, es decir que este método solo se agota en el plano del soporte físico, es decir en la simple lectura del dispositivo. Esto último lo convierte en un método “… incapaz de construir un significado aceptable, por lo tanto no es autosuficiente” (11).

Así, si revisamos el texto del artículo 41º de la Ley Nº 24971 se hace mención a un supuesto en el cual se suprimen las exoneraciones referidas al Impuesto al Valor del Patrimonio Predial respecto de aquellos predios en los cuales efectúen un cobro mínimo (que la misma norma establece). El problema que se presenta es que el beneficio tributario del que gozaba el IPSS (hoy ESSALUD) en aquella época en la Ley Nº 23552, se refería a la Inafectación de sus predios y no a la exoneración como lo señala el artículo 41º de la Ley Nº 24971.

Entonces es necesario analizar los conceptos antes mencionados. Así, existen hechos o situaciones descritos hipotéticamente en otras normas, y que acaecidos en la realidad neutralizan la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho imponible, o sea, el mandato de pagar el tributo. Estos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible, se denominan “exenciones y beneficios tributarios” (12).

Para el tratadista HÉCTOR VILLEGAS, en la exoneración se busca interrumpir el nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandato como consecuencia, teniendo así como consecuencia que no se produce la exigencia de pagar el tributo previsto de manera origina por la norma tributaria (13).

Por el contrario, en la denominada inafectación es pertinente citar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en la RTF Nº 559-4-97 de fecha 27.05.1997, que precisa que la “inafectación” se refiere a una situación que no ha sido comprendida dentro del campo de aplicación del tributo, es decir, que está fuera porque no corresponde a la descripción legal hipotética y abstracta del hecho concreto (hipótesis de incidencia),

A toda luces apreciamos que los conceptos antes citados son totalmente diferentes, motivo por el cual de una simple lectura por aplicación del método literal no se puede obtener un resultado que permita desentrañar el real significado de lo que quiso decir el artículo 41º de la Ley Nº 24971, es decir ¿si realmente eliminó un beneficio existente o el mismo se mantenía en el tiempo por tratarse de una inafectación?.

Aplicación del Método Lógico (Ratio – legis):

Este método “… no se fija solamente en lo que la norma dice de manera literal, sino lo que busca su sentido, su razón de ser y, en base a ello, extrae una consecuencia interpretativa”(14).

Aquí realmente lo que se busca es la racionalidad de porqué se dictó la norma, en otras palabras se persigue ver el contenido de la misma, es decir lo que el texto connota y no lo que éste denota (como se apreció en el método literal).

Al observar el texto del articulo 41º de la Ley Nº 24971, se aprecia que el legislador ha querido suprimir un beneficio tributario existente a favor del IPSS (en la actualidad sería ESSALUD), respecto de los predios que se encuentren arrendados y destinados a vivienda u otros fines. El legislador al haber utilizado una mala técnica legislativa (toda vez que tiene una confusión de los conceptos de exoneración e inafectación) procede a determinar que el beneficio existente en la Ley Nº 23552 y que permitía inafectarse del Impuesto Predial a los predios del IPSS, quede si efecto.

¿Cuál fue la finalidad para que se elimine un beneficio tributario a favor del IPSS?, ¿Resultaría lógico que el legislador, a sabiendas que el beneficio tributario otorgado al IPSS en la Ley Nº 23552 era una inafectación, dicte una Ley que haga mención a un beneficio tributario distinto como es el de la exoneración?.

Estos cuestionamientos nos permiten observar que la intención del legislador tuvo un sentido pero el texto de la norma señala otra situación. Entonces lo que realmente quiso el legislador era limitar el beneficio tributario de la inafectación, estableciendo parámetros para el goce del beneficio a favor del IPSS respecto de sus predios.

Aplicación del Método Histórico:

Partimos de la premisa que el Derecho constituye un proceso de adaptación de tipo social y es a la vez objeto cultural por excelencia, de allí que cuando se utiliza el método histórico, éste, “… propone descifrar el contenido de significación de la norma, recurriendo a los antecedentes históricos que rodearon su expedición (…) buscando encontrar la intención del legislador al momento de su creación” (15).

Es así que “… tener presente la finalidad de las frecuentes modificaciones en el ordenamiento tributario será siempre una herramienta interpretativa útil, por lo que se refiere al citado método histórico” (16).

Recordemos que la Ley Nº 24971 aprobó la Ley de Financiamiento del Presupuesto del Gobierno Central para 1989. En dicha época las Leyes de Presupuesto Anual eran publicadas antes de culminar el año y en la mayor parte de veces (por no decir la mayoría) además de las normas que consideraban los elementos propios del Presupuesto, contenían normas modificatorias de tributos, se buscaba eliminar beneficios tributarios al igual que se creaban mayores tributos. De allí que en la doctrina nacional y extranjera a este tipo de Leyes se les denominada “Leyes Ómnibus” debido a la gran cantidad de reglas que contienen.

Precisamente su “… singularidad radica en constituir un cuerpo heterogéneo de disposiciones formalmente unidas por su tramitación y aprobación conjuntas y, materialmente, por su conexión jurídico-instrumental con unos presupuestos también heterogéneos. Por este motivo han sido denominadas “cajón de sastre”, “leyes ómnibus” o “totum revolutum”(17).

Siguiendo este orden de ideas, resultaba previsible que las Leyes de Presupuesto elimine beneficios o privilegios tributarios como era el caso del IPSS, lo cual ha queda consignado en el texto del artículo 41º de la Ley Nº 24971.

4.5 LA LEY DE TRIBUTACIÓN MUNICIPAL

A raíz de la reforma tributaria que el Gobierno dictó en 1993, se publicó 31 de diciembre de dicho año el Decreto Legislativo Nº 776, el cual aprobó la Ley de Tributación Municipal

Dicha norma determina su vigencia a partir del 1 de enero de 1994 y en el literal a) del artículo 17º solo considera la aplicación de la inafectación del Impuesto Predial a los predios del Gobierno Central, las regiones y las Municipalidades, omitiendo cualquier mención genérica o específica a las Instituciones Públicas Descentralizadas, situación que a todas luces evidencia la intención del legislador de modificar el tratamiento tributario que con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley de Tributación Municipal se venía otorgando (ello corresponde hasta el 31 de diciembre de 1993) a las Instituciones Públicas Descentralizadas con relación al Impuesto Predial.

Lo antes expuesto también tiene su explicación en el hecho que el legislador diferencia por oposición los términos “Gobierno Central” (en el sentido de entenderlo como “Administración Pública Matriz” y no en el sentido político que dicho término también denota) y las “Instituciones Públicas Descentralizadas”.

En tal sentido, en caso que se pretenda argumentar que una Institución Pública Descentralizada se encuentra inmersa dentro del término Gobierno Central, a efectos de poder gozar del beneficio de inafectación establecido en el artículo 17º de la Ley de Tributación Municipal, bastará solo hacer una retrospectiva de la legislación y efectuar una interpretación histórica para apreciar que el legislador tomó la decisión de gravar con el pago del Impuesto Predial a las Instituciones Públicas Descentralizadas al igual que a los Organismo Públicos Descentralizados, por ende los predios de propiedad de estas entidades se encontrarán gravadas con el citado impuesto.

Otro elemento que debe considerarse es que en el caso de los organismos públicos descentralizados, éstos forman parte de un proceso de descentralización de tipo administrativo llevada a cabo por la propia administración pública en cada uno de los ámbitos de gobierno, por ello, solo desde esta perspectiva es que se encuentra sustento hacer referencia a la Administración Matriz del Gobierno en oposición a las Instituciones Públicas Descentralizadas. Asimismo, si los organismos que son descentralizados tienen una característica esencial que es el hecho de gozar de autonomía jurídica, administrativa, económica y financiera sería incorrecto formular una argumentación que ellos forman parte del Gobierno Central.

Lo anteriormente señalado tiene respaldo en el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en la RTF Nº 3959-1-2007 del 04 de julio de 2007 cuando precisa que “La Institución Pública Descentralizada no puede considerarse parte integrante del “Gobierno Central”, entendido como administración pública matriz del Gobierno Central, para efectos de la inafectación del Impuesto Predial”.

Un acápite aparte merece la mención a la derogatoria tácita del artículo 41º de la Ley Nº 24971 al entrar en vigencia la Ley de Tributación Municipal a partir del 01 de enero de 1994, toda vez que dicha norma reguló en su integridad todos los aspectos relacionados con el Impuesto Predial, incluyendo la afectación a dicho tributos así como los beneficios y exoneraciones. Además, la modificatoria de la Ley Nº 24971 se realizó a la Ley Nº 23552, la cual fue derogada a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 776. De este modo, resulta irrelevante verificar si los predios se encuentran arrendados o no para efectos de aplicar el beneficio tributario.

5. ANÁLISIS DE AFECTACIÓN DE LOS PREDIOS DE PROPIEDAD DE ESSALUD CON RESPECTO AL IMPUESTO PREDIAL DESDE 1992 HASTA EL 2011

ESSALUD tiene en su propiedad diversos predios a nivel nacional los cuales tienen diferentes usos como: Labores Administrativas; Predios en edificación aún sin terminar; áreas correspondientes a comercio; Centros de Adulto Mayor, entre otros.

En este punto y luego de verificar los criterios de afectación para el caso del Gobierno Central y las Instituciones Públicas Descentralizadas debemos manifestar lo siguiente:

5.1 CON RESPECTO A LAS EDIFICACIONES DE TIPO ADMINISTRATIVO:

El área en mención está integrada básicamente por la totalidad del área administrativa de ESSALUD, espacio físico que en la práctica no se encuentra bajo la categoría de hospital.

Al verificar la normatividad aplicable al caso concreto apreciamos que por los años 1992 y 1993 se debe analizar la legislación vigente en dicho período, por lo cual se analizará la Ley Nº 23552 y la modificatoria de la misma, es decir el artículo 41º de la Ley Nº 24971.

En este orden normativo observamos que el predio destinado a ser sede administrativa se encontraría dentro de los alcances de la inafectación establecida en la Ley Nº 23552 únicamente hasta el año 1988 y a partir de 1989 habría perdido dicho beneficio, razón por la cual se encontrarían afectos al pago del Impuesto Predial por los años 1992 y 1993.

Por los períodos 1994 hasta 2011, se debe tomar en consideración los alcances de la Ley de Tributación Municipal, aprobada mediante Decreto Legislativo Nº 776 y cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº 156-2004-EF. Allí no se establece beneficio a favor de las Instituciones Públicas Descentralizadas ni tampoco a favor de los Organismos Públicos Descentralizados, sino únicamente a los predios de propiedad de los estamentos que pertenecen a la categoría de Gobierno Central, motivo por el cual al no calificar ESSALUD como parte integrante del concepto “Gobierno Central” en su acepción vinculada con la administración pública matriz, se encontrará afecto al pago del Impuesto Predial por los años 1994 a 2011.

5.2 CON RESPECTO A EDIFICACIONES EN CONSTRUCCIÓN SIN CONCLUIR:

La respuesta en este punto es exactamente igual que en el caso de la edificación administrativa, toda vez que el espacio físico que ocupa dicha edificación sin concluir tampoco se encuentra bajo la categoría de hospital.

Recordemos entonces que el predio destinado a ser sede administrativa se encontraría dentro de los alcances de la inafectación establecida en la Ley Nº 23552 únicamente hasta el año 1988 y a partir de 1989 habría perdido dicho beneficio, razón por la cual se encontrarían afectos al pago del Impuesto Predial por los años 1992 y 1993.

Por los períodos 1994 hasta 2011, se debe tomar en consideración los alcances de la Ley de Tributación Municipal, aprobada mediante Decreto Legislativo Nº 776 y cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº 156-2004-EF. Allí no se establece beneficio a favor de las Instituciones Públicas Descentralizadas ni tampoco a favor de los Organismos Públicos Descentralizados, sino únicamente a los predios de propiedad de los estamentos que pertenecen a la categoría de Gobierno Central, motivo por el cual al no calificar ESSALUD como parte integrante del concepto “Gobierno Central” en su acepción vinculada con la administración pública matriz, se encontrará afecto al pago del Impuesto Predial por los años 1994 a 2011.

5.3 CON RESPECTO A LAS ÁREAS CORRESPONDIENTES A COMERCIO:

La respuesta en este punto también es idéntica a las trascritas en los numerales 5.1 y 5.2 ya que como mencionamos anteriormente, no es relevante que las áreas de propiedad de ESSALUD y que no se encuentran destinadas a Hospital sean materia de inafectación alguna, toda vez que se encuentran gravadas estén o no arrendadas.

De este modo, si existiera un área de estacionamiento para los vehículos propios de ESSALUD y que brindan servicios que son inherentes al hospital, como es el caso de las ambulancias, alguna unidad especializada en el tratamiento de las emergencias cardiacas por ejemplo o una unidad de transporte que traslade un hospital de campaña, los espacios físicos destinados al parqueo de dichas unidades no se encontrará afecto al pago del Impuesto Predial. Para ello debería separase claramente de las áreas que son destinadas al arriendo como es el caso de los estacionamientos de terceros.

5.4 CON RESPECTO AL ÁREA QUE OCUPA EL CENTRO DE ADULTO MAYOR:

Para responder este punto es necesario previamente determinar que se entiende por “servicios médicos asistenciales”, toda vez que conforme lo establece el literal e) del artículo 17º de la Ley de Tributación Municipal, cuyo TUO fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº 156-2004-EF determina que se encuentran inafectos al pago del Impuesto Predial los predios de propiedad de las entidades públicas destinadas a prestar servicios médicos asistenciales.

Como se observa, la Ley de Tributación Municipal, el literal e) del artículo 17º hacía referencia originalmente a los hospitales públicos a efectos que estos predios se encuentren inafectos del pago del Impuesto Predial, posteriormente y a raíz de la publicación de la Ley Nº 27616 en diciembre del 2001 y vigente a partir del 1 de enero de 2002, se modificó sustancialmente el literal e) del mencionado artículo 17º ampliando el supuesto de inafectación no solo a los hospitales públicos sino también a los predios en donde se prestan servicios médicos asistenciales. Es por ello que a partir del año 2002 pueden estar incluidos dentro de este beneficio de inafectación las postas médicas, los centros de vacunación, central de atención de emergencias, entre otros.

Ahora, cabe revisar si los Centros de Adulto Mayor pueden ser calificados dentro de la categoría de establecimiento que brinde servicios médicos asistenciales.

Al respecto, sobre el tema en la página web de los Centros de Atención al Adulto Mayor (18) se menciona que estos se enmarcan dentro de los procesos de cambio socio demográficos que vive la sociedad, guardando coherencia con las políticas institucionales de EsSalud. También se dice que son concebidos como espacios de encuentro generacional, orientados a promover una auténtica relación interpersonal, mediante el desarrollo de actividades socio culturales recreativas, productivas y de contención de salud direccionadas a mejorar la calidad de vida del adulto mayor, revalorando su rol en la sociedad.

De la definición anteriormente citada no se aprecia un apoyo en el servicio médico a un determinado paciente, sin embargo al verificar el contenido de las prestaciones que se ofrecen dentro de un Centro de Adulto Mayor – CAM se observa un tipo de asistencia propia de un centro médico, como es el caso de las llamadas Unidades Básicas de Atención del Adulto Mayor (UBAAM), las cuales se encuentran al interior de los CAM y que “Son unidades destinadas a brindar atención de salud oportuna, preferencial y personalizada a los adultos mayores dentro de los CAM, incorporando éstos a la Red Asistencial de Salud” (19).

Asimismo, en la página web de los Centros de Adulto Mayor se observan los servicios que allí se brindan, entre los que se puede mencionar a:

• Comedor Social.
• Salón de Juegos.
• Gimnasio.
• Peluquería.
• Orientación Socio Jurídica.
• Atención médica o de prevención (UBAAM), Brindan atenciones de salud oportuna, preferencial y personalizada a los adultos mayores dentro de los centros del adulto mayor.
• Cafetería.
• Turismo Social, Viajes y excursiones recreativo – terapéuticas a nivel nacional a costos mínimos.
• Actividades Culturales, Promover las aptitudes artísticas y culturales que contribuyan a su auto valoración como es el caso de Peñas, Coros, Tunas, Danzas, Costumbristas, Canto.

Como se aprecia, estos servicios no necesariamente están vinculados con el tratamiento de la salud aunque si permiten una labor de apoyo al adulto mayor, permitiendo que este se interrelacione con otras personas y desarrolle tareas y actividades que de manera independiente no las podría llevar a cabo.

En este orden de ideas, es posible una interpretación extensiva en el sentido de señalar que las labores que se desarrollan a cabo en los Centros de Adulto Mayor se pueden asimilar a una labor preventiva de salud y no al tradicional concepto de atención una vez que se ha producido una emergencia o se requiere de una atención médica al adulto mayor. Es más, esta labor preventiva evita precisamente que el paciente tenga alguna dolencia ya que la ocupación de su tiempo al estar desarrollando actividades diversas, le permiten un sentido de pertenencia a la sociedad y de utilidad, situación que normalmente no se puede brindar en un hospital. Recordemos que la palabra hospital deriva de latín hospitālis y se cataloga como aquel un lugar donde se atiende a los enfermos, para proporcionar el diagnóstico y tratamiento que necesitan. Existiendo diferentes tipos de hospitales, según sea el tipo de patologías que atienden: Así, tenemos a los hospitales generales, los hospitales psiquiátricos, los geriátricos, los materno-infantiles, etc.

Sin embargo, debemos recalcar que las “interpretaciones extensivas” no son aplicables para el otorgamiento de beneficios tributarios, sino todo lo contrario se aplican las llamadas “interpretaciones restrictivas”.

Por estas consideraciones en el período 1992 a 1994 al señalar la Ley Nº 23552 en su artículo 17 literal c-1 que se encuentran inafectos los predios que no produzcan renta y brinden asistencia social y hospitalaria, es posible incorporar a los Centreo de Adulto Mayor, sobre todo por el tema de “asistencia social”.

Respecto al período 1994 hasta el año 2001, bajo la vigencia de la Ley de Tributación Municipal no será posible incorporar a los Centros de Adulto Mayor, toda vez que allí solo se señala como inafectos al pago del Impuesto Predial a los Hospitales Públicos.

En cambio en lo que respecta al período 2002 hasta el 2011 si se interpreta de manera extensiva, con el riesgo de acotación por parte de la Municipalidad, es posible incorporar a los Centros de Adulto Mayor bajo los alcances de los llamados “servicios médicos asistenciales”.
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1 ALVA MATTEUCCI, Mario. “¿Existe una definición del término “Gobierno Central”. Aplicable en materia tributaria. Artículo publicado en la revista “Análisis Tributario” Nº 167, Diciembre de 2001, pág. 20-22.
2 Dirección Nacional de Racionalización del Instituto Nacional de Planificación – INAP, Lima, abril de 1984. “TERMINOLOGÍA BÁSICA DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA”.
3 Dicho artículo lleva como subtitulo “De la Organización del Gobierno Central”.
4 FRAGA, Gabino. ”Derecho Administrativo”, 13ª edición, México, Editorial Porrúa, 1969.
5 Esta información puede consultarse en la siguiente dirección web: www.rae.es
6 ALVA MATTEUCCI, Mario. “El Tránsito de la D.G.C. a la SUNAT”. Artículo publicado en la Revista “Derecho y Sociedad”. Nº 7. 1993. Página 67.
7 Para ello puede consultarse a PARADA, Ramón. Derecho Administrativo. Tomo II: Organización y empleo público. Madrid: Marcial Pons, Ediciones Jurídicas, 1992. Página 30. También véase GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I. Madrid: Editorial Civitas, 2000. Página 396.
8 El texto de la Ley Nº 29626 puede consultarse en la siguiente página web: http://www.gestionpublica.org.pe/plantilla/normaleg_1_201210.pdf
9 ZOLEZZI MOLLER, Armando. Dicha cita está en el Prólogo del libro “Interpretación de la norma tributaria”, obra publicada por RUBIO CORREA, Marcial. Ara Editores. Lima, 2003. Página, 16.
10 CARVHALO, Paulo de Barros. Citado por BRAVO CUCCI, Jorge. En: “Fundamentos de Derecho Tributario”. Editorial Palestra. Lima, 2003. Página 180.
11 BRAVO CUCCI, Jorge. “Fundamentos de Derecho Tributario”. Editorial Palestra. Lima, 2003. Página 182.
12 “La exención tributaria puede considerarse como una especie -la más característica o típica- de un género más amplio: el de los beneficios tributarios. Efectivamente, la exención constituye un beneficio, es el resultado de una norma “de favor””. PÉREZ ROYO, Fernando, Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Décima Edición Civitas. p. 136”. Esta explicación ha sido tomada del INFORME N° 266-2005-SUNAT/2B0000 emitido por la SUNAT, con fecha 20 de octubre de 2005.
13 VILLEGAS B, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial Astrea. Buenos Aires. 2003. p. 366.
14 RUBIO CORREA, Marcial. “Interpretación de las Normas Tributarias”. Editorial ARA. Lima, 2003. Página 136.
15 BRAVO CUCCI, Jorge. Op. Cit. Página 183.
16 CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero I. Derecho Tributario: Parte General. Editorial Thomson – Civitas. Madrid, 2004. Página 97.
17 SAMBOLA CABRER, F. Xavier. Leyes de presupuestos, “leyes de acompañamiento” y seguridad jurídica. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://noticias.juridicas.com/articulos/35-Derecho%20Fiscal,%20Financiero%20y%20Tributario/200004-leyes.html
18 La página web es la siguiente: http://www.essalud.gob.pe/contenido.php?id=8
19 Esta información se puede consultar en la siguiente página web: http://www.essalud.gob.pe/cam/padm.htm#indice