Dentro de un proceso permanente de competitividad empresarial o de eliminación de sobrecostos, la mayor parte de las sociedades tienden a fortalecer la postura que ocupan en el mercado, dentro de lo cual tratan de mejorar su situación financiera, reorganizarse para tener un mejor desempeño o, debido a la gran envergadura del negocio se requiere de la participación de otras sociedades.

De este modo, consideramos que resulta válidamente posible que se celebren contratos de fusión, entendida ésta como la unión o conjunción de dos o más sociedades, para dar lugar a una nueva, o también en una ya existente pero que se verá fortalecida, transmitiendo en un solo acto y de forma universal, el patrimonio de las sociedades fusionadas.

Es propósito de este informe es conocer la incidencia tributaria del proceso de fusión, analizando para ello desde el proceso de inscripción en el Registro Único de Contribuyentes, hasta el análisis de la legislación vinculada con el Impuesto a la Renta, IGV e ITAN.

2. INFORMACIÓN DEL TUPA DE LA SUNAT: Comunicación del Acuerdo de Fusión

Conforme lo determina el numeral 3.2.17 del Texto Único de Procedimientos Administrativos (TUPA) de la SUNAT1 se regula el procedimiento relacionado con la comunicación de la FUSIÓN, ESCISIÓN o demás formas de reorganización de sociedades o empresas o del otorgamiento de la escritura pública respectiva.

Dentro de dicho procedimiento se exige la presentación de un escrito en el cual se efectúa la comunicación de la fecha de entrada en vigencia del Acuerdo de la Fusión, Escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas.

De igual modo se le solicita la exhibición del original y presentar la fotocopia del acuerdo de fusión, escisión o demás formas de reorganización, o de la escritura pública de fusión, escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas.

Cabe referir que el plazo para efectuar esta comunicación de información a la SUNAT por el tema de la Fusión, Escisión o demás formas de reorganización es de diez (10) días hábiles de producido el hecho, conforme lo señala el numeral 2.18 del Anexo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT2 y normas modificatorias.

3. ¿SE DEBE EFECTUAR ALGUNA MODIFICACIÓN DE LA FICHA RUC?

Según lo determina el texto del artículo 25º de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT, que aprueba las disposiciones reglamentarias del Decreto Legislativo Nº 943, el cual aprobó la Ley del Registro Único de Contribuyentes, se regulan la comunicación que debe efectuarse en casos de Fusión, Escisión y/o demás formas de reorganización de sociedades o empresas.

Allí se precisa que tratándose de fusión, escisión y demás formas de reorganización de sociedades o empresas, los contribuyentes y/o responsables o sus representantes legales deberán tener en cuenta lo siguiente:

a. En los casos en que la fecha de entrada en vigencia del acuerdo de reorganización sea anterior a la fecha de otorgamiento de la Escritura Pública, los contribuyentes y/o responsables o sus representantes legales deberán comunicar dicha fecha dentro de los diez (10) días hábiles siguientes de su entrada en vigencia. De no cumplirse con dicha comunicación en el mencionado plazo se entenderá que la fusión, escisión y demás formas de reorganización de sociedades o empresas surtirán efecto en la fecha de otorgamiento de la Escritura Pública correspondiente.

b. En los casos en que la fecha de entrada en vigencia fijada en los acuerdos respectivos sea posterior a la fecha de otorgamiento de la Escritura Pública, se deberá comunicar tal hecho a la SUNAT dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a su entrada en vigencia.

Del mismo modo, según lo señala el texto del literal e) del artículo 27 de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT se efectuará la solicitud de baja de inscripción del número de RUC, cuando se produzca la extinción de las personas jurídicas y otras entidades inscritas en los Registros Públicos, o Disolución cuando esta sea la causal de pérdida de su condición de contribuyente y/o deudor tributario. En los casos de fusión, escisión y demás formas de reorganización se deberá tener en cuenta lo señalado en el artículo 25° de la citada norma, la cual se explica en el párrafo anterior.

4. LEGISLACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA APLICABLE A LOS PROCESOS DE REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES O EMPRESAS

Al efectuar una revisión del articulado de la Ley del Impuesto a la Renta, nos percatamos de la existencia del Capítulo XIII, el cual regula el tema de la reorganización de sociedades o empresas. Dicho capítulo está conformado por los artículo 103º al 110º.
Así, el texto del artículo 103º de la Ley del Impuesto a la Renta determina que la reorganización de sociedades o empresas se configura únicamente en los casos de fusión, escisión u otras formas de reorganización, con arreglo a lo que establezca el Reglamento.

4.1 FORMAS EN LAS CUALES SE PRODUCEN LOS PROCESOS DE FUSIÓN

De manera inmediata surge la pregunta acerca de ¿cuáles son las formas en las cuales el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determina para los procesos de fusión o reorganización?
Aquí observamos como complemento lo dispuesto en el texto del artículo 65º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala las formas de reorganización empresarial, dentro de las que se puede encontrar a las siguientes:

a. LA REORGANIZACIÓN POR FUSIÓN: Por la fusión dos a mas sociedades se reúnen para formar una sola cumpliendo los requisitos prescritos por esta ley bajo cualquiera de las dos (2) formas previstas en el Artículo 344º de la Ley Nº 26887, Ley General de Sociedades.
Para mayor comprensión del presente trabajo consideramos pertinente describir brevemente las formas de fusión señaladas en el texto del artículo 344º de la Ley General de Sociedades

a.1 Primera modalidad de Fusión: La fusión de dos o más sociedades para constituir una nueva sociedad incorporante origina la extinción de la personalidad jurídica de las sociedades incorporadas y la transmisión en bloque, y a titulo universal de sus patrimonios a la nueva sociedad; o,

a.2 Segunda modalidad de Fusión: La absorción de una o más sociedades por otra sociedad existente origina la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas. La sociedad absorbente asume, a título universal, y en bloque, los patrimonios de las absorbidas.

Es pertinente señalar que en ambos casos los socios o accionistas de las sociedades que se extinguen por la fusión reciben acciones o participaciones como accionistas o socios de la nueva sociedad o de la sociedad absorbente, en su caso.

¿Es posible la fusión de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada?

Asimismo, por un tema de extensión legal, se admite que la empresa individual de responsabilidad limitada – EIRL, podrá reorganizarse por fusión de acuerdo a las formas señaladas en el artículo 344º de la citada Ley, teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso b) del artículo 67°, el cual determina que las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada solo podrán absorber o incorporar empresas individuales de responsabilidad limitada que pertenezcan al mismo titular.

b. LA REORGANIZACIÓN POR ESCISIÓN: Por la escisión una sociedad fracciona su patrimonio en dos o más bloques para transferirlos íntegramente a otras sociedades o para conservar uno de ellos, cumpliendo los requisitos y las formalidades prescritas por esta ley, bajo cualquiera de las modalidades previstas en el Artículo 367º de la Ley General de Sociedades.

Describimos brevemente las formas de reorganización por escisión señaladas en el texto del artículo 367º de la Ley General de Sociedades.

b.1 Primera modalidad de Escisión: La división de la totalidad del patrimonio de una sociedad en dos o más bloques patrimoniales, que son transferidos a nuevas sociedades o absorbidos por sociedades ya existentes o ambas cosas a la vez. Esta forma de escisión produce la extinción de la sociedad escindida; o,

b.2 Segunda modalidad de Escisión: La segregación de uno o más bloques patrimoniales de una sociedad que no se extingue y que los transfiere a una o más sociedades nuevas, o son absorbidos por sociedades existentes o ambas cosas a la vez. La sociedad escindida ajusta su capital en el monto correspondiente.

En ambos casos los socios o accionistas de las sociedades escindidas reciben acciones o participaciones como accionistas o socios de las nuevas sociedades o sociedades absorbentes, en su caso.

c. LA REORGANIZACIÓN SIMPLE a que se refiere el Artículo 391º de la Ley General de Sociedades; así como bajo cualquiera de las modalidades previstas en el Artículo 392º de la citada Ley, excepto la transformación.

Ello implica dos posibilidades de realizar la fusión simple:

c.1 Fusión simple del artículo 391º de la Ley General de Sociedades: De conformidad con lo señalado por el artículo 391º de la Ley General de Sociedades, se considera reorganización el acto por el cual una sociedad segrega uno o más bloques patrimoniales y los aporta a una o más sociedades nuevas o existentes, recibiendo a cambio y conservando en su activo las acciones o participaciones correspondientes a dichos aportes.

c.2 Las modalidades previstas en el artículo 392º de la Ley General de Sociedades: En el texto del artículo 392º de la Ley General de Sociedades, se determina que son también formas de reorganización societaria:

1. Las escisiones múltiples, en las que intervienen dos o más sociedades escindidas;

2. Las escisiones múltiples combinadas en las cuales los bloques patrimoniales de las distintas sociedades escindidas son recibidos, en forma combinada, por diferentes sociedades, beneficiarias y por las propias escindidas;

3. Las escisiones combinadas con fusiones, entre las mismas sociedades participantes;

4. Las escisiones y fusiones combinadas entre múltiples sociedades; y,

5. Cualquier otra operación en que se combinen transformaciones, fusiones o escisiones.

d. El aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la Ley General de Sociedades, teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso c) del artículo 67°.

Para efecto de lo dispuesto en el presente artículo se tendrá en consideración la responsabilidad solidaria prevista en el Código Tributario, la cual está consignada en los artículos 16 a 20-A de la citada norma.

4.2 ¿QUÉ SOCIEDADES O EMPRESAS PUEDEN EFECTUAR PROCESOS DE REORGANIZACIÓN?

Un vez que hemos observado las distintas modalidades que la Ley permite para realizar un proceso de reorganización de capitales, pasaremos a ver a continuación aquellas sociedades o empresas que podrán realizar un proceso de reorganización.

El texto del artículo 66 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que se entiende por sociedades o empresas a las comprendidas en la Ley General de Sociedades o aquélla que la sustituya, así como a las empresas individuales de responsabilidad limitada y a las empresas unipersonales, para los supuestos expresamente señalados.

Ello implica que estarán inmersas dentro de este concepto las siguientes:

a) Sociedades Anónimas: Abiertas, Cerradas, Genéricas o Normales.
b) Sociedades en Comandita: Simples, por acciones.
c) Sociedades Colectivas.
d) Sociedades Comerciales de Responsabilidad Limitada.
e) Sociedades Civiles: Ordinarias y de Responsabilidad Limitada.
f) Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada, sólo aquellos que corresponden al mismo titular.
g) Sucursales de personas jurídicas no domiciliadas (con ciertas limitaciones).
h) Empresas del Estado.

4.3 ¿EXISTEN LÍMITES DENTRO DEL PROCESO DE REORGANIZACIÓN DE EMPRESAS O SOCIEDADES?
El texto del artículo 67° del Reglamento de la Ley Del Impuesto a la Renta establece ciertas limitaciones a proceso de reorganización. Así, el referido artículo 67 precisa los siguientes supuestos:

REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES Y EMPRESAS DOMICILIADAS

a. Se entenderá que existe reorganización sólo si todas las sociedades y empresas intervinientes, incluyendo en su caso la sociedad o empresa que al efecto se cree, tienen la condición de domiciliadas en el país de acuerdo a lo dispuesto en la Ley.

¿Ello implica que quedarían excluidas aquellas empresas que tienen la condición de sujetos no domiciliados en el Perú?.

La respuesta a esta interrogante la encontramos en el siguiente párrafo.

Excepcionalmente, se permite la fusión:

• De sucursales de personas jurídicas no domiciliadas, siempre que esté precedida de la fusión de sus casas matrices u oficinas principales.

• Se permite la fusión de una o más sucursales de personas jurídicas no domiciliadas y una persona jurídica domiciliada, siempre que esté precedida de la fusión de la respectiva matriz u oficina principal con dicha persona jurídica domiciliada.

REORGANIZACIÓN DE EMPRESAS DE RESPONSABILIDAD LIMITADA

b. Las empresas individuales de responsabilidad limitada sólo podrán absorber o incorporar empresas individuales de responsabilidad limitada que pertenezcan al mismo titular.

REORGANIZACIÓN DE EMPRESAS UNIPERSONALES

c. La reorganización de empresas unipersonales a que se refiere el inciso d) del artículo 65° sólo procede si la contabilidad que llevan permite distinguir:

i) El patrimonio de la empresa unipersonal del patrimonio que corresponde al titular y que no se encuentra afectado a la actividad empresarial.

ii) El valor de cada uno de los bienes o derechos afectados a la actividad empresarial, el cual deberá ser igual al costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, al valor de ingreso al patrimonio del titular, menos la depreciación que hubiera correspondido aplicar por el período transcurrido desde su ingreso al patrimonio del titular hasta el día anterior a la fecha de su afectación a la empresa unipersonal.

Tratándose de activos intangibles de duración limitada, el valor será igual al precio pagado menos la amortización que corresponda por el período transcurrido desde su adquisición.

Si el titular tiene varias empresas unipersonales, sólo se exigirá el requisito establecido en el párrafo precedente respecto de la empresa unipersonal que se reorganiza, salvo en el caso regulado en el segundo párrafo del artículo 72°.

Las obligaciones sobre libros y registros contables se regirán por lo dispuesto en el artículo 65° de la Ley.
REGÍMENES QUE SE PUEDEN ADOPTAR POR LAS PARTES INTERVINIENTES DE UNA REORGANIZACIÓN

De conformidad con lo señalado por el texto del artículo 104º de la Ley del Impuesto a la Renta, una vez que se ha producido la reorganización de sociedades o empresas, las partes intervinientes pueden optar, en forma excluyente por los siguientes regímenes:

Numeral 1 del artículo 104 de la Ley del Impuesto a la Renta:

Si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias estará gravado con el Impuesto a la Renta. De este modo, los bienes transferidos, así como los del adquirente, tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados.

En caso de haberse optado por este régimen las empresas o sociedades que se reorganicen, deberán pagar el Impuesto por las revaluaciones efectuadas, siempre que las referidas empresas o sociedades se extingan. La determinación y pago del Impuesto se realizará por cada una de las empresas que se extinga, conforme a lo dispuesto en el numeral 4, inciso d) del artículo 49º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Para efectos informativos, el literal d del numeral 4) del artículo 49º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que de manera excepcional se deberá presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, a los tres meses siguientes a la fecha de entrada en vigencia de la fusión o escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas, según las normas del Impuesto, respecto de las sociedades o empresas que se extingan. En este caso el Impuesto a la Renta será determinado y pagado por la sociedad o empresa que se extingue conjuntamente con la declaración, tomándose en cuenta, al efecto, el balance formulado al día anterior al de la entrada en vigencia de la fusión o escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas.

Numeral 2 del artículo 104 de la Ley del Impuesto a la Renta:

Si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias no estará gravado con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. DE este modo, el mayor valor atribuido con motivo de la revaluación voluntaria no tendrá efecto tributario.

En tal sentido, no será considerado para efecto de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciación

En el caso de los numerales 1) y 2) del artículo 104º de la Ley del Impuesto a la Renta se deben tener en cuenta las reglas previstas por los artículos 69º y 70º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los cuales determinan lo siguiente:

VALOR DEPRECIABLE DE LOS BIENES (Artículo 69º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta)
Las sociedades o empresas que se reorganicen tendrán en cuenta lo siguiente:

a. Aquéllas que optaran por el régimen previsto en el numeral 1 del artículo 104º de la Ley, deberán considerar como valor depreciable de los bienes el valor revaluado menos la depreciación acumulada, cuando corresponda. Dichos bienes serán considerados nuevos y se les aplicará lo dispuesto en el artículo 22º del Reglamento3.

b. Aquéllas que optaran por el régimen previsto en el numeral 2 ó en el numeral 3 del artículo 104º de la Ley, deberán considerar como valor depreciable de los bienes que hubieran sido transferidos por reorganización, los mismos que hubieran correspondido en poder del transferente, incluido únicamente el ajuste por inflación de acuerdo a lo dispuesto por el Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias.

Asimismo, el texto del artículo 70º del Reglamento precisa las Cuentas de Control que serán aplicables, de tal manera que en el caso de los contribuyentes que hubieren optado por acogerse a los regímenes previstos en los numerales 1 ó 2 del artículo 104º de la Ley, deberán mantener en cuentas separadas del activo lo siguiente:

a. El valor histórico y su ajuste por inflación respectivo.

b. El mayor valor atribuido a los activos fijos.

c. Las cuentas de depreciación serán independientes de cada uno de los conceptos antes indicados.

A tal efecto, el control permanente de activos a que se refiere el inciso f) del artículo 22º del Reglamento deberá mantener dicha diferencia.

También se debe tener como referencia lo dispuesto en el texto del artículo 75º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual regula la ganancia proveniente de la reorganización, precisando que la entrega de acciones o participaciones producto de la capitalización del mayor valor previsto en el numeral 2 del artículo 104º de la Ley no constituye distribución a que se refiere el artículo 105º de la Ley.

Se presumirá sin admitir prueba en contrario que cualquier reducción de capital que se produzca dentro de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganización constituye una distribución de la ganancia a que se refiere el numeral 2 del artículo 104º de la Ley hecha con ocasión de una reorganización, excepto cuando dicha reducción se haya producido en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 216° o en el artículo 220° de la Ley General de Sociedades.

La presunción establecida en el párrafo anterior también será de aplicación cuando se produzca la distribución de ganancias no capitalizadas.

Finalmente, el texto del artículo 105° de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que en el caso previsto en el numeral 2 del artículo 104º de la citada norma, si la ganancia es distribuida en efectivo o en especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerará renta gravada en dicha sociedad o empresa.

Numeral 3 del artículo 104 de la Ley del Impuesto a la Renta:

En caso que las sociedades o empresas no acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, los bienes transferidos tendrán para la adquirente el mismo costo computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferente, incluido únicamente el ajuste por inflación a que se refiere el Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias. En este caso no resultará de aplicación lo dispuesto en el Artículo 32° de la presente Ley.

El valor depreciable y la vida útil de los bienes transferidos por reorganización de sociedades o empresas en cualquiera de las modalidades previstas en este artículo, serán determinados conforme lo establezca el Reglamento.

¿QUÉ REGLAS SE APLICAN EN EL CASO DE LA REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES O EMPRESAS CUANDO EXISTAN PÉRDIDAS TRIBUTARIAS?

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 106° de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso de la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente.

En caso que el adquirente tuviera pérdidas tributarias, no podrá imputar contra la renta de tercera categoría que se genere con posterioridad a la reorganización, un monto superior al 100% de su activo fijo, antes de la reorganización, y sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria.

En este tema es pertinente citar dos informes emitidos por la Administración Tributaria, los cuales se transcriben a continuación:

INFORME N° 035-2007-SUNAT/2B0000 (22.02.2007)4

En el marco del segundo párrafo del artículo 106° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, relativo al límite del 100% del monto del activo fijo para la imputación de pérdidas por la adquirente luego de un proceso de reorganización de sociedades o empresas, se concluye que:

1. El concepto de “activo fijo” no comprende a los activos intangibles.
2. Los créditos que otorguen las Empresas del Sistema Financiero no califican como activo fijo.

INFORME N° 111-2003-SUNAT/2B0000 (17.03.2003)5

Para efecto del segundo párrafo del artículo 106° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse como monto del activo fijo el valor original de dicho activo más las mejoras de carácter permanente, disminuido en el monto de la depreciación acumulada.

¿QUÉ SUCEDE CON EL DERECHO DE AMORTIZAR LOS GASTOS Y EL PRECIO DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES?

De acuerdo a lo señalado en el texto del artículo 107° de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso de la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente conservará el derecho del transferente de amortizar los gastos y el precio de los activos intangibles a que se refiere el inciso g) del Artículo 37° (que regula la deducción de los gastos preoperativos) y el inciso g) del Artículo 44° de la Ley (que regula el supuesto de la amortización de intangibles) por el resto del plazo y en la forma establecida por dichas normas.

El adquirente conservará los demás derechos que señale el Reglamento.

¿SE PUEDE TRANSFERIR DERECHOS EN EL CASO DE LA REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES O EMPRESAS?

Según lo dispuesto por el artículo 108° de la Ley del Impuesto a la Renta, en la reorganización de sociedades o empresas, para la transmisión de derechos se requiere que el adquirente reúna las condiciones y requisitos que permitieron al transferente gozar de los mismos.

En el caso de la fusión no podrán ser transmitidos los beneficios conferidos a través de los convenios de estabilidad tributaria a alguna de las partes intervinientes en la fusión; salvo autorización expresa de la autoridad administrativa correspondiente, previa opinión técnica de la SUNAT.

El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta considera en sus artículos 71º y 72º las siguientes reglas:

ATRIBUTOS FISCALES DEL TRANSFERENTE TRANSMITIDOS AL ADQUIRENTE (Artículo 71º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta)

Por la reorganización de sociedades o empresas, se transmite al adquirente los derechos y obligaciones tributarias del transferente. Para la transmisión de derechos, se requiere que el adquirente reúna las condiciones y requisitos que permitieron al transferente gozar de los mismos.

El transferente deberá comunicar tal situación a la SUNAT en la forma, plazo y condiciones que esta entidad señale.

TRANSFERENCIA DE CREDITOS, SALDOS Y OTROS EN LA REORGANIZACION (Artículo 72º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta)

En el caso de reorganización de sociedades o empresas, los saldos a favor, pagos a cuenta, créditos, deducciones tributarias y devoluciones en general que correspondan a la empresa transferente, se prorratearán entre las empresas adquirentes, de manera proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales resultantes respecto del activo total transferido. Mediante pacto expreso, que deberá constar en el acuerdo de reorganización, las partes pueden acordar un reparto distinto, lo que deberá ser comunicado a la SUNAT, en el plazo, forma y condiciones que ésta establezca.

En el caso de reorganización de empresas unipersonales a que se refiere el inciso d) del artículo 65°, lo dispuesto en el párrafo anterior sólo procederá si todas las empresas unipersonales del mismo titular, incluso aquéllas que no se reorganicen, llevan su contabilidad de conformidad con lo dispuesto en el inciso c) del artículo 67°.

De manera genérica el artículo 109° de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que tratándose de la reorganización de las empresas del Estado a que se refiere el Decreto Legislativo N° 782 y normas ampliatorias y modificatorias serán de aplicación las normas dispuestas en el Capítulo XII de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual está siendo abordado por los comentarios que anteceden en líneas arriba.

¿QUÉ PROCEDIMIENTOS DEBEN UTILIZARSE PARA LLEVAR A CABO UN PROCESO DE REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES O EMPRESAS?

De acuerdo a lo señalado por el artículo 110° de la Ley del Impuesto a la Renta, la SUNAT establecerá los formularios, información y procedimientos que los contribuyentes deberán cumplir para fines tributarios en la realización de una reorganización de empresas o sociedades.

Para ello debemos recurrir a lo dispuesto por el Texto Único de Procedimientos Administrativos de la SUNAT, específicamente en el Procedimiento Nº 3 numeral 3.2.17, que regula la Comunicación de la fecha de entrada en vigencia del Acuerdo de fusión, escisión, o demás formas de reorganización de sociedades o empresas o del otorgamiento de la escritura pública respectiva.

¿CUÁL ES LA FECHA DE ENTRADA EN VIGENCIA DE LA REORGANIZACION? (Artículo 73º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta)

La fusión y/o escisión y demás formas de reorganización de sociedades o empresas surtirán efectos en la fecha de entrada en vigencia fijada en el acuerdo de fusión, escisión o demás formas de reorganización, según corresponda, siempre que se comunique la mencionada fecha a la SUNAT dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a su entrada en vigencia.

De no cumplirse con dicha comunicación en el mencionado plazo, se entenderá que la fusión y/o escisión y demás formas de reorganización correspondientes surtirán efectos en la fecha de otorgamiento de la escritura pública.

En los casos en que la fecha de entrada en vigencia fijada en los acuerdos respectivos de fusión y/o escisión u otras formas de reorganización sea posterior a la fecha de otorgamiento de la escritura pública, la fusión y/o escisión y demás formas de reorganización surtirán efectos en la fecha de vigencia fijada en los mencionados acuerdos. En estos casos se deberá comunicar tal hecho a la SUNAT dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a su entrada en vigencia.

Tratándose de empresas unipersonales, la reorganización a que se refiere el inciso d) del artículo 65° entra en vigencia en la fecha de otorgamiento de la escritura pública de constitución de sociedad o de aumento de capital en la que conste el aporte realizado por el titular de la empresa unipersonal, lo cual deberá ser comunicado a la SUNAT dentro de los diez (10) días hábiles siguientes.

LEGISLACIÓN DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS APLICABLE A LOS PROCESOS DE REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES O EMPRESAS

Al revisar el texto del artículo 2º de la Ley del IGV se aprecia que existe una lista de conceptos no gravados con el Impuesto General a las Ventas, dentro de los cuales se aprecia el literal c) el cual considera como concepto no gravado a lo siguiente:

c) La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas.

Ello implica que la operación de venta que está incorporada en el literal c) por aplicación de la Inafectación legal no están sujetos a la aplicación del Impuesto General a las Ventas.

Cabe explicar que en la doctrina a una Inafectación legal también se le conoce como “no sujeción expresa”. Para BRAVO CUCCI “la no sujeción, no incidencia o inafectación, es una situación fáctica que implica que un hecho ocurrido en el mundo fenoménico, no se ha subsumido en una hipótesis de incidencia tributaria y, en consecuencia, no se ha producido la incidencia…”6.

En concordancia con lo dispuesto en el literal c) del artículo 2º de la Ley del IGV encontramos al numeral 7) del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV, el cual considera que para efectos del IGV, se entiende por Reorganización de empresas a:

a) A la reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las normas que regulan el Impuesto a la Renta.

b) Al traspaso en una sola operación a un único adquirente, del total del activos y pasivos de empresas unipersonales y de sociedades irregulares que no hayan adquirido tal condición por incurrir en las causales de los numerales 5 ó 6 del Artículo 423º de la Ley Nº 26887, con el fin de continuar la explotación de la actividad económica a la cual estaban destinados.

En este tema es pertinente citar un informe emitido por la Administración Tributaria, el cual se transcribe a continuación:

INFORME N° 262-2006-SUNAT/2B0000 (16.11.2006)7

Si al momento del traspaso la empresa unipersonal tiene determinados activos y pasivos, éstos tienen que ser transferidos en una sola operación y a un único adquirente con el fin de continuar la explotación de la actividad económica a la cual estaban destinados para efecto de la inafectación dispuesta por el inciso c) del artículo 2° del TUO de la Ley del IGV.

Si con anterioridad al mencionado traspaso, la empresa hubiera transferido activos y pasivos o una de sus líneas de negocio, ello no afecta la inafectación aplicable a la transferencia de bienes realizada con motivo del traspaso.

LEGISLACIÓN DEL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS – ITAN APLICABLE A LOS PROCESOS DE REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES O EMPRESAS

El ITAN se aplica a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. El impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre de año anterior. La obligación surge al 1 de enero de cada ejercicio.

En este orden de ideas, el texto del artículo 2 de la Ley Nº 28424 determina que son sujetos del Impuesto, en calidad de contribuyentes, los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

Hasta aquí no se hace mención a las empresas que se encuentran en proceso de fusión, sin embargo, en el texto del artículo 3º es donde aparecen las empresas que han efectuado procesos de reorganización de sociedades o empresas. En dicho artículo, específicamente en el literal a) se precisa quienes están exonerados del ITAN los sujetos que no hayan iniciado sus operaciones productivas, así como aquellos que las hubieran iniciado a partir del 1 de enero del ejercicio al que corresponde el pago. En este último caso, la obligación surgirá en el ejercicio siguiente al de dicho inicio.

Sin embargo, en los casos de reorganización de sociedades o empresas, no opera la exclusión si cualquiera de las empresas intervinientes o la empresa que se escinda inició sus operaciones con anterioridad al 1 de enero del año gravable en curso. En estos supuestos la determinación y pago del Impuesto se realizará por cada una de las empresas que se extingan y será de cargo, según el caso, de la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión. En este último caso, la determinación y pago del Impuesto se efectuará en proporción a los activos que se hayan transferido a las empresas. Lo dispuesto en este párrafo no se aplica en los casos de reorganización simple.

¿LA DEFINICIÓN DE REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES DEL IMPUESTO A LA RENTA ES APLICABLE EN EL ITAN?

Al revisar lo dispuesto en el literal b) del artículo 3º del Reglamento del ITAN, aprobado por el Decreto Supremo Nº 025-2005-EF se aprecia que se tomará la definición de “reorganización de sociedades” contenida en el artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta, con lo cual se uniformizan los criterios sobre la reorganización de sociedades.

¿CUÁL ES LA BASE IMPONIBLE QUE SE UTILIZA CUANDO SE HA PARTICIPADO EN UN PROCESO DE REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES O EMPRESAS?

El literal c) del artículo 4º del Reglamento del ITAN precisa que para efectos de la determinación de la base imponible en el caso de las empresas a que se refiere el segundo párrafo del inciso a) del Artículo 3º de la Ley Nº 28424, que hubieran participado en un proceso de reorganización entre el 1 de enero del ejercicio y la fecha de vencimiento para la declaración y pago del Impuesto, deberán tener en cuenta lo siguiente:

1. La empresa absorbente o las empresas ya existentes que adquieran bloques patrimoniales de las empresas escindidas, deberán determinar y declarar el Impuesto en función a sus activos netos que figuren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior.

2. Las empresas constituidas por efectos de la fusión o las empresas nuevas adquirentes de bloques patrimoniales en un proceso de escisión, presentarán la declaración a que se refiere el numeral anterior consignando como base imponible el importe de cero.

El Impuesto que correspondiera a las empresas absorbidas o escindidas por los activos netos de dichas empresas que figuren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior, será pagado por la empresa absorbente, empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión, en la proporción de los activos que se les hubiere transferido. Para efectos de la declaración y pago de este Impuesto, la empresa absorbente, empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión deberán tener en cuenta lo siguiente:

a) Presentarán, en la oportunidad de la presentación de la declaración a que se refieren los numerales 1 y 2 del párrafo anterior, los balances al 31 de diciembre del ejercicio anterior, de las empresas cuyo patrimonio o bloques patrimoniales hayan absorbido o adquirido como producto de la reorganización. La presentación de los referidos balances se efectuará en la forma y condiciones que establezca la SUNAT.

b) El Impuesto será pagado en la forma y condiciones que establezca la SUNAT.

El Impuesto pagado conforme a los párrafos anteriores se acreditará contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de la empresa absorbente, empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión, según lo dispuesto por el Artículo 8º de la Ley.

En este orden de ideas encontramos información relacionada con la presentación de la declaración jurada del ITAN sobre las empresas que han participado de un proceso de reorganización. Así, el texto de los artículos 8º y 9º de la Resolución de Superintendencia Nº 087-2009/SUNAT, norma que aprobó las reglas para la declaración y pago del ITAN son las que regulan el tema, lo cual será materia de análisis en los puntos siguientes.

¿CÓMO SE EFECTÚA LA PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN DEL ITAN Y EL PAGO POR LAS EMPRESAS QUE PARTICIPARON DE UN PROCESO DE REORGANIZACIÓN EMPRESARIAL?

Las empresas que hubieran participado en un proceso de reorganización empresarial entre el 1 de enero de cada ejercicio gravable y la fecha de vencimiento para la declaración y pago del ITAN, y que hubieran iniciado operaciones con anterioridad al 1 de enero de dicho ejercicio, estarán obligadas a efectuar la declaración y pago del ITAN, de acuerdo a las siguientes disposiciones:

a. Empresas absorbentes o empresas ya existentes que adquieran bloques patrimoniales de las empresas que se extingan como consecuencia de una escisión:

a.1) Por sus propios activos, deberán determinar y declarar el ITAN por los activos netos que figuren en su balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior.

a.2) Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, deberán consignar, en el rubro referido a “Reorganización de Sociedades”, contenido en el PDT ITAN, Formulario Virtual N° 648 – versión 1.3, la información solicitada sobre cada una de las empresas cuyo patrimonio o bloques patrimoniales hayan absorbido o adquirido como producto de la reorganización, y respecto de las cuales el monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior determinado conforme a lo dispuesto en el numeral 3.1 del artículo 3°, de manera individual, exceda el importe de un millón de nuevos soles (S/. 1’000,000).

En el mencionado rubro se informará sobre la base imponible al 31 de diciembre del ejercicio anterior y la determinación del ITAN a cargo de las empresas absorbidas o escindidas antes señaladas. La presentación de esta información implica el cumplimiento de la obligación contenida en el literal a) del segundo párrafo del inciso c) del artículo 4° del Reglamento de la Ley del ITAN, referida a la presentación de los balances.

El pago del ITAN a que se refieren los literales a.1) y a.2) del presente inciso, sea al contado o en cuotas mensuales o en caso de pago fraccionado, será realizado de manera consolidada por las empresas absorbentes o empresas ya existentes a que se refiere el párrafo anterior.

b. Empresas constituidas por efectos de la fusión o las empresas nuevas adquirentes de bloques patrimoniales de otra empresa extinguida en un proceso de escisión:

b.1) Por sus propios activos, presentarán el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 – versión 1.3, consignando como base imponible el importe de cero.

b.2) Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, se aplicarán las reglas previstas en el literal a.2) del inciso anterior.

¿CÓMO SE DETERMINA EL ITAN?

Tomando en cuenta que el artículo 9º de la Resolución de Superintendencia Nº 087-2009/SUNAT determina que son aplicables de manera supletoria las disposiciones contenidas en las Resoluciones de Superintendencia Nº 071-2005/SUNAT y Nº 088-2005/SUNAT, estas serán de aplicación para la elaboración y presentación de la declaración y pago del ITAN, en tanto no contravenga lo dispuesto por la Resolución Nº 087-2009/SUNAT. En función a lo señalado en este párrafo consideramos pertinente citar lo dispuesto en el texto del artículo 14º de la Resolución de Superintendencia Nº 071-2005/SUNAT, donde se precisa que:

Las empresas a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 13° de la Resolución de Superintendencia Nº 071-2005/SUNAT (deben concordarse con lo señalado en el los literales a) y b) del artículo 8 de la Resolución de Superintendencia Nº 087-2009/SUNAT) determinarán el ITAN en base al total de los activos netos que figuren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior de cada una de las empresas absorbidas o escindidas.

El ITAN que corresponda a las referidas empresas absorbidas o escindidas será pagado por las empresas absorbentes, constituidas o que surjan de la escisión, en la proporción de los activos que se les hubiere transferido.
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1 Aprobado por el Decreto Supremo Nº 057-2009-EF.
2 Publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 18 de setiembre de 2004.
3 El artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determina el régimen de la depreciación de los bienes del activo fijo.
4 El texto completo del Informe en mención puede consultarse en la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2007/oficios/i0352007.htm
5 El texto completo del Informe en mención se puede consultar en la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2003/oficios/i1112003.htm
6 BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. 1° edición. Página 227.
7 Si se desea revisar el texto completo del Informe se puede acceder al mismo en la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2006/oficios/i2622006.htm