Si un contribuyente no ha realizado actividades gravadas generadoras de rentas de tercera categoría en el ejercicio, no se encuentra obligado a presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta

RTF : 03984-2-2008
EXPEDIENTE : 461-2006
ASUNTO : Multa
PROCEDENCIA : Arequipa
FECHA : Lima, 27 de marzo de 2008

Sumilla

“Si un contribuyente no ha realizado actividades gravadas generadoras de rentas de tercera categoría en el ejercicio, por lo que al no tener la condición de sujeto del impuesto en mención no se encuentra obligado a presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.”

1. Introducción

La presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta refleja información que el contribuyente entrega a la Administración Tributaria cada año de manera obligatoria, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en la norma que el fisco aprueba también anualmente.

Se entiende que en la declaración jurada en mención se comunica al fisco el resultado de los ingresos que la empresa obtuvo durante el ejercicio gravable, al igual que la deducción de los gastos que incurrió para generar los ingresos, siempre que cumplan con el principio de causalidad. De ser el caso, el contribuyente informa las pérdidas que arrastra al igual que los saldos a favor del ejercicio anterior, entre otros datos.

Esta declaración posteriormente es analizada por el fisco durante el período de prescripción en función a las reglas de cómputo de plazos del Código Tributario.

Sin embargo, lo antes mencionado deberá cumplirse siempre que – como condición previa – el contribuyente haya generado ingresos tributarios conforme a las reglas establecidas en la Ley del Impuesto a la Renta.

El presente análisis jurisprudencial permite revisar el criterio que tuvo la Administración Tributaria de imponer una multa por la no presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta por un determinado año, cuando en realidad el contribuyente no tuvo ingresos por declarar, lo cual genera una distorsión en el tema de la aplicación de las sanciones por parte del fisco.

2. Materia controvertida

En el presente caso, el asunto objeto de la controversia, se enmarcó en establecer si un contribuyente inscrito en el RUC como generador de rentas de tercera categoría y que no ha generado rentas gravadas en el en el ejercicio 2004, se en encuentra en la obligación de presentar la respectiva la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2004.

Sobre el particular el recurrente interpuso un recurso de apelación contra la Resolución de Multa Nº 053-002-0019777, girada por incurrir en la infracción prevista por el numeral 1) del artículo 176º del Código Tributario., respecto a la no presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta por el ejercicio 2004.

En este sentido, a continuación desarrollaremos el pronunciamiento del Tribunal Fiscal sobre este tema.

3. Posición del Contribuyente

El recurrente sostiene que el 22 de setiembre de 2004 solicitó la baja definitiva del RUC, al no haber iniciado actividades ni haber emitido comprobantes de pago puesto que no solicitó autorización para su impresión.

Asimismo, agrega que por error declaró un débito fiscal de S/. 50 por el período julio de 2004, no obstante procedió a presentar la declaración rectificatoria correspondiente al no haber obtenido ingresos en dicho período.

4. Posición de la Administración Tributaria

Por su parte, la Administración Tributaria menciona que el recurrente presentó la declaración jurada desimpuesto al a renta del ejercicio 2004 vencido el plazo máximo establecido en la Resolución de Superintendencia Nº 019-2005/SUNAT y que en atención a lo dispuesto en el numeral 5.2 de la Resolución de Intendencia Nº 159-2004/SUNAT, al haber impugnado la resolución de multa y haberse acreditado la comisión de la infracción, perdió el derecho a la gradualidad, por lo que recalcula el monto de la multa.

También indica que el comprobante de información registrada, el recurrente ha señalado el 8 de marzo de 2004 como fecha de inicio de actividades, por lo que a fin de establecer las obligaciones tributarias, le solicitó que exhibiera la documentación contable vinculada con la obligación del ejercicio 2004.

Anota que mediante Requerimiento Nº 0560550001285 solicitó al recurrente que exhibiera la documentación contable vinculada con el período 2004, no obstante vencido el plazo otorgado, no cumplió con lo solicitado.

5. Posición del Tribunal Fiscal

Sobre la base de los argumentos esbozados por las partes en conflicto, el Tribunal Fiscal a fin de establece sui el recurrente ha incurrido en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176º del Código Tributario resulta necesario determinar en primer lugar si éste se encontraba obligado a presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2004.

5.1 La declaración jurada y los obligados a presentarla

Como marco normativo a analizarse, el Tribunal Fiscal parte por indicar que conforme con lo dispuesto en el artículo 88º del Código Tributario, la declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración tributaria en la forma establecida por ley, reglamento, resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base para la determinación de la obligación tributaria.

En este sentido, el artículo 79º de la Ley del Impuesto a la Renta determina que los contribuyentes del impuesto que obtengan rentas computables para efectos de dicha Ley, deberán presentar declaración jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable, en los medios, condiciones, forma, plazos y lugares que determine la SUNAT, la cual podrá establecer o exceptuar de la obligación de presentar declaraciones juradas en los caos que estime conveniente a efecto de garantizar una mejor administración del impuesto.

El Tribunal Fiscal hace referencia al contenido de la Resolución de Superintendencia Nº 019-2005/SUNAT, la cual aprueba las disposiciones y formularios para la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta precisando que para el ejercicio gravable 2004 se encuentran en la obligación de presentar la Declaración Jurada los contribuyentes que se encuentren en las siguientes situaciones:

i) Cuando consignen un saldo a favor del fisco la casilla Nº 142 del formulario correspondiente, luego de deducir los créditos con derecho a devolución.

ii) Hayan percibido durante el ejercicio gravable 2004, una renta neta global por un monto superior a los S/. 28,071 Nuevo Soles.

iii) Hayan percibido durante el ejercicio gravable 2004 una renta neta global por un monto superior a S/. 35,000 Nuevos Soles.

Dichas rentas se determinarán sumando los montos de las casillas 113 y 116 del formulario Nº 953.

5.2 La obligación de inscribirse en el RUC

En virtud a lo regulado por el artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 943, deben inscribirse en el RUC a cargo de la SUNAT, todas las personas naturales o jurídicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el país que:

a) Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, conforme a las leyes vigentes.

b) Que sin tener la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, tengan derecho a la devolución de impuestos a cargo de esta entidad, en virtud de lo señalado por una Ley o norma con rango de Ley.

c) Que se acojan a los Regímenes Aduaneros o a los Destinos Aduaneros Especiales o de Excepción previstos en la Ley General de Aduanas.

d) Que por los actos u operaciones que realice, la SUNAT considere necesaria su incorporación al registro.

5.3 La inscripción en el Registro y el inicio de actividades

El 8 de marzo de 2004, el recurrente se inscribió en el RUC, sin embargo, el hecho que se haya inscrito en dicho registro no implica que realice actividades generadoras de rentas de tercera categoría a partir de la fecha de su inscripción; debido a que la legislación del tributo expresa el supuesto del hecho gravado, que de materializarse produce el nacimiento de la obligación tributaria, lo que determina el deber formal de presentar la declaración.

El órgano colegiado cita el criterio de la RTF Nº 4726-4-2006, la cual señala que los deudores tributarios se encuentran obligados a presentar las declaraciones juradas del Impuesto a la Renta mientras no cesen actividades, entendiéndose por cese de actividades, en el caso de personas naturales, la no generación de ingresos ni la adquisición de bienes y/o servicios deducibles para efecto del Impuesto a la Renta.

Al consultar la información registrada se aprecia que el recurrente señaló como fecha de inicio de actividades el 08.03.2004, y se encuentra en estado de Baja Definitiva – Cierre/Cese, figurando como fecha de baja el 31.08.2004. Asimismo, en el rubro “Histórico de Formularios Presentados” se aprecia que el recurrente no solicitó autorización para la impresión de comprobantes de pago.

Por último, al revisar el reporte “Consultas preliminares”, si bien el recurrente presentó declaraciones juradas del Impuesto a la Renta e IGV por los períodos marzo a agoto de 2004, no declaró haber obtenido renta gravada, habiendo consignado S/. 0.00 en los mencionados períodos.

En conclusión, el Tribunal Fiscal precisa que de la documentación que obra en el expediente no se encuentra acreditado que el recurrente haya realizado actividades generadoras de rentas de tercera categoría durante el año 2004, por lo que al no tener la condición de sujeto del impuesto en el período acotado, no se encontraba obligado a presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2004.

6. Análisis y comentarios

Respecto a la posición adoptada por el Tribunal Fiscal en torno al asunto en cuestión, sobre el particular, concordamos con la opinión esbozada por el colegiado, toda vez que de considerarse lo contrario la Administración Tributaria podría por el simple hecho de obtener el RUC obligar a todos los contribuyentes a que presenten la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta e inclusive multarlos por la omisión de la misma sin siquiera estar obligados. A continuación presentaremos algunos argumentos aplicables al presente caso para analizar si realmente es correcta la aplicación o no de una sanción por no presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

6.1 La hipótesis de incidencia y el hecho imponible en el Impuesto a la Renta

Bajo el concepto de hipótesis de incidencia podemos entender a aquel presupuesto o descripción de hechos que el legislador de una manera anticipada concibe bajo la figura de una fórmula que es de conocimiento público dentro de las normas que regulan los tributos. Ello equivale a decir que constituye una previsión de tipo legislativo acerca de un hecho futuro que acaecerá. Este término fue utilizado por los autores Gerardo Ataliba y Becker.

Sobre este tema es importarte revisar el comentario de BRAVO CUCCI, cuando precisa que “… es factible afirmar que los aspectos o criterios de la hipótesis viene a ser las coordenadas fáctico–espacio–temporales, que el legislador esculpe en la norma, a los efectos de describir las circunstancias necesarias para que determinado hecho acaecido en el mundo fenoménico, subsumiéndose en el supuesto de hecho normativo, y luego de ser irradiado jurídicamente, califique como hecho imponible.”1

Ello equivale a mencionar que si el legislador en aquella previsión legal que efectúa determina que cierta actividad se encuentra sujeta a imposición del fisco, bastará simplemente que se cumpla la misma de manera objetiva en un determinad acto que la Ley le otorga efectos jurídicos y que cumple la previsión normativa que tuvo el legislador al momento de crear la norma tributaria.

Un gráfico permitirá identificar nuestra explicación relacionada con el concepto de hipótesis de incidencia, a efectos de poder aplicarla al Impuesto a la Renta.

En esa misma línea de pensamiento observamos el criterio de CALVO ORTEGA quien manifiesta que “La obligación tributaria, debido a su carácter legal, nace de la realización de un hecho establecido en la Ley. Se trata de un hecho jurídico no sólo por su origen, sino también por sus efectos: una vez realizado el sujeto queda vinculado y debe efectuar una prestación obligatoria a favor de una Administración Pública como acreedor.”2

Siendo así las cosas, si no se cumple con alguno de los presupuestos antes mencionados simplemente no existirá el nacimiento de la obligación tributaria y por ende tampoco se efectuará el cumplimiento de prestaciones, dentro de las cuales se incluye la de presentar la declaración tributaria (sea esta determinativa o informativa).

6. 2 El nacimiento de la obligación tributaria en el Impuesto a la Renta

Cabe precisar en este momento que para efectos del Impuesto a la Renta se debe determinar con claridad bajo que teoría impositiva se está aplicando la afectación del contribuyente, conforme se explica a continuación3:

Al apreciar el desarrollo de las tres teorías predominantes en la afectación del Impuesto a la Renta nos percatamos que en todas ellas existe un referente común y es que existan ingresos o flujo de riquezas en un determinado período, de tal modo que si el mismo no existiera no se consideraría la existencia de una afectación al pago del Impuesto a la Renta.

Considerando que el Impuesto a la Renta constituye un impuesto anual por excelencia, su determinación se va a producir al concluir el ejercicio gravable, es decir cuando culmine el año calendario que se inicia el 01 de enero y culmina el 31 de diciembre.

Solo en ese tiempo es posible verificar la existencia de ingresos a favor del contribuyente, por ello si en ese lapso de tiempo el contribuyente inscrito ante la SUNAT como generador de rentas de tercera categoría.

Si se observa además la propia legislación del Impuesto a la Renta, específicamente el texto del artículo 1º de la Ley del Impuesto a la Renta que consagra la denominada teoría de la renta producto, se observa que allí se menciona que el Impuesto a la Renta grava las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos (el subrayado es nuestro). De allí se infiere que si no existen ingresos, simplemente no existirá afectación al pago del Impuesto a la Renta.

Igual tratamiento se aplicaría a las reglas del teoría del Balance que se encuentran reguladas en el artículo 2º y siguientes de la Ley del Impuesto a la Renta.

6.3 El cumplimiento de lo deberes formales: La presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta

El fisco tiene en la declaración jurada una herramienta muy importante para captar información del contribuyente al igual que sirve para que éste efectúe la determinación de los impuestos.

Conforme lo precisa HUAMANÍ CUEVA “La declaración tributaria (también denominada declaración jurada tributaria), en general, es un acto formal por el cual se manifiesta o comunica a la Administración Tributaria de diversos hechos o datos que permitan determinar la obligación tributaria o conocer la situación tributaria del deudor tributario. Y aunque cuando se la menciona se entiende referida casi exclusivamente ala declaración determinativa (de la obligación tributaria), también se puede extender tal condición a la declaración informativa.”4

Así, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 88º del Código Tributario5, la declaración jurada es la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base para la determinación de la obligación tributaria.

En concordancia con lo antes señalado, el primer párrafo del artículo 79º de la Ley del Impuesto ala Renta, precisa que los contribuyentes del impuesto, que obtengan rentas computables para los efectos de esta ley, deberán presentar declaración jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable.

Para el caso específico de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, cada año la SUNAT aprueba y publica una Resolución de Superintendencia respecto al contenido de la mencionada declaración, determinando entre otros aspectos aquellas personas que se encuentren en la obligación de presentar la respectiva declaración jurada anual.

En el caso materia de análisis la SUNAT aprobó la Resolución de Superintendencia Nº 019-2005/SUNAT, la cual considera las disposiciones y formularios para la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta precisando que para el ejercicio gravable 20046 se encuentran en la obligación de presentar la Declaración Jurada los contribuyentes que se encuentren en las siguientes situaciones:

i) Cuando consignen un saldo a favor del fisco la casilla Nº 142 del formulario correspondiente, luego de deducir los créditos con derecho a devolución.

ii) Hayan percibido durante el ejercicio gravable 2004, una renta neta global por un monto superior a los S/. 28,071 Nuevo Soles.

iii) Hayan percibido durante el ejercicio gravable 2004 una renta neta global por un monto superior a S/. 35,000 Nuevos Soles.

Dichas rentas se determinarán sumando los montos de las casillas 113 y 116 del formulario Nº 953.

Como se observa, la Resolución de Superintendencia en mención precisa que existe la obligación de presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta e ITF siempre que se cumplan las condiciones que allí se mencionan. En el caso materia de análisis se observa que el contribuyente presentó varias declaraciones consignando como monto de ingresos cero (S/. 0.00), lo cual demuestra que no genera ingresos afectos. En tal sentido, si el contribuyente no ha generado ingresos para efectos tributarios, no existirá afectación al Impuesto a la Renta, toda vez que no ha nacido la obligación tributaria.

Al no existir el nacimiento de la obligación tributaria, por no haberse cumplido el hecho imponible, el contribuyente no se encuentra afecto al pago del Impuesto a la Renta y por ende tampoco se encuentra obligado al cumplimiento de la prestación tributaria relacionada con la presentación de la declaración jurada. Es más, tampoco cumpliría los parámetros señalados en la Resolución de Superintendencia que aprueba los lineamientos sobre quines están obligados a presentar la respectiva declaración.

7. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal vinculada con el tema materia de análisis

A manera de complemento consideramos pertinente citar algunos pronunciamientos del Tribunal Fiscal que guardan relación con el caso materia de análisis y que determinen una serie de criterios que pueden ser de utilidad como argumentos de defensa por parte del contribuyente frente a una acotación del fisco.

8 ¿EXISTEN VENTAJAS AL EFECTUAR LA LECTURA DE LA JURISPRUDENCIA EMITIDA POR EL TRIBUNAL FISCAL?.

Por supuesto que sí, toda vez que ello permite conocer los pronunciamientos del Tribunal Fiscal, tanto en la revisión de las resoluciones que tengan la calificación de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria como también en el caso de aquellas que no reúnen tal característica.

Las ventajas pueden nombrarse a continuación:

• Tomar información de los criterios establecidos por el Tribunal Fiscal.

• Reconoce que el orden jurídico en su conjunto sea más flexible.

• Se verificaría la aplicación de Principio de Predictibilidad en los pronunciamientos del Tribunal Fiscal con respecto a los argumentos planteados en las reclamaciones por los contribuyentes.

• Se permite una mejor aplicación del aspecto jurídico a las situaciones concretas que se presenten.

• Procura eliminar las lagunas del Derecho permitiendo una correcta aplicación de la normatividad tributaria.

• Permite la resolución de un problema que es de alcance más general lo cual facilita su aplicación a otros casos similares.

• Logra adaptar al Derecho a la realidad de un caso concreto, el cual por su naturaleza es mutable y voluble.

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[1] BRAVO CUCCI, Jorge. “Fundamentos de Derecho Tributario”. Editorial Palestra. Lima, 2003. Página 152.

[2] CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. I, Derecho Tributario. Parte General. Octava edición. Thomson – Civitas. Madrid, 2004. Página 144.

[3] Se ha tomado como referencia la información que figura en el Libro de GARCÍA MULLÍN, Roque titulado “Manual del Impuesto a la Renta”, el cual constituye un documento del CET Nº 872. Página 27.

[4] HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. “Código Tributario Comentado”. Jurista Editores EIRL. Lima, 2007. Quinta edición. Páginas 560 a 561.

[5] Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y modificatorias

[6] A manera de información indicamos que para el ejercicio 2008 la Resolución de Superintendencia Nº 001-2009/SUNAT, publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 09.01.2009, aprobó las Disposiciones y Formularios para la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta y del Impuesto a las Transacciones Financieras del Ejercicio Gravable 2008.