¿QUÉ TIPO DE DEUDAS SE PUEDEN FRACCIONAR ANTE LA SUNAT?

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¿QUÉ TIPO DE DEUDAS SE PUEDEN FRACCIONAR ANTE LA SUNAT?

MARIO ALVA MATTEUCCI

ABSTRACT

There are situations in which taxpayers do not have sufficient financial resources to comply with the payment of their tax obligations vis-à-vis the Sunat. However, they may resort to the fractional payment of the debt, submitting to the treasury a fractionation request and complying with the conditions indicated by said institution. To achieve this, it is important to be aware of tax debts that may be subject to fractionation, distinguishing from those that are not allowed to divide.

KEYWORDS

fractionation / deferral / tax debt / payment in installments / financial resources / lack of liquidity

TITLE

What type of debts can be split before the Sunat?

RESUMEN

Existen situaciones en las cuales los contribuyentes no cuentan con los recursos financieros suficientes, para poder cumplir con el pago de sus obligaciones tributarias frente a la SUNAT. Sin embargo, éstos pueden recurrir al pago fraccionado de la deuda, presentando al fisco una solicitud de fraccionamiento y cumpliendo las condiciones señaladas por dicha institución.

Para lograr ello, es importante tener conocimiento de las deudas tributarias que pueden ser materia de fraccionamiento, distinguiendo de aquellas que no se permite fraccionar.

PALABRAS CLAVE

 Fraccionamiento / aplazamiento / deuda tributaria / pago en cuotas / recursos financieros / falta de liquidez 

  1. INTRODUCCIÓN

En cualquier institución financiera o bancaria, el pago en partes o de manera fraccionada representa en muchos casos una alternativa para el cumplimiento de las obligaciones en general, constituyendo además un mecanismo que permite honrar deudas y no perder la condición de sujeto de crédito en materia comercial.

En materia tributaria el fraccionamiento cumple un rol parecido, toda vez que el deudor tributario al acceder a este tipo de pagos en partes, cumple con el desembolso de dinero que no puede ser cancelado en una sola oportunidad, teniendo la posibilidad de evitar alguna medida cautelar trabada por el fisco, siempre que la deuda tributaria no se encuentre en condición de cobranza coactiva. Ello le permitiría continuar con el pago de sus demás obligaciones tributarias.

La pregunta que se debe formular de manera inmediata es ¿si se pueden fraccionar todo tipo de deudas tributarias frente a la SUNAT?

Para responder a esta inquietud, elaboramos el presente informe, el cual está orientado a identificar ¿qué tipo de deudas tributarias se pueden fraccionar? y ¿cuáles no están permitidas por el fisco?

Debemos aclarar que el presente trabajo, no tiene como finalidad explicar el procedimiento que debe seguir el deudor para poder obtener el aplazamiento y/o fraccionamiento de las deudas tributarias.

  1. EL FRACCIONAMIENTO DE DEUDAS TRIBUTARIAS CONFORME LO INDICA EL ARTÍCULO 36° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

El texto del primer párrafo del artículo 36º del Código Tributario precisa que, se puede conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria con carácter general, excepto en los casos de tributos retenidos o percibidos, de la manera que establezca el Poder Ejecutivo.

El segundo párrafo del artículo 36° de la citada norma, indica que, en casos particulares, la Administración Tributaria está facultada a conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria al deudor tributario que lo solicite, con excepción de tributos retenidos o percibidos, siempre que dicho deudor cumpla con los requerimientos o garantías que aquélla establezca mediante Resolución de Superintendencia[1] o norma de rango similar, y con los siguientes requisitos:

a) Que las deudas tributarias estén suficientemente garantizadas por carta fianza bancaria, hipoteca u otra garantía a juicio de la Administración Tributaria[2]. De ser el caso, la Administración podrá conceder aplazamiento y/o fraccionamiento sin exigir garantías; y

b) Que las deudas tributarias no hayan sido materia de aplazamiento y/o fraccionamiento.  Excepcionalmente, mediante Decreto Supremo se podrá establecer los casos en los cuales no se aplique este requisito.

El tercer párrafo del artículo 36° del Código Tributario, menciona que la Administración Tributaria deberá aplicar a la deuda materia de aplazamiento y/o fraccionamiento un interés que no será inferior al ochenta por ciento (80%) ni mayor a la tasa de interés moratorio a que se refiere el Artículo 33º del Código Tributario.

El último párrafo del citado artículo 36° del Código Tributario indica que el incumplimiento de lo establecido en las normas reglamentarias, dará lugar a la ejecución de las medidas de cobranza coactiva, por la totalidad de la amortización e intereses correspondientes que estuvieran pendientes de pago. Para dicho efecto se considerará las causales de pérdida previstas en la Resolución de Superintendencia vigente al momento de la determinación del incumplimiento.

Ten gamos en cuenta que las causales de pérdida del fraccionamiento se encuentran señaladas expresamente en el texto del artículo 21° del Reglamento de Aplazamiento y/o fraccionamiento de la Deuda Tributaria por Tributos Internos, aprobada por la Resolución de Superintendencia N° 161-2015/SUNAT.

Debemos tener presente siempre que “Si bien es cierto el fraccionamiento es una facilidad de pago al sujeto que no puede cumplir de manera completa con el pago de la deuda tributaria que tiene, también es cierto que la Administración tiene un plazo para su aprobación; de manera que mientras no se cuente con un acto administrativo que aprueba el fraccionamiento, la deuda será exigible coactivamente, aun cuando la solicitud se encuentre en trámite y no haya sido denegada”[3].

Asimismo, tengamos en cuenta que “Es importante precisar que el otorgamiento del fraccionamiento y/o aplazamiento es una facultad de la Administración, lo que implica que la Administración en base a su facultad discrecional puede o no otorgar tales facilidades de pago. En el supuesto que se niegue la solicitud, el deudor tributario puede impugnar la resolución denegatoria de conformidad al artículo 162 del Código Tributario dentro de un procedimiento no contencioso tributario, bajo las normas de la Ley del Procedimiento Administrativo General”[4].

  1. EL REGLAMENTO DE APLAZAMIENTO Y/O FRACCIONAMIENTO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

A través de la Resolución de Superintendencia Nº 161-2015/SUNAT, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 14 de julio de 2015 y vigente a partir del 15 de julio de 2015, la SUNAT aprobó el Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la Deuda Tributaria, el cual consta de nueve (9) títulos, veintitrés (23) artículos, cuatro (4) Disposiciones Complementarias Finales, una (1) Disposición Complementaria Transitoria y una (1) Disposición Complementaria Modificatoria.

Cabe indicar que dicha norma contiene las reglas para poder acceder al aplazamiento y/o fraccionamiento por parte de los deudores tributarios frente a la SUNAT. Ello determina que no es aplicable a otros tributos que no son administrados por la SUNAT:

  • Como el caso de las municipalidades que recaudan el Impuesto de Alcabala, el Impuesto Predial, el Impuesto Vehicular, el Impuesto a los Espectáculos Públicos No Deportivos, el Impuesto a los Juegos, el Impuesto a las Apuestas Hípicas o similares, los arbitrios municipales[5], la licencia de funcionamiento, los derechos administrativos, entre otros.
  • Las tasas que cobran los distintos ministerios.
  • Las tasas que recaudan los Registros Públicos por lo servicios brindados.
  • Las licencias por el uso del radio espectro de las ondas de radio.
  • Entre otros tributos.

Coincidimos con CHAVEZ GONZALES cuando indica que el fraccionamiento “permite a la empresa retrasar y fraccionar el pago de un impuesto en un momento en que no dispone de liquidez para atender el pago, por lo que no debe percibirse como un obstáculo al control de la evasión y caída en el nivel de ingresos tributarios porque no implica condonaciones de impuestos, multas o intereses.

El aplazamiento es siempre una opción mejor, con un interés del 80% de la tasa de interés moratoria (80% TIM) que ser omiso al pago de tributos, quienes están sujetos a un interés moratorio para deudas tributarias en moneda nacional: 1.2 % mensual ó 0.04 % diario, y para deudas tributarias en moneda extranjera: 0.60 % mensual ó 0.02 % diarios; y a las acciones de cobranza coactiva”[6].

  1. ¿CUÁL ES LA DEUDA TRIBUTARIA QUE PUEDE SER MATERIA DE APLAZAMIENTO Y/O FRACCIONAMIENTO?

Según lo indica el texto del artículo 2° de la Resolución de Superintendencia N° 161-2015/SUNAT, la deuda que puede ser materia de aplazamiento y/o fraccionamiento es la siguiente:

4.1 DEUDA ADMINISTRADA POR LA SUNAT

El literal a) del numeral 2.1 del artículo 2° de la Resolución de Superintendencia N° 161-2015/SUNAT, indica que puede ser materia de aplazamiento y/o fraccionamiento la deuda tributaria administrada por la SUNAT, así como la contribución al Fondo Nacional de Vivienda (FONAVI).

Consideramos pertinente indicar los principales tributos que administra la SUNAT[7], los cuales son:

  • Impuesto General a las Ventas – IGV.
  • Impuesto a la Renta.
  • Régimen Mype Tributario.
  • Régimen Especial del Impuesto a la Renta – RER.
  • Régimen Único Simplificado – RUS.
  • Impuesto Selectivo al Consumo – ISC.
  • Impuesto a las Transacciones Financieras – ITF.
  • Impuesto Extraordinario para la Promoción y Desarrollo Turístico Nacional
  • Impuesto Especial a la Minería.
  • Casinos y tragamonedas.
  • Aportaciones a ESSALUD.
  • Gravamen especial a la minería.

4.2 EN EL CASO ESPECÍFICO DE LA REGULARIZACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA

El acápite a.1 del literal a) del artículo 2° del Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la deuda tributaria por tributos internos, aprobada por la Resolución de Superintendencia N° 161-2015/SUNAT, precisa que tratándose de la regularización del Impuesto a la Renta se pueden presentar las siguientes situaciones:

PRIMER SUPUESTO:

EL FRACCIONAMIENTO EN EL CASO DE LAS PERSONAS NATURALES QUE SE ENCUENTRAN OBLIGADAS A PRESENTAR LA DECLARACIÓN JURADA ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA

Se precisa en el parágrafo i del acápite a.1 del literal a) del artículo 2° de la norma citada anteriormente, que en el caso de personas naturales obligadas a presentar la declaración jurada anual del impuesto a la renta, la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento de la regularización de dicho tributo por rentas de capital y/o trabajo, puede ser efectuada inmediatamente después de realizada la presentación de la declaración jurada anual de dicho impuesto, ingresando al enlace que para dicho efecto se encuentre habilitado en SUNAT Operaciones en Línea y siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 5 con excepción de lo dispuesto en los numerales 5.1[8] y 5.2[9] de dicho artículo.

Se debe aclarar que el solo hecho de presentar la solicitud de fraccionamiento a la par con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, no significa que se apruebe la misma de manera inmediata, sino que debe esperarse hasta que se cumpla la fecha de vencimiento de presentación, según el cronograma aprobado por la SUNAT.

Por ejemplo, si un contribuyente que es persona natural y cuyo último dígito de su número de RUC es el 9, le corresponderá cumplir con la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta el día martes 07 de abril de 2020. Sin embargo, el contribuyente tomó la decisión de presentar su declaración con fecha 10 de marzo de 2020.

En el formulario Virtual N° 709 – Renta Anual 2019 Persona Natural, una vez que ha sido aprobada su presentación, el contribuyente podría presentar inmediatamente su solicitud de fraccionamiento, pero la aprobación de la misma deberá esperar hasta la fecha del vencimiento de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, según el cronograma aprobado, lo cual implica que deberá ser analizada por el fisco desde el día siguiente al vencimiento, vale decir desde el día 08 de abril de 2020

Pese a lo indicado anteriormente, existe la posibilidad que la solicitud de fraccionamiento sea aprobada por la administración tributaria, con anterioridad al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, ello tiene sustento en el segundo párrafo del numeral 17 del acápite 1.1 del artículo 17 del Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la Deuda Tributaria, el cual indica lo siguiente:

17. Primera cuota:

A la cuota constante más los intereses diarios del fraccionamiento generados por la deuda acogida desde el día siguiente de la fecha de aprobación del fraccionamiento hasta el último día hábil del mes en que se aprueba.

En el caso de la solicitud de fraccionamiento presentada inmediatamente después de realizada la presentación de la declaración jurada anual del impuesto a la renta y que se apruebe antes del vencimiento para dicha presentación; a la cuota constante más los intereses diarios del fraccionamiento generados por la deuda acogida desde el día siguiente de la fecha de vencimiento del plazo para su presentación hasta el último día hábil del mes en que se produce dicho vencimiento”[10].

¿Qué sucede si no se solicita el fraccionamiento conjuntamente con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta?

Para responder esta inquietud, es necesario efectuar una revisión del texto del segundo párrafo del parágrafo i del literal a) del acápite a.1 del literal a) del artículo 2° del Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento, le cual indica que de no ejercerse la opción descrita en el párrafo anterior, la presentación de la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento de la regularización del impuesto a la renta de personas naturales por rentas de capital y/o trabajo solo puede realizarse siguiendo todo el procedimiento establecido en el artículo 5 y siempre que hubieran transcurrido cinco (5) días hábiles desde la fecha de presentación de la declaración jurada anual del impuesto a la renta.

SEGUNDO SUPUESTO:

EL FRACCIONAMIENTO EN EL CASO DE LAS PERSONAS NATURALES QUE NO SE ENCUENTRAN OBLIGADAS A PRESENTAR LA DECLARACIÓN JURADA ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA

Conforme lo indica el parágrafo ii del acápite a.1 del literal a) del artículo 2° del Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento, se considera que en el caso de personas naturales no obligadas a presentar la declaración jurada anual del impuesto a la renta por rentas del trabajo, la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento de la regularización de dicho tributo puede efectuarse a partir del día siguiente al vencimiento del plazo para el pago de regularización del referido impuesto, siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 5º.

Cabe referir que el procedimiento señalado en el texto del artículo 5º de Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la Deuda Tributaria por tributos internos, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 161-2015/SUNAT, considera varias etapas que incluyen

(i) el reporte de precalificación.

(ii) el archivo personalizado.

(iii) el pedido para acceder al aplazamiento y/o fraccionamiento.

(iv) presentación del PDT Fraccionamiento 36 C.T. – Formulario virtual Nº 687.

(v) pago de la cuota de acogimiento.

(vi) causales de rechazo.

(vii) constancia de presentación o de rechazo del PDT Fraccionamiento 36 C.T. – Formulario virtual Nº 687.

TERCER SUPUESTO:

EL FRACCIONAMIENTO EN EL CASO DE LOS CONTRIBUYENTES GENERADORES DE RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA QUE EFECTUARÁN LA REGULARIZACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA, INCLUIDOS LOS CONTRIBUYENTES DEL RÉGIMEN MYPE TRIBUTARIO

De acuerdo con el parágrafo iii del acápite a.1 del literal a) del artículo 2° del Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la Deuda Tributaria por tributos internos, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 161-2015/SUNAT, se indica que la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento de la regularización del impuesto a la renta de tercera categoría, incluida la correspondiente a la regularización que deben realizar los sujetos del Régimen MYPE Tributario del Impuesto a la Renta, puede presentarse en los siguientes momentos:

DE MANERA INMEDIATA

Se indica en el numeral 1 que la presentación de la solicitud de fraccionamiento se puede formular inmediatamente después de realizada la presentación de la declaración jurada anual de dicho impuesto siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

– Los ingresos anuales del solicitante no hayan superado las ciento cincuenta (150) UIT en el período materia de la solicitud;

Tomando en consideración que para el ejercicio gravable 2020 la UIT es de S/ 4,300, al multiplicarse por 150 el resultado es S/ 645,000.

– La referida declaración se presente dentro del plazo establecido de acuerdo con el cronograma aprobado para dicho efecto;

– Se ingrese al enlace que se encuentre habilitado en SUNAT Operaciones en Línea, y

– Se siga el procedimiento establecido en el artículo 5 con excepción de lo dispuesto en los numerales 5.1[11] y 5.2[12] del referido artículo.

A PARTIR DEL SEXTO DÍA HÁBIL SIGUIENTE A LA FECHA DE PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN

El numeral 2 precisa que la presentación de la solicitud de fraccionamiento se puede realizar a partir del sexto día hábil siguiente a la fecha de presentación de la declaración jurada anual del referido impuesto, cuando los ingresos anuales del solicitante no hayan superado las ciento cincuenta (150) UIT en el período materia de la solicitud y se cumpla una de las dos condiciones siguientes:

– Habiendo presentado la referida declaración dentro del plazo establecido en el cronograma aprobado para tal efecto, no hubiera ingresado al enlace a que se refiere el numeral anterior o,

– Cuando el solicitante no presente la referida declaración dentro del plazo establecido en el cronograma aprobado para tal efecto[13].

A PARTIR DEL PRIMER DÍA HÁBIL DEL MES DE MAYO DEL EJERCICIO EN EL CUAL SE PRODUCE SU VENCIMIENTO

El numeral 3 indica que la presentación de la solicitud de fraccionamiento se puede realizar a partir del primer día hábil del mes de mayo del ejercicio en el cual se produce su vencimiento, siempre que a la fecha de presentación de la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento hayan transcurrido cinco (5) días hábiles de la presentación de la referida declaración.

Para efecto de lo señalado en los numerales 2 y 3 el solicitante debe seguir todo el procedimiento establecido en el artículo 5[14].

4.3 EN EL CASO ESPECÍFICO DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL – IGV E IPM

El acápite a.2 del literal a) del artículo 2° del artículo 2° del Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la Deuda Tributaria por tributos internos, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 161-2015/SUNAT, precisa que tratándose del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal – IGV e IPM, se consideran los siguientes lineamientos:

La solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda correspondiente al IGV e IPM del último período vencido a la fecha de presentación de la solicitud y la del período que venza en el mes de la referida presentación, de aquellos deudores tributarios cuyas ventas anuales no superen las ciento cincuenta (150) UIT, puede ser efectuada:

DE MANERA INMEDIATA

Se indica en el acápite i que la presentación de la solicitud de fraccionamiento, se presentará inmediatamente después de la presentación de la declaración mensual del IGV e IPM siempre que:

– La referida declaración se presente dentro del plazo establecido de acuerdo con el cronograma para el cumplimiento de obligaciones tributarias mensuales[15];

– Se ingrese al enlace que se encuentre habilitado en SUNAT Operaciones en Línea para tal efecto, y

– Se siga el procedimiento establecido en el artículo 5 con excepción de lo dispuesto en los numerales 5.1[16] y 5.2[17] del referido artículo.

A PARTIR DEL SÉTIMO DÍA HÁBIL SIGUIENTE AL PLAZO ESTABLECIDO EN EL CRONOGRAMA DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS MENSUALES

El acápite ii se precisa que la presentación de la solicitud de fraccionamiento se puede realizar a partir del sétimo día hábil siguiente al plazo establecido en el cronograma para el cumplimiento de obligaciones tributarias mensuales, cuando el solicitante cumpla cualquiera de las siguientes condiciones:

– Habiendo presentado la declaración mensual del IGV e IPM dentro del referido plazo, no hubiese ingresado al enlace a que se refiere el numeral anterior, y/o

– Hubiera sustituido la declaración mensual del IGV e IPM del período por el cual solicita aplazamiento y/o fraccionamiento.

A PARTIR DEL SÉTIMO DÍA HÁBIL SIGUIENTE A LA FECHA DE PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN JURADA MENSUAL DE IGV E IPM

En el acápite iii se indica que la presentación de la solicitud de fraccionamiento, se puede realizar a partir del sétimo día hábil siguiente a la fecha de presentación de la declaración mensual del IGV e IPM si el solicitante no la presenta dentro del plazo establecido en el cronograma para el cumplimiento de obligaciones tributarias mensuales.

Para efecto del presente numeral se debe tener en cuenta lo siguiente:

– De no existir ventas anuales, las ventas declaradas en la determinación mensual del IGV e IPM correspondiente al período por el cual se solicita aplazamiento y/o fraccionamiento no deben superar las ciento cincuenta (150) UIT.

– En los casos de los numerales ii y iii el solicitante debe seguir todo el procedimiento establecido en el artículo 5.

4.3 DEUDA TRIBUTARIA GENERADA POR TRIBUTOS DEROGADOS

El literal b) del numeral 2.1 del artículo 2° del Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la Deuda Tributaria por tributos internos, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 161-2015/SUNAT, precisa que se puede presentar la solicitud de fraccionamiento respeto de la deuda tributaria generada por los tributos derogados.

Cabe indicar que un tributo se considera derogado cuando el mismo ya no tiene vigencia por expresa mención de la norma que lo deja sin efecto.

Un ejemplo de ello puede ser el Decreto Legislativo Nº 918[18] que derogó el Impuesto Especial a la Ventas, el cual fuera creado por la Ley Nº 27350[19].

Otro caso de un tributo derogado es la Ley N° 28378[20] que derogó el Impuesto Extraordinario de Solidaridad, el cual fue creado por la Ley N° 26969.

En caso que un contribuyente decida fraccionar dicho tributo aun cuando la derogación se haya producido en años anteriores, el fisco le permite la posibilidad que puede solicitar el aplazamiento y/fraccionamiento del mismo.

4.4 DEUDA TRIBUTARIA GENERADA POR INTERESES POR PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA CUANDO YA VENCIÓ EL PLAZO PARA LA REGULARIZACIÓN DE LA DECLARACIÓN

El literal c) del numeral 2.1 del artículo 2° de Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la Deuda Tributaria por tributos internos, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 161-2015/SUNAT, precisa que se puede presentar la solicitud de fraccionamiento respeto de la deuda tributaria generada por los intereses correspondientes a los pagos a cuenta del impuesto a la renta, una vez vencido el plazo para la regularización de la declaración y/o pago del mencionado impuesto.

En este punto es importante recordar lo dispuesto por el texto del artículo 34 del Código Tributario, el cual señala los parámetros que deben utilizarse para el cálculo de los intereses en los anticipos y pagos a cuenta.

Dicho artículo consigna el siguiente texto:

“Artículo 34°. – CÁLCULO DE INTERESES EN LOS ANTICIPOS Y PAGOS A CUENTA

El interés moratorio correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicará hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal.

A partir de ese momento, los intereses devengados constituirán la nueva base para el cálculo del interés moratorio”.

Con respecto al tema consideramos necesario citar la RTF N° 05359-3-2017 que es de observancia obligatoria al amparo de lo señalado por el artículo 154 del Código Tributario y que menciona lo siguiente:

“Corresponde la aplicación de intereses moratorios y sanciones por los pagos a cuenta del IR en caso que con posterioridad al vencimiento o determinación de la obligación principal se hubiera modificado la base del cálculo del pago a cuenta o el coeficiente aplicable o el sistema utilizado para su determinación por efecto de la presentación de una declaración jurada rectificatoria o de la determinación efectuada sobre base cierta por la administración”.

4.5 DEUDA TRIBUTARIA GENERADA POR CASOS EN LOS QUE SE HUBIERA ACUMULADO DOS O MAS CUOTAS DE BENEFICIOS EXPECIALES

El literal d) del numeral 2.1 del artículo 2° del Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la Deuda Tributaria por tributos internos, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 161-2015/SUNAT, precisa que se puede presentar la solicitud de fraccionamiento respeto de la deuda tributaria que se presenta en los casos en que se hubieran acumulado dos (2) o más cuotas de los beneficios aprobados mediante la Ley Nº 27344 – Régimen Especial de Fraccionamiento Tributario – (REFT), o el Decreto Legislativo Nº 914 – Sistema Especial de Actualización y Pago de Deudas Tributarias – (SEAP), o tres (3) o más cuotas del beneficio aprobado por la Ley Nº 27681 – Ley de reactivación a través del sinceramiento de las deudas tributarias – (RESIT), vencidas y pendientes de pago, las órdenes de pago que contengan dichas cuotas y la orden de pago por la totalidad de las cuotas por las que se hubieran dado por vencidos los plazos.

Se precisa que, en los casos a que se refiere el presente literal el acogimiento al aplazamiento y/o fraccionamiento debe realizarse por la totalidad de las órdenes de pago que contengan las cuotas pendientes de pago. De existir una orden de pago por la totalidad de las cuotas por las que se hubieran dado por vencidos los plazos, esta también debe ser incluida en la solicitud de fraccionamiento.

4.6 ¿QUÉ SUCEDE CON LOS PAGOS PARCIALES?

Según el numeral 2.2 del artículo 2 del Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la Deuda Tributaria por tributos internos, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 161-2015/SUNAT, para efecto de lo dispuesto en el presente artículo, se precisa que a la deuda tributaria que puede ser materia de aplazamiento y/o fraccionamiento debe ser materia de fraccionamiento, se le deben deducir los pagos parciales y se considera:

a) El total del monto pendiente de pago, tratándose de deuda tributaria contenida en un valor[21].

b) El monto indicado por el deudor tributario, tratándose de deuda tributaria autoliquidada[22].

  1. ¿CUÁL ES LA DEUDA TRIBUTARIA QUE NO PUEDE SER MATERIA DE FRACCIONAMIENTO?

Según lo indica el texto del artículo 3 del Reglamento de Aplazamiento y/o fraccionamiento de la Deuda Tributaria por Tributos Internos, aprobada por la Resolución de Superintendencia N° 161-2015/SUNAT, existen deudas tributarias que no pueden ser materia de aplazamiento y/o fraccionamiento,     las cuales se mencionan a continuación:

5.1 LAS DEUDAS QUE CORRESPONDEN AL ÚLTIMO PEÍODO VENCIDA A LA FECHA DE LA PRESENTACIÓN DE LA SOLICITUD DE FRACCIONAMIENTO

Según lo indica el literal a del primer párrafo del artículo 3° del Reglamento de Aplazamiento y/o fraccionamiento de la Deuda Tributaria por Tributos Internos, se indica que no puede ser materia de fraccionamiento las deudas tributarias correspondientes al último periodo vencido a la fecha de presentación de la solicitud, así como aquellas cuyo vencimiento se produzca en el mes de presentación, salvo en los casos del literal a) del numeral 2.1 del artículo 2.

Los casos indicados en el literal a) del numeral 2.1 del artículo 2 son todos aquellos que fueron materia de análisis en el numeral 4.2 del presente informe.

5.2 LAS DEUDAS QUE CORRESPONDEN A LOS PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA QUE AUN NO VENCE LA REGULARIZACIÓN DE DICHO TRIBUTO

Conforme a lo precisado por el literal b del primer párrafo del artículo 3° del Reglamento de Aplazamiento y/o fraccionamiento de la Deuda Tributaria por Tributos Internos, se consigna que no puede ser materia de fraccionamiento las deudas relacionadas con los pagos a cuenta del impuesto a la renta cuya regularización no haya vencido.

Ello implica que, si por ejemplo un contribuyente adeuda el pago a cuenta del mes de febrero del año 2020, no podrá solicitar el fraccionamiento ante la administración tributaria, sino hasta que se produzca el vencimiento de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio gravable que se debe presentará entre marzo y abril del año 2021.

5.3 LAS DEUDAS QUE CORRESPONDEN AL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS – ITAN

De acuerdo con lo indicado por el literal c del primer párrafo del artículo 3° del Reglamento de Aplazamiento y/o fraccionamiento de la Deuda Tributaria por Tributos Internos, se indica que no puede ser materia de fraccionamiento las deudas relacionadas con el impuesto temporal a los activos netos – ITAN.

La prohibición indicada anteriormente tiene cierto grado de justificación, toda vez que en la propia Ley de creación del ITAN, la Ley N° 28424[23] indica en el segundo párrafo del artículo 7 que “El impuesto podrá cancelarse al contado o en forma fraccionada hasta en nueve (9) cuotas mensuales sucesivas. El pago al contado se realizará con la presentación de la Declaración Jurada. En caso de pago fraccionado, la primera cuota será equivalente a la novena parte del Impuesto total resultante y deberá pagarse conjuntamente con la declaración jurada establecida en el párrafo anterior”.

De este modo, observamos que, si el propio legislador ya permitió que el ITAN se pueda pagar en cuotas, no tendría sentido que la administración tributaria otorgue un fraccionamiento sobre dicho tributo, de allí el porqué de la justificación de la prohibición indicada en el Reglamento de Aplazamiento y/o fraccionamiento de tributos internos.

5.4 LAS DEUDAS QUE CORRESPONDEN A UN APLAZAMIENTO O FRACCIONAMIENTO ANTERIOR, OTORGADO CON CARACTER GENERAL O PARTICULAR

Según lo precisa el literal d del primer párrafo del artículo 3° del Reglamento de Aplazamiento y/o fraccionamiento de la Deuda Tributaria por Tributos Internos, se menciona que no puede ser materia de fraccionamiento las deudas que hubieran sido materia de aplazamiento y/ o fraccionamiento anterior, otorgado con carácter general o particular, excepto las indicadas en la tercera disposición complementaria final del Decreto Legislativo Nº 981.

Es pertinente indicar que la tercera disposición complementaria final del Decreto Legislativo Nº 981[24] señala lo siguiente:

“Tercera.- Incorporación de deudas tributarias al aplazamiento y/o fraccionamiento previsto en el artículo 36 del Código Tributario

Los deudores tributarios que hubieran acumulado dos (2) o más cuotas de los beneficios aprobados mediante la Ley Nº 27344, Ley que establece un Régimen Especial de Fraccionamiento Tributario o el Decreto Legislativo Nº 914 que establece el Sistema Especial de Actualización y Pago de deudas tributarias exigibles al 30.08.2000 o tres (3) o más cuotas del beneficio aprobado por la Ley Nº 27681, Ley de Reactivación a través del Sinceramiento de las deudas tributarias (RESIT) vencidas y pendientes de pago, podrán acoger al aplazamiento y/o fraccionamiento particular señalado por el artículo 36 del Código Tributario, las cuotas vencidas y pendientes de pago, la totalidad de las cuotas por las que se hubieran dado por vencidos los plazos y la deuda que no se encuentre acogida a los beneficios mencionados”.

5.5 LAS DEUDAS QUE CORRESPONDEN A TRIBUTOS RETENIDOS O PERCIBIDOS

Conforme lo menciona el literal e del primer párrafo del artículo 3° del Reglamento de Aplazamiento y/o fraccionamiento de la Deuda Tributaria por Tributos Internos, se menciona que no puede ser materia de fraccionamiento los tributos retenidos o percibidos.

En este punto debemos precisar que no se podría solicitar el fraccionamiento por los siguientes tributos:

  • Retenciones por segunda categoría del Impuesto a la Renta.
  • Retenciones por cuarta categoría del Impuesto a la Renta.
  • Retenciones por quinta categoría del Impuesto a la Renta.
  • Retenciones del 3% del IGV.
  • Retenciones por dividendos.
  • Retenciones a sujetos no domiciliados.
  • Percepciones a la venta interna de bienes.
  • Percepciones a la venta de combustibles.
  • Percepciones a la Importación de bienes.
  • Percepción del Impuesto al consumo de las bolsas de plástico – ICBPER.

La prohibición de incluir las retenciones y las percepciones en la posibilidad de otorgar un aplazamiento y/o fraccionamiento se justifica en el hecho que los montos de dinero que corresponden a este tributo, no le pertenecen al agente retenedor o perceptor, toda vez que únicamente los recauda y entrega al fisco, cumpliendo las obligaciones que le atañen de acuerdo a la normativa tributaria.

5.6 LAS DEUDAS QUE SE ENCUENTREN EN ALGUN PROCESO CONTENCIOSO

De acuerdo con lo indicado por el literal f del primer párrafo del artículo 3° del Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la Deuda Tributaria por Tributos Internos, se menciona que no puede ser materia de fraccionamiento las deudas que se encuentren en trámite de reclamación[25], apelación[26], demanda contencioso administrativa[27] o estén comprendidas en acciones de amparo, salvo que se presenten las siguientes situaciones:

5.6.1 SE HUBIERA ACEPTADO EL DESISTIMIENTO

El numeral 1 del literal f citado anteriormente precisa como salvedad que a la fecha de presentación de la solicitud, se hubiera aceptado el desistimiento de la pretensión y este conste en resolución firme[28].

En este caso, incluyendo el supuesto de deuda tributaria distinta a la regalía minera y/o gravamen especial a la minería, debe presentarse, en las dependencias de la SUNAT señaladas en el numeral 6.2 del artículo 6, copia de la resolución que acepta el desistimiento dentro de los dos (2) días hábiles siguientes a la fecha de presentación de la solicitud, excepto cuando esta corresponda a la aceptación del desistimiento de un recurso de reclamación.

De no cumplirse con presentar la copia a que se refiere el párrafo anterior:

  1. La deuda tributaria en trámite de apelación, demanda contencioso administrativa o comprendida en una acción de amparo no se considera como parte de la solicitud presentada.
  2. La solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento se considera como no presentada cuando la totalidad de la deuda tributaria incluida en ella se encuentre en trámite de apelación, demanda contencioso administrativa o comprendida en una acción de amparo.

5.6.2 LA APELACIÓN SE HUBIERA INTERPUESTO CONTRA UNA RESOLUCIÓN QUE DECLARÓ INADMISIBLE LA RECLAMACIÓN

El numeral 2 del literal f citado anteriormente, indica como salvedad que a la fecha de presentación de la solicitud, exista una apelación se hubiera interpuesto contra una resolución que declaró inadmisible la reclamación.

5.6.3 SE HUBIERA ACEPTADO EL DESISTIMIENTO

El numeral 3 del literal f citado anteriormente, indica como salvedad que, a la fecha de presentación de la solicitud, en el proceso de la demanda contencioso administrativa o acción de amparo no exista medida cautelar notificada a la SUNAT que ordene la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva.

5.7 LAS MULTAS REBAJADAS POR APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE GRADUALIDAD

Conforme lo menciona el literal g del primer párrafo del artículo 3° del Reglamento de Aplazamiento y/o fraccionamiento de la Deuda Tributaria por Tributos Internos, se menciona que no puede ser materia de fraccionamiento las multas rebajadas por aplicación del régimen de gradualidad, cuando por dicha rebaja se exija el pago como criterio de gradualidad.

El reglamento del régimen de gradualidad aplicable a las infracciones del Código Tributario, fue aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT y normas modificatorias. En el texto del numeral 13.5 del artículo 13 del citado reglamento se consigna que el pago es un criterio aplicable para verificar la gradualidad de las sanciones. Allí se indica que “El Pago es la cancelación total de la multa rebajada que corresponda según los anexos respectivos o según los numerales del artículo 13-A más los intereses generados hasta el día en que se realice la cancelación”.

5.8 DEUDAS QUE SE ENCUENTRAN COMPRENDIDAS EN PROCESOS DE REESTRUCTURACIÓN PATRIMONIAL AL AMPARO DE LA LEY Nº 27809

De conformidad con lo señalado por el literal h del primer párrafo del artículo 3° del Reglamento de Aplazamiento y/o fraccionamiento de la Deuda Tributaria por Tributos Internos, se menciona que no puede ser materia de fraccionamiento las deudas que se encuentran comprendidas en procesos de reestructuración patrimonial al amparo de la Ley Nº 27809 – Ley General del Sistema Concursal, en el procedimiento transitorio contemplado en el Decreto de Urgencia Nº 064-99, así como en procesos de reestructuración empresarial regulados por el Decreto Ley Nº 26116.

5.9 DEUDAS POR EL IMPUESTO A LAS EMBARCACIONES DE RECREO

De conformidad con lo señalado por el literal i del primer párrafo del artículo 3° del Reglamento de Aplazamiento y/o fraccionamiento de la Deuda Tributaria por Tributos Internos, se menciona que no puede ser materia de fraccionamiento las deudas por el impuesto a las embarcaciones de recreo que corresponda pagar por el ejercicio en el cual se presenta la solicitud, así como por el ejercicio anterior cuando la última cuota correspondiente al pago fraccionado de dicho impuesto no hubiera vencido.

5.10 DEUDAS QUE EN CONJUNTO RESULTEN MENORES AL 5% DE LA UIT

El último párrafo del artículo 3° del Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la Deuda Tributaria por Tributos Internos, indica que adicionalmente tampoco puede ser materia de una solicitud de aplazamiento la deuda tributaria que en conjunto resulte menor al cinco por ciento (5%) de la UIT al momento de presentar dicha solicitud.

Considerando que la UIT actual es S/ 4.,300, el 5% equivale a la suma de S/ 215.

[1] La Resolución de Superintendencia N° 161-2015/SUNAT es la norma emitida por la administración tributaria que aprobó el Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la Deuda Tributaria por tributos Internos. Fue publicada en el Diario Oficial El Peruano el 14.07.2015.

[2] Aquí existe un margen de discrecionalidad de parte de la Administración Tributaria para determinar si se encuentra suficientemente garantizadas las garantías ofrecidas por el contribuyente.

[3] BRAVO CUCCI, Jorge; ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier y VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Código Tributario. Doctrina y Comentarios. Cuarta edición actualizada y aumentada.  Instituto Pacífico. Lima, 2016. Volumen I. Página 406.

[4] Código Tributario Comentado. 50 años después y más. Director YACOLCA ESTARES, Daniel Irwin. Prólogo a cargo de ESCRIBANO LÓPEZ, Francisco. Volumen 1. Ediciones legales. Lima, 2019. Página 614.

[5] Que incluyen al arbitrio de Limpieza pública, recolección y disposición final de residuos sólidos, el arbitrio de mantenimiento de parques y jardines públicos y el arbitrio de serenazgo.

[6] CHAVEZ GONZALES, Marco. El fraccionamiento tributario. Informe publicado en el Portal Conexión ESAN, con fecha 06.01.2004. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.esan.edu.pe/conexion/actualidad/2014/01/06/fraccionamiento-tributario/

[7] Esta información se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web:  http://www.sunat.gob.pe/institucional/quienessomos/tributosadministra.html (consultado el 24.02.2020).

[8] Que regula el reporte de precalificación del contribuyente para poder acogerse al fraccionamiento tributario.

[9] Que indica la deuda personalizada del contribuyente.

[10] El segundo párrafo fue incorporado por el artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N° 005-2019/SUNAT, la cual fuera publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 13 de enero de 2019 y entró en vigencia a partir del día 01 de febrero de 2019.

[11] Es de aplicación la nota 6 de pie de página del presente informe.

[12] Es de aplicación la nota 7 de pie de página del presente informe.

[13] El cronograma de vencimientos para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta 2019 fue aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 271-2019/SUNAT, que fue publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 29 de diciembre de 2019.

[14] Dicho artículo regula el procedimiento para la presentación de la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento por deuda tributaria distinta a la regalía minera o al gravamen especial a la minería.

[15] Para el ejercicio gravable 2020, el cronograma para el cumplimiento de las obligaciones mensuales se aprobó a través de la Resolución de Superintendencia N° 269-2019/SUNAT, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 28 de diciembre de 2019.

[16] Es de aplicación la nota 6 de pie de página del presente informe.

[17] Es de aplicación la nota 7 de pie de página del presente informe.

[18] Se puede consultar esta norma ingresando a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/igv/iev/dleg918.htm

[19] Se puede revisar esta norma ingresando a la siguiente dirección web: http://docs.peru.justia.com/federales/leyes/27350-oct-3-2000.pdf

[20] Esta norma se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web: https://www.deperu.com/legislacion/ley-28378-pdf.html

[21] Que puede estar representado por una Orden de Pago, una Resolución de Determinación o una Resolución de Multa Tributaria.

[22] Ello se presenta cuando es el propio contribuyente quien determina la obligación tributaria.

[23] La Ley N° 28424 fue publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 21 de diciembre de 2004.

[24] Si se desea revisar el texto completo del Decreto Legislativo N° 981 se debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/DecretosLegislativos/00981.pdf (consultado el 25.02.2020).

[25] Regulado en los artículos 132 al 142 del Código Tributario.

[26] Regulado en los artículos 143 al 154 del Código Tributario.

[27] Regulado en los artículos 157 al 159 del Código Tributario y la Ley N° 27584 que regula el Proceso Contencioso Administrativo.

[28] Es interesante revisar el texto de la Resolución del Tribunal Constitucional que resuelve el Expediente N° 02233-2011-PA/TC de fecha 27.03.2012 que analiza el tema, sobre todo el fundamento 3 del expediente: Allí se precisa lo siguiente: Al respecto, este Colegiado ha establecido que una resolución adquiere el carácter de firme cuando se han agotado todos los recursos que prevé la ley para impugnarla dentro del proceso ordinario, siempre que dichos recursos tengan la posibilidad real de revertir los efectos de la resolución impugnada (Cfr. STC N.º 2494-2005-AA/TC, fundamento 16). En el mismo sentido, también ha dicho que por “(…) resolución judicial firme, debe entenderse a aquella contra la que se ha agotado los recursos previstos por la ley procesal de la materia” (Cfr. STC N.º 4107-2004-HC/TC, fundamento 5)”.

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Miembro del Consejo Directivo del Servicio de Administración Tributaria - SAT de la Municipalidad Metropolitana de Lima. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Ha sido Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016", del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado" y del libro "Manual de Infracciones y Sanciones Tributarias". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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