PAUTAS PARA ENTENDER EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO – ISC: A propósito de la reciente modificación de las tasas a los licores

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PAUTAS PARA ENTENDER EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO – ISC: A propósito de la reciente modificación de las tasas a los licores

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

En la mayor parte de las legislaciones que regulan los impuestos al consumo consideran existen dos posibilidades de regulación, por un lado están los impuestos plurifásicos que gravan todos los ciclos de transferencia de los bienes o los del tipo monofásico que gravan exclusivamente una fase de transferencia.

El Impuesto General a las Ventas de un claro ejemplo de lo que son los impuestos de tipo plurifásico, mientras que en el caso del impuesto de tipo monofásico encontramos al Impuesto Selectivo al Consumo.

El motivo del presente informe es analizar las pautas para entender la mecánica de cómo se grava el Impuesto Selectivo al Consumo, sobre todo en el caso de los licores, tomando en cuenta que recientemente se han modificado las tasas que los gravan por la publicación del Decreto Supremo Nº 092-2013-EF el 14 de mayo del 2013.

2. LOS IMPUESTOS DE TIPO MONOFÁSICO

En el caso de los Impuestos monofásicos lo que se pretende es gravar una sola etapa del proceso de producción o distribución. De este modo es posible que se determine en la primera etapa (a nivel de productor), en la etapa intermedia (a nivel de mayorista) o en la etapa final (directamente relacionado con el minorista).

Respecto a los mismos criterios antes señalados apreciamos que los “Impuestos monofásicos sobre las ventas, que son los que gravan una única vez, o en un único punto, el proceso de producción y distribución de bienes y servicios, desplazando la carga del impuesto hacia el consumidor vinculándola al precio de las sucesivas entregas o prestaciones hasta llegar a él. En consecuencia, esta variante presenta tres posibilidades a su vez: el impuesto monofásico sobre los fabricantes, el monofásico sobre los mayoristas y el monofásico sobre los minoristas” 1.

En palabras del maestro ZOLEZZI MOLLER se “…grava el producto, bien o servicio en una sola etapa del proceso de producción y distribución. Se trata de un impuesto único que puede ser exigido en la venta efectuada por el fabricante, en la fase del comercio al por mayor, cuando se efectúa la transferencia al minorista, o en la fase del detallista o comercio al por menor cuando el producto es vendido al consumidor final” 2.

El Impuesto de tipo monofásico califica como un “Impuesto sobre el volumen de ventas que grava éstas en un solo punto del proceso de producción y distribución” 3.

Cabe precisar que en este tipo de impuestos “… la evasión en caso producirse acarrea la pérdida total del impuesto” .

3. EJEMPLOS DE LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO MONOFÁSICO EN EL PERÚ

En el Perú tenemos como ejemplo de Impuestos Monofásicos a los siguientes:

–    IMPUESTO AL RODAJE, tributo que grava la venta de gasolina a nivel de productor, específicamente las de 84 y 95 octanos según lo determina el Decreto Legislativo Nº 8. Conforme lo señala RUIZ DE CASTILLA “A lo largo del proceso de producción y distribución de combustible para vehículos, el Impuesto al Rodaje se aplica básicamente en la etapa fabricante (refinerías) y éste asume la calidad de contribuyente. En este sentido se puede sostener que nos encontramos ante un tributo monofásico.

Por otra parte, se entiende que el importador desempeña el mismo rol que el fabricante: introduce productos en el mercado que van a ser objeto de comercialización.

Por equidad, el importador debe recibir el mismo tratamiento tributario que el fabricante. En este sentido la importación de combustible que se realiza en el Perú también se encuentra afecta al Impuesto al Rodaje5.

– IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO (ISC), es el tributo que “… grava la venta en el país a nivel de productor y la importación de bienes tales como combustibles, vehículos, cervezas, cigarrillos, bebidas alcohólicas, agua gaseosa y mineral, otros artículos de lujo, combustibles, juegos de azar  y apuestas.

Las tasas del impuesto fluctúan entre 0% y 50 %, según el tipo de bien o servicio gravado.

En algunos casos se  prevé el pago de sumas fijas dependiendo del producto o servicio gravado.

Las tasas están consideradas en los Apéndices III y IV del Texto Único Ordenado de la ley del Impuesto General a las Ventas” .

– IMPUESTO A LA VENTA DE ARROZ PILADO (IVAP)  Mediante Ley Nº 28211 se creó el Impuesto a la Venta de Arroz Pilado, más conocido por sus siglas IVAP. “Es el Impuesto que deben pagar todas las personas que realizan la primera venta de arroz pilado en el país. También grava la importación definitiva de arroz pilado y de las siguientes variedades: arroz descascarillado (arroz cargo o arroz pardo), arroz semiblanqueado o blanqueado, incluso pulido o glaseado, arroz partido, salvados, moyuelos y demás residuos del cernido, de la molienda, incluido “pellets” de arroz”7.

4. ¿CÓMO ESTÁ REGULADO EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO EN EL PERÚ?

El Impuesto Selectivo al Consumo conocido como por sus siglas ISC, se encuentra regulado en el título II de la Ley del Impuesto General a las Ventas, específicamente en los artículos 50º al 67º y en los artículos 12º al 14º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

4.1 ¿CUÁL ES EL ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO?   

Al efectuar la revisión del texto del artículo 50º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, observamos que allí se indica que el Impuesto Selectivo al Consumo grava los siguientes tipos de bienes y actividades:

a) La venta en el país a nivel de productor y la importación de los bienes especificados en los Apéndices III y IV;

APENDICE III: Se puede consultar accediendo a la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/igv/ley/apendice.htm#acla3

APENDICE IV:

Bienes afectos al Impuesto Selectivo al Consumo
A.Productos sujetos al Sistema al Valor
B.Productos afectos a la aplicación del monto fijo
C.Productos afectos al Sistema de Precios de Venta al Público

b) La venta en el país por el importador de los bienes especificados en el literal A del Apéndice IV; y,

Nótese que en el caso particular del importador que realiza la venta de los bienes señalados en el literal a del Apéndice IV de la Ley del IGV se afecta al ISC dicha operación, los cuales están nombrados en el literal anterior.

c) Los juegos de azar y apuestas8, tales como loterías9, bingos, rifas, sorteos y eventos hípicos10.

Si se observa, el legislador ha determinado que las operaciones que se encuentran gravadas con el referido tributo son aquellas que están señaladas en los Apéndices que como complemento forman parte de la Ley del Impuesto General a las Ventas, los cuales se han descrito anteriormente.

4.2 ¿CUÁL ES EL CONCEPTO DE VENTA APLICABLE AL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO?

De conformidad con lo señalado en el texto del artículo 51º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, para efectos de la aplicación del Impuesto Selectivo al Consumo, es de aplicación el concepto de venta a que se refiere el Artículo 3º de la Ley del IGV.

De este modo al observar lo dispuesto por el numeral 1 del literal a) del artículo 3º de la Ley del Impuesto General a las Ventas – IGV11, se define al término “Venta” como:

“Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

Se encuentran comprendidas en el párrafo anterior las operaciones sujetas a condición suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien.

También se considera venta las arras, depósito o garantía que superen el límite establecido en el Reglamento”.

A efectos de proceder a una complementación resulta necesaria la verificación de lo que señala el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas sobre la definición del concepto VENTA.

Así, el texto del literal a) del numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV considera como “VENTA” a:

“Todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.”

Apreciamos que uno de los puntos que diferencia la definición del término VENTA en la Ley del IGV con el que corresponde al Reglamento, apreciamos que mientras que la Ley alude a “acto por el que se transfieren bienes a título oneroso”, en el Reglamento menciona a los “todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes…”.

En este sentido, el Reglamento está considerando a aquellas transferencias que inclusive no han determinado una entrega del bien, sino que bastaría únicamente determinar que en el contrato exista la obligación de transferir, por ello alude al término “que conlleve”12.

Además, en la definición otorgada por el Reglamento de la Ley del IGV se aprecia que existe de por medio un exceso respecto a lo que la Ley determina, ello porque se estaría excediendo los alcances de la propia Ley del IGV. Ello podría traer como consecuencia que se estaría violando el Principio de Reserva de Ley, toda vez por una norma de jerarquía menor que la Ley se están presentando nuevos supuestos que la norma no señaló.

4.3 ¿CUÁNDO NACE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO?

Al revisar el texto del artículo 52º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el nacimiento de la obligación tributaria del Impuesto Selectivo al Consumo se origina en la misma oportunidad y condiciones que para el Impuesto General a las Ventas señala el Artículo 4º de la misma norma.

Si observamos el literal a) del artículo 4º de la Ley del Impuesto General a las Ventas observamos que en el caso de la venta de bienes muebles la obligación se origina “En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento 13 o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero.

Tratándose de naves y aeronaves, en la fecha en que se suscribe el correspondiente contrato.

Tratándose de la venta de signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, en la fecha o fechas de pago señaladas en el contrato y por los montos establecidos; en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial; o cuando se emite el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento, lo que ocurra primero”.

En el caso puntual de los juegos de azar y apuestas, la obligación tributaria se origina al momento en que se percibe el ingreso.

4.4 ¿QUIÉNES SON LOS SUJETOS DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO?

El artículo  53º de la Ley del Impuesto General a las Ventas indica que son sujetos del Impuesto Selectivo al Consumo en calidad de contribuyentes los siguientes:

a) Los productores o las empresas vinculadas 14 económicamente a éstos, en las ventas realizadas en el país;

b) Las personas que importen los bienes gravados;

c) Los importadores o las empresas vinculadas económicamente a éstos en las ventas que realicen en el país de los bienes gravados; y,

d) La entidades organizadoras y titulares de autorizaciones de juegos de azar y apuestas, a que se refiere el inciso c) del Artículo 50º de la Ley del Impuesto General a a las Ventas.

En este punto resulta necesario observar lo que menciona la legislación reglamentaria sobre el tema, por lo que transcribimos el texto del numeral 1 del artículo 12º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual considera que son sujetos del Impuesto Selectivo al Consumo:

a) En la venta de bienes en el país:

a.1. Los productores o fabricantes, sean personas naturales o jurídicas, que actúan directamente en la última fase del proceso destinado a producir los bienes especificados en los Apéndices III y IV del Decreto.

a.2. El que encarga fabricar dichos bienes a terceros para venderlos luego por cuenta propia, siempre que financie o entregue insumos, maquinaria, o cualquier otro bien que agregue valor al producto, o cuando sin mediar entrega de bien alguno, se aplique una marca distinta a la del que fabricó por encargo.
En los casos a que se refiere el párrafo anterior es sujeto del Impuesto Selectivo únicamente el que encarga la fabricación.

Tratándose de aplicación de una marca, no será sujeto del Impuesto Selectivo aquel a quien se le ha encargado fabricar un bien, siempre que medie contrato en el que conste que quien encargó fabricarlo le aplicará una marca distinta para su comercialización. De no existir tal contrato serán sujetos del Impuesto Selectivo tanto el que encargó fabricar como el que fabricó el bien.

a.3. Los importadores en la venta en el país de los bienes importados por ellos, especificados en los Apéndices III y IV del Decreto.

a.4. Las empresas vinculadas económicamente al importador, productor o fabricante.

b) En las importaciones, las personas naturales o jurídicas que importan directamente los bienes especificados en los Apéndices III y IV del Decreto o, a cuyo nombre se efectúe la importación.

4.5 ¿QUIÉN ES EL PRODUCTOR PARA EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO?

Tal como lo define el literal a) del artículo 54º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se considera “productor a la persona que actúe en la última fase del proceso destinado a conferir a los bienes la calidad de productos sujetos al impuesto, aún cuando su intervención se lleve a cabo a través de servicios prestados por terceros”.

4.6 ¿QUIÉNES SON LAS EMPRESAS VINCULADAS ECONÓMICAMENTE PARA EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO?

4.6.1 LO QUE SEÑALA LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

El texto del literal b) del artículo 54º de la Ley del Impuesto General a las Ventas considera que las empresas son vinculadas económicamente cuando ocurran los siguientes supuestos:

1. Una empresa posea más del 30% del capital de otra empresa, directamente o por intermedio de una tercera.

2. Más del 30% del capital de dos (2) o más empresas pertenezca a una misma persona, directa o indirectamente.

3. En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital, pertenezca a cónyuges entre sí o a personas vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad15  o afinidad16.

4. El capital de dos (2) o más empresas pertenezca, en más del 30%, a socios comunes de dichas empresas.

5. Por Reglamento se establezcan otros casos.

Además de lo señalado en el texto del artículo 54º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, existe la regulación del artículo 57º de la mencionada norma que contiene algunas reglas de las empresas vinculadas económicamente, precisando que:

“Las empresas que vendan bienes adquiridos de productores o importadores con los que guarden vinculación económica, sin perjuicio de lo pagado por éstos, quedan obligados al pago del Impuesto Selectivo al Consumo con la tasa que por dichas ventas corresponda al productor o importador vinculado.

Las empresas a las que se refiere el párrafo anterior deducirán del Impuesto que les corresponda abonar, el que haya gravado la compra de los bienes adquiridos al productor o importador con los que guarda vinculación económica.

No procede la aplicación de lo dispuesto en los párrafos precedentes si se demuestra que los precios de venta del productor o importador a la empresa vinculada no son menores a los consignados en los comprobantes de pago emitidos a otras empresas no vinculadas, siempre que el monto de las ventas al vinculado no sobrepase al 50% del total de las ventas en el ejercicio.

Los importadores al efectuar la venta en el país de los bienes gravados deducirán del impuesto que les corresponda abonar el que hubieren pagado con motivo de la importación.

En igual forma procederán los contribuyentes que elaboren productos afectos, respecto del Impuesto Selectivo al Consumo que hubiere gravado la importación o adquisición de insumos que no sean gasolina y demás combustibles derivados del petróleo. Esta excepción no se aplicará en caso que dichos insumos sean utilizados para producir bienes contenidos en el Apéndice III”.

4.6.2 LO QUE SEÑALA EL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Precisamente el numeral b) del artículo 12º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas desarrolla otros supuestos de vinculación económica, los cuales son complementarios a los que indica el texto del literal b) del artículo 54º de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

El citado numeral 2 indica que adicionalmente a los supuestos establecidos en el Artículo 54º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, existe vinculación económica cuando:

a. El productor o importador venda a una misma empresa o a empresas vinculadas entre sí, el 50% o más de su producción o importación.

b. Exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente17, en cuyo caso el contrato se considera vinculado con cada una de las partes contratantes.

No es aplicable lo dispuesto en el tercer párrafo del Artículo 57º de la Ley del IGV respecto al monto de venta, a lo señalado en el inciso a) del presente numeral. Para efecto de lo dispuesto en el inciso a) del presente artículo, se tomarán en cuenta las operaciones realizadas durante los últimos 12 meses.

4.7 ¿CÓMO SE DETERMINA LA BASE IMPONIBLE Y LA TASA DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO?

El artículo 55º de la Ley del Impuesto General a las Ventas recoge los sistemas de aplicación del Impuesto Selectivo al Consumo, de tal modo que se consideran tres sistemas:

a) AL VALOR, para los bienes contenidos en el literal A del Apéndice IV y los juegos de azar y apuestas.

En tal sentido, el literal a) del artículo 56º de la Ley del Impuesto General a las Ventas indica que en el caso del Sistema Al Valor la base imponible está constituida por:

1. EL VALOR DE VENTA 18, en la venta de bienes.

2. EL VALOR EN ADUANA19, determinado conforme a la legislación pertinente, más los derechos de importación pagados por la operación tratándose de importaciones.

3. PARA EFECTO DE LOS JUEGOS DE AZAR Y APUESTAS20, el Impuesto se aplicará sobre la diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por los juegos y apuestas, y el total de premios concedidos en dicho mes.

Cabe indicar que sobre el tema existe el pronunciamiento de la SUNAT a través del INFORME N° 003-2013-SUNAT/4B00000, de fecha 8 de enero de 2013, en donde precisa que “El Impuesto Selectivo al Consumo – ISC no grava la obtención de premios en los juegos de loterías sino la realización de dichos juegos, teniendo la calidad de contribuyentes del Impuesto las entidades organizadoras y titulares de autorización de tales juegos” 21.

b) ESPECÍFICO, para los bienes contenidos en el Apéndice III, el literal B del Apéndice IV.

El literal b) del artículo 56º de la Ley del Impuesto General a las Ventas indica que en el caso del Sistema Específico la base imponible está constituida por el volumen vendido o importado expresado en las unidades de medida22, de acuerdo a las condiciones establecidas por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas.

c) AL VALOR SEGÚN PRECIO DE VENTA AL PÚBLICO, para los bienes contenidos en el Literal C del Apéndice IV.

En complemento con lo señalado en estos sistemas, el texto del literal c) artículo 56º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, considera que en este sistema la base imponible está constituida por el Precio de Venta al Público sugerido por el productor o el importador, multiplicado por un factor, el cual se obtiene de dividir la unidad (1) entre el resultado de la suma de la tasa del Impuesto General a las Ventas, incluida la del Impuesto de Promoción Municipal más uno (1). El resultado será redondeado a tres (3) decimales.

La duda que puede surgir en el lector es como poder calcular el factor que hace mención la norma. Ello en realidad es fácil. Lo primero que se debe hacer es identificar la tasa aplicable para el Impuesto General a las Ventas, el cual como sabemos es de 16% pero hay sumarle 2% por el Impuesto de Promoción Municipal.

Si observamos que el IGV es 16% más el IPM que es 2% obtenemos el valor del 18%, el cual en términos de decimales es 0.18, si le sumamos la unidad tendremos como resultado 1.18.

Aquí en aplicación de lo señalado en párrafos anteriores dividimos la unidad entre 1.18, ello se reflejaría de este modo:

1 entre 1.18 es igual a 0.847

Por lo tanto, el factor que se menciona en párrafos anteriores actualmente 23 sería de 0.847 considerando los tres decimales que el legislador indica.

Es recién en esta parte que podemos dividir la unidad entre 1.18, por lo que se obtiene el factor de 0.847.

El segundo y siguientes párrafos del artículo 56º de la Ley del Impuesto General a las Ventas consideran las siguientes reglas:

Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, se podrá modificar el factor señalado en el párrafo anterior, cuando la tasa del Impuesto General a las Ventas se modifique.

El precio venta al público sugerido por el productor o el importador incluye todos los tributos que afectan la importación, producción y venta de dichos bienes, inclusive el Impuesto Selectivo al Consumo y el Impuesto General a las Ventas.

El Ministerio de Economía y Finanzas, podrá determinar una base de referencia del precio de venta al público distinta al precio de venta al público sugerido por el productor o el importador, la cual será determinada en función a encuestas de precios que deberá elaborar periódicamente el Instituto Nacional de Estadística e Informática, la misma que será de aplicación en caso el precio de venta al público sugerido por el productor o importador sea diferente en el período correspondiente, de acuerdo a lo que establezca el reglamento.

Los bienes destinados al consumo del mercado nacional, sean éstos importados o producidos en el país, llevarán el precio de venta sugerido por el productor o el importador, de manera clara y visible, en un precinto 24 adherido al producto o directamente en él, o de acuerdo a las características que establezca el Ministerio de Economía y Finanzas mediante Resolución Ministerial.

Los productores y los importadores de los bienes afectos a este Sistema, deberán informar a la SUNAT en el plazo, forma y condiciones que señale el Reglamento, de las modificaciones de cualquier precio de venta al público sugerido, de las modificaciones de la presentación de los bienes afectos, así como de las nuevas presentaciones y marcas que se introduzcan al mercado.

Como complemento indicamos que conforme lo determina el artículo 13º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se regula el tema de la accesoriedad, precisando que en la venta de bienes gravados, formará parte de la base imponible la entrega de bienes no gravados o prestación de servicios que sean necesarios para realizar la venta del bien.

Asimismo, se indica que en la venta de bienes inafectos, se encuentra gravada la entrega de bienes que no sean necesarios para realizar la operación de venta o su valor es manifiestamente excesivo en relación a la venta inafecta realizada.

Lo dispuesto en el párrafo anterior es también de aplicación cuando el bien entregado se encuentra afecto a una tasa mayor que la del bien vendido.

4.8 SISTEMA AL VALOR Y SISTEMA AL VALOR SEGÚN PRECIO DE VENTA AL PÚBLICO – DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO

En aplicación de lo dispuesto en el artículo 59º de la Ley del Impuesto General a las Ventas en el Sistema Al Valor y en el Sistema al Valor según Precio de Venta al Público, el Impuesto se determinará aplicando sobre la base imponible la tasa establecida en el Literal A o en el Literal C del Apéndice IV, respectivamente.

Tratándose de juegos de azar y apuestas, el Impuesto se aplicará sobre el monto determinado de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 3 del inciso a) del Artículo 56º.

4.9 SISTEMA ESPECÍFICO – DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO

De acuerdo a lo señalado por el artículo 60º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, para el Sistema Específico, el Impuesto se determinará aplicando un monto fijo por volumen vendido o importado, cuyo valor es el establecido en el Apéndice III y en el literal B del Apéndice IV.

4.10 ¿SE PUEDEN MODIFICAR LAS TASAS Y/O MONTOS FIJOS?

En aplicación de lo señalado por el artículo 61º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, se podrán modificar las tasas y/o montos fijos, así como los bienes contenidos en los Apéndices III y/o IV.

Es pertinente precisar que a partir del 1 de agosto del 2012 la redacción de segundo párrafo del artículo 61º tiene unos parámetros establecidos por el artículo 4º del Decreto Legislativo Nº 1116, quedando redactado del siguiente modo:

A ese efecto, la modificación de los bienes del Apéndice III sólo podrá comprender combustibles fósiles y no fósiles, aceites minerales y productos de su destilación, materias bituminosas y ceras minerales. Por su parte, la modificación de los bienes del Apéndice IV sólo podrá comprender bebidas, líquidos alcohólicos, tabaco y sucedáneos del tabaco elaborados, vehículos automóviles, tractores y demás vehículos terrestres sus partes y accesorios. En ambos casos las tasas y/o montos fijos se podrán fijar por el sistema al valor, específico o al valor según precio de venta al público, debiendo encontrarse dentro de los rangos mínimos y máximos que se indican a continuación, los cuales serán aplicables aun cuando se modifique el sistema de aplicación del impuesto, por el equivalente de dichos rangos que resultare aplicable según el sistema adoptado; en caso el cambio fuera al sistema específico se tomará en cuenta la base imponible promedio de los productos afectos.

Las tasas y/o montos fijos se podrán aplicar alternativamente considerando el mayor valor que resulte de comparar el resultado obtenido de aplicar dichas tasas y/o montos25.

Mediante Resolución Ministerial del titular del Ministerio de Economía y Finanzas se podrá establecer periódicamente factores de actualización monetaria de los montos fijos, los cuales deberán respetar los parámetros mínimos y máximos señalados en los cuadros precedentes26.

4.11 CASOS ESPECIALES  

El artículo 62º de la Ley del Impuesto General a las Ventas precisa que en el caso de bienes contenidos en el Apéndice III y en los literales B y C del Apéndice IV, no son de aplicación las normas establecidas en el inciso B del Artículo 50º y los Artículos 53º, 54º, 57º y 58º del presente Título, en lo concerniente a la vinculación económica, venta en el país de bienes gravados efectuados por el importador, así como la determinación de la base imponible.

5. ¿CÓMO SE REALIZA LA DECLARACIÓN Y EL PAGO DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO?

5.1 EN EL CASO DE LA VENTA INTERNA DE LOS BIENES AFECTOS AL ISC

El texto del artículo 63º de la Ley del Impuesto General a las Ventas hace mención que el plazo para la declaración y pago del Impuesto Selectivo al Consumo a cargo de los productores y los sujetos a que se refiere el Artículo 57º de la misma norma, se determinará de acuerdo a las normas del Código Tributario.

Se indica además que la SUNAT establecerá los lugares, condiciones, requisitos, información y formalidades concernientes a la declaración y el pago.

Lo antes mencionado implica que el contribuyente del Impuesto Selectivo al Consumo deberá cumplir con realizar el pago y la presentación de la Declaración Jurada respectiva en la fecha que le corresponde de acuerdo con el cronograma aprobado por la SUNAT, tomando en cuenta el último dígito del número de RUC. También está reflejado en el texto del artículo 58º de la Ley del Impuesto General a las Ventas cuando precisa que el pago del Impuesto Selectivo al Consumo a cargo de los productores o importadores de cerveza, licores, bebidas alcohólicas, bebidas gasificadas, jarabeadas o no, aguas minerales, naturales o artificiales, combustibles derivados del petróleo y cigarrillos, se sujetará a las normas que establezca el Reglamento.

5.2 EN EL CASO DE LA IMPORTACIÓN DE LOS BIENES AFECTOS AL ISC

Según lo establece el texto del artículo 65º de la Ley del Impuesto General a las Ventas el Impuesto Selectivo al Consumo a cargo de los importadores será liquidado y pagado en la misma forma y oportunidad que el Artículo 32º del presente dispositivo establece para el Impuesto General a las Ventas.

Recordemos que el primer párrafo del artículo 32º de la Ley del Impuesto General a las Ventas señala que el impuesto27 que afecta a las importaciones será liquidado por las Aduanas de la República, en el mismo documento en que se determinen los derechos aduaneros y será pagado conjuntamente con éstos.

6. DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS

6.1 CARÁCTER EXPRESO DE LA EXONERACIÓN DEL ISC

El texto del artículo 66º de la Ley del Impuesto General a las Ventas indica que la exoneración del Impuesto Selectivo al Consumo deberá ser expresa. Las exoneraciones genéricas otorgadas o que se otorguen no incluyen al Impuesto a que se refiere este Título.

A manera de ejemplo observamos el numeral 8.7 del artículo 8º de la Ley Nº 28583, a través de la cual se aprobó la Ley de Reactivación de la Marina Mercante Nacional, publicada en el Diario Oficial “El Peruano” con fecha 22.07.2005 y vigente a partir del 23.07.2005.

Específicamente el numeral 8.7 precisa que la venta de combustibles, lubricantes y carburantes a naves de bandera nacional para el transporte acuático en tráfico nacional o cabotaje está exonerada del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto Selectivo al Consumo, por un período de diez (10) años, que vencería en el mes de julio del 2015.

6.2 NORMAS APLICABLES

El texto del artículo 67º de la Ley del Impuesto General a las Ventas determina que son de aplicación para efecto del Impuesto Selectivo al Consumo, en cuanto sean pertinentes, las normas establecidas en el Título I referidas al Impuesto General a las Ventas, incluyendo las normas para la transferencia de bienes donados inafectos contenidas en el referido Título.

No están gravadas con el Impuesto Selectivo al Consumo las operaciones de importación de bienes que se efectúen conforme con lo dispuesto en los numerales 1 y 3 del inciso e) del Artículo 2º, así como la importación o transferencia de bienes a título gratuito, a que se refiere el inciso k) del Artículo 2º.

7. LA PUBLICACIÓN DEL DECRETO SUPREMO Nº 092-2013-EF Y LA MODIFICACIÓN DE LAS TASAS DE AFECTACIÓN A LOS LICORES

El 14 de mayo de 2013 se publicó en el Diario Oficial El Peruano el Decreto Supremo Nº 092-2013-EF, a través del cual se modifica el Nuevo Apéndice IV del Texto Único Ordenado del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.

EL PRIMER CAMBIO que se observa es el relacionado con la modificación del literal A del Nuevo Apéndice IV de la Ley del Impuesto General a las Ventas, específicamente en el caso de los productos que se encuentran afectos a la tasa del 20%, lo que se observa es el retiro de los siguientes productos:

–  Vinos.
– Vermouts y otros vinos de uva preparados con plantas o sustancias aromáticas.
–   Sidra, perada, aguamiel y demás bebidas fermentadas.
– Aguardientes de vino o de orujo de uvas; wiskhy, ron; y demás aguardientes de caña; gin y ginebra; y los demás.

Ello implica que estos productos ya no se les afectará con el Impuesto Selectivo al Consumo del 20%. Una lectura parcial y rápida de la norma que comentamos daría a entender que a estos bienes se les ha excluido de la afectación al ISC, pero ello no es correcto, toda vez que la norma materia de comentario en otro artículo incorpora estos productos a la afectación al ISC pero tomando en cuenta el mayor o menor grado alcohólico, para saber si se le afecta con una mayor o menor tasa.

Se mantienen con la tasa del 20% los siguientes productos

PARTIDAS ARANCELARIAS

PRODUCTOS

2207.10.00.00

Alcohol etílico sin desnaturalizar

2207.20.00.10

2207.20.00.90

Alcohol etílico y aguardiente desnaturalizados, de cualquier graduación.

2208.90.10.00

Alcohol etílico sin desnaturalizar con grado alcohólico volumétrico inferior al 80% vol.

La base legal que sustenta este cambio está en el texto del artículo 1º del Decreto Supremo Nº 092-2013-EF.

EL SEGUNDO CAMBIO que se observa es que se modifica el literal C del Nuevo Apéndice IV de la Ley del Impuesto General a las Ventas, excluyendo a las cervezas como producto afecto a la tasa del ISC de 27.8% dentro del Sistema de Precio de Venta al Público.

Al igual que en el caso anterior este producto estará afecto a otro tipo de tasa como se verá más adelante. Este cambio en mención tiene sustento en el artículo 2º del Decreto Supremo Nº 092-2013-EF.

EL TERCER CAMBIO y quizás el más importante que se ha realizado al Nuevo Apéndice IV de la Ley del Impuesto General a las Ventas es el relacionado a la inclusión del Literal D a dicho apéndice, el cual contiene los productos sujetos alternativamente al Sistema Específico (monto fijo), Al Valor o Al Valor según Precio de Venta al Público.

Se indica que el impuesto a pagar será el mayor valor que resulte de comparar el resultado obtenido de aplicar la tasa o monto fijo, según corresponda, de acuerdo a la siguiente tabla:

BIENES

SISTEMAS

Partidas Arancelarias

Productos

Grado Alcohólico

Específico (Monto fijo)

Al Valor (Tasa)

Al valor según Precio de Venta al Público (Tasa)

2203.00.00.00

2204.10.00.00/

2204.29.90.00

2205.10.00.00/

2205.90.00.00

2206.00.00.00

2208.20.22.00/

2208.70.90.00

2208.90.20.00/

2208.90.90.00

Líquidos alcohólicos

0º hasta 6º

 

S/. 1,35 por litro

-.-

30%

Más de 6º hasta 20º

 

S/. 2,50 por litro

 

25%

-.-

Más de 20º

 

S/. 3,40 por litro

 

25%

-.-

Si se observa con detalle el cuadro que antecede se infiere que a mayor grado alcohólico de la bebida implica que se aplicará un mayor Impuesto Selectivo al Consumo. Sin embargo, en palabras del Presidente del Comité Vitivinícola de la Sociedad Nacional de Industrias PEDRO OLAECHEA menciona que “Estamos analizando el tema, estamos sorprendidos. Concordamos con los analistas que no entendemos cuál es el sentido (del aumento y los cambios al ISC) porque por la estructura en el costo (de producción de los bienes afectados) no va a ser un impuesto más recaudador”, (…) “Para la industria, este nuevo sistema el ISC a las bebidas alcohólicas discrimina y castiga a los productos de mejor calidad porque se les va aplicar un impuesto mayor (25%); es el caso de los vinos, rones y whisky”. (…) “A primera vista el impuesto no es promocional, es regresivo”28 .

Como se indicó anteriormente, el contribuyente deberá realizar una comparación entre el resultado obtenido de aplicar la tasa o monto fijo, con lo cual se dificulta puede complicar la propia determinación por parte del contribuyente, obviamente tiene un efecto de obtención de mayor recaudación por parte del fisco.

¿QUÉ SUCEDE SI AL REALIZAR LA COMPARACIÓN ENTRE LA TASA O EL MONTO FIJO EL RESULTADO ES IGUAL?

En aplicación del artículo 4º del Decreto Supremo Nº 092-2013-EF se precisa que en los casos que el resultado obtenido de aplicar la tasa o monto fijo, a que se refiere el artículo 3º de la norma en mención, el Impuesto Selectivo al Consumo – ISC a pagar será dicho resultado.

LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR LA LISTA DE PRECIOS DE VENTA AL PÚBLICO SUGERIDOS

En aplicación de la Única Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 092-2013-EF, los productores y los importadores de los bienes contenidos en el literal D del Apéndice IV del TUO de la Ley del Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF  y normas modificatorias, que por aplicación de dicho literal el Impuesto a pagar resulte de comparar el resultado obtenido aplicando el Sistema Específico y el Sistema Al Valor, según Precio de Venta al Público presentarán a la SUNAT, a más tardar al tercer día hábil posterior a la vigencia del presente Decreto Supremo, una Declaración Jurada que contenga la lista de precios de venta al público sugeridos de todos sus productos afectos, indicando en su estructura los impuestos que los grava.

Si el Decreto Supremo Nº 092-2013-EF entró en vigencia el día miércoles 15 de mayo, el tercer día hábil venció el lunes 20 de mayo de 2013  29, por lo que hasta esa fecha se debe cumplir con la presentación de la declaración solicitada por el fisco.
_____________________
1 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://cienciasempresariales.info/wp-content/uploads/2009/12/leccion9.pdf
2 ZOLEZZI MOLLER, Armando. “El Impuesto a las Ventas: Su evolución en el Perú”. Artículo publicado en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 05. Página 22.
3 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.economia48.com/spa/d/impuesto-monofasico/impuesto-monofasico.htm
4  FIGUEROA VASQUEZ, Waldo. Página 9.
5  RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. “El Impuesto al Rodaje”. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/139842/el-impuesto-al-rodaje
6  SUNAT. Comunidad del Inversionista Extranjero. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://inversionistaextranjero.sunat.gob.pe/index.php?option=com_content&view=article&id=25%3Aiii-impuesto-selectivo-al-consumo&catid=5%3Aregimen-tributario-y-principales-impuestos&Itemid=9&lang=es
7 SUNAT. Esta información pude consultarse en la siguiente página web: http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php?option=com_content&view=article&id=185:01-impuesto-a-la-venta-de-arroz-pilado&catid=47:ivap&Itemid=75
8 Existe el Impuesto a las Apuestas que se encuentra regulado en los artículos 38º al 47º de la Ley de Tributación Municipal, cuyo TUO fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 156-2004-EF.
Existe el Impuesto a los Juegos que se encuentra regulado en los artículos 48º al 53º de la Ley de Tributación Municipal, cuyo TUO fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 156-2004-EF. De acuerdo a lo señalado por el Diccionario de la Real Academia Española, la lotería es una “Especie de rifa que se hace con mercaderías, billetes, dinero y otras cosas, con autorización pública”. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=loteria 
10 Existe el Impuesto a los Espectáculos Públicos No Deportivos que se encuentra regulado en los artículos 54º al 59º de la Ley de Tributación Municipal, cuyo TUO fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 156-2004-EF.
11 Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF y normas modificatorias.
12  Al verificar el Diccionario de la Real Academia Española apreciamos que el verbo “conllevar”, admite los siguientes significados.
1. tr. Sufrir, soportar las impertinencias o el genio de alguien.
2. tr. Sufrir otra cosa adversa y penosa.
3. tr. Implicar, suponer, acarrear.
4. tr. p. us. Contener, comprender, abarcar.
5. tr. desus. Ayudar a alguien a llevar los trabajos.
De esos significados nos quedamos con el tercero ya que da a entender que conllevar es aquello que implica o supone o acarrea. Este verbo al ser conjugado en tercera persona en tiempo presente se lee “conlleve”. Puede consultar esta información en la siguiente página web: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=conllevar
13 Esta referencia es al Reglamento de Comprobantes de Pago y no al Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
14 Debemos precisar que la regulación de las empresas vinculadas económicamente que figura en este artículo es distinta a la existente en el texto del artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que regula el tema de las partes vinculadas.
15  Este es el parentesco por sangre, denominado por consanguineidad.
16  Este es el parentesco por afinidad y se crea desde el momento en el que existe el matrimonio entre dos personas, se le conoce también como el parentesco político.
17  Este puede ser el caso de un consorcio o de un joint venture que tenga contabilidad independiente a las partes que lo conforman.
18  Ello implica que se debe tomar en cuenta el valor de la base imponible del IGV, lo cual sería el valor de venta del bien. En este punto es pertinente mencionar que el texto del artículo 14º de la Ley del IGV regula en detalle el valor de venta del bien, considerando como tal a la suma integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes. También resulta de aplicación lo señalado de manera expresa en el texto del artículo 58º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, cuando precisa que Para efecto del Sistema Al Valor, es de aplicación el concepto de valor de venta a que se refiere el Artículo 14º, debiendo excluir de dicho valor el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto a que se refiere este Título.
19  En idéntico criterio se aprecia el texto del literal e) del artículo 13º de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
20 Nótese que en el caso de los juego de azar y apuestas, lo que se está gravando no es la apuesta en sí o el juego sino la diferencia entre los ingresos obtenidos y los premios otorgados.
21 Si desea consultar en su integridad el Informe emitido por la SUNAT debe ingresar a la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2013/informe-oficios/i003-2013.pdf
22 Un ejemplo de estas unidades de medida se presenta en el caso de los licores donde se establece la aplicación del Impuesto Selectivo al Consumo en función a los litros de licor, por el número de cigarrillos o por los galones en el caso de la aplicación del mencionado impuesto en los combustibles.
23 Cuando la tasa del IGV era de 19% (17% de IGV y 2% de IPM) el factor era de 0.840, toda vez que se dividía la unidad entre 1.19, ello está precisado en la Segunda Disposición Transitoria y Final del Decreto Legislativo Nº 944.
24 La utilización del precinto dejó de utilizarse desde hace algunos años, ello era visible en el caso de los cigarrillos y en los licores.
25 Esto tiene necesariamente efectos de una mayor recaudación a favor del fisco.
26 Los cuadros a los que hace mención esta norma consideran parámetros mínimos y máximos sobre los cuales se debe tomar en cuenta la elección del porcentaje.
27 En esta mención se encuentran incluidos tanto el Impuesto General a las Ventas – IGV como el Impuesto Selectivo al Consumo – ISC.
28 SNI: “Nuevo ISC no soluciona evasión en bebidas alcohólicas”. Noticia aparecida en el Diario Gestión, página 14, sección Economía del día jueves 16 de mayo del 2013, página 14.
29 Toda vez que los tres días hábiles se contarían a partir del día siguiente al de la vigencia del Decreto Supremo Nº 092-2013-EF, es decir desde el día jueves 16 de mayo de 2013.

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Acerca de JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI

Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Programa en Gestión Tributaria Empresarial dictado en ESAN. Profesor de los cursos "Impuesto a la Renta Empresarial" y "Planeamiento Tributario" del PEE DE DERECHO CORPORATIVO en ESAN. Coautor del Libro "Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Tomo I y II", del Libro "Detracciones, Retenciones y Percepciones", del "Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller", del "Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel", del "Libro Homenaje a Francisco Escribano” y del "Libro Homenaje a Victor Vargas Calderón". Coautor del libro "Guia de Operaciones Societarias y Comerciales", del "Manual de Detraciones, Retenciones y Percepciones", del libro "Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta: Ejercicio 2015 - 2016" y del libro "Delitos tributarios: Análilsis de la Ley Penal Tributaria e incremento patrimonial no justificado". Autor del libro "Análisis para la aplicación del Crédito Fiscal". Autor del libro "Análisis práctico del Impuesto General a las Ventas". Autor del libro "Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias" Autor de artículos para revistas universitarias y profesionales sobre diversos temas tributarios. Actualmente ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.

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