Mario Alva Matteucci
1. INTRODUCCIÓN
Desde hace unos años observamos que en las distintas ciudades del país la actividad de la construcción va transformando el paisaje, ello porque antes las edificaciones eran de tipo horizontal y ahora en cambio son de tipo vertical, toda vez que en un mismo espacio los pisos que se van incorporando determinan un mejor aprovechamiento del espacio.
Si antes los edificios eran de cuatro o cinco pisos a lo más, hoy en día podemos apreciar edificios de hasta veinte pisos en promedio y la actividad se ha perfeccionado con maquinaria nueva y moderna, además que los trabajadores se han tecnificado, lo cual permite además que los tiempos de construcción realmente se acorten.
Pese al avance y desarrollo de la actividad de la construcción en el mercado, en la legislación tributaria que regula dicha actividad no encontramos una definición que precise su alcance y contenido
El presente artículo analizará si es conveniente o no la incorporación de una definición del término construcción en la legislación del Impuesto General a las Ventas.
Al momento de efectuar el análisis de la mayor parte de los impuestos se deben revisar cuatro elementos básicos que forman parte de la denominada Hipótesis de Incidencia. Estos elementos son:
2.1 ASPECTO OBJETIVO, llamado también aspecto material y que consiste en la descripción completa y objetiva de un hecho que el legislador pretende gravar. Siempre responde a la pregunta: ¿Qué grava?.
2.2 ASPECTO SUBJETIVO, llamado también aspecto personal, ya que hace una descripción del sujeto que lleva a cabo el hecho objetivo que se pretende gravar, estableciendo además quien será el deudor (contribuyente o responsable) y el acreedor tributario. Responde a la pregunta: ¿A quién grava?.
2.3 ASPECTO ESPACIAL, tiene relación con el lugar en donde el deudor tributario debe realizar el hecho imponible. Responde a la pregunta: ¿Donde se grava?
2.4 ASPECTO TEMPORAL, aquí se precisa el momento en el cual se configura la hipótesis de incidencia prevista por el legislador. Responde a la pregunta: ¿Cuándo se grava?.
Si nos percatamos, para poder analizar el significado del término “construcción” nos debemos ubicar dentro del aspecto objetivo, toda vez que es allí donde se analiza el aspecto material y determina que es lo que se grava con el Impuesto.
3. EL CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN Y SU AFECTACIÓN CON EL IGV
Los contratos de construcción forman parte de una de las cinco operaciones que se encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas (Impuesto al Valor Agregado en la doctrina y en la legislación comparada). Tal determinación se encuentra considerada en el literal c) del artículo 1º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante D.S. Nº 055-99-EF y normas modificatorias.
3.1 ¿QUE ENTENDEMOS POR EL TERMINO “CONSTRUCCION”?
Al hacer una revisión del término “construcción” en el Diccionario de la Real Academia Española, podemos apreciar que dice: Es la acción y efecto de construir”. Al remitirnos posteriormente al significado de la palabra “Construir”, encontramos que se establece lo siguiente: “Fabricar, edificar, hacer una nueva planta, una obra de arquitectura o ingeniería, un monumento o en general cualquier obra pública”1.
Para el Diccionario en red denominado “Definición ABC”, se señala con respecto a construcción lo siguiente:
“Se designa con el término de Construcción a aquel proceso que supone el armado de cualquier cosa, desde cosas consideradas más básicas como ser una casa, edificios, hasta algo más grandilocuente como es el caso de un rascacielos, un camino y hasta un puente.
Entonces, deberíamos señalar a este, el arte o técnica de fabricar edificios e infraestructuras, como el sentido más difundido que ostenta la palabra, sin embargo, hay otros…(…).
En términos muy generales, se denominará construcción a todo aquello que suponga y exija antes de concretarse disponer de un proyecto predeterminado y que se hará uniendo diversos elementos de acuerdo a un orden…”2
Otra definición de Construcción que hemos encontrado es la siguiente “En los campos de la Arquitectura e ingeniería, la construcción es al arte o técnica de fabricar edificios e infraestructuras. En un sentido más amplio, se denomina construcción a todo aquello que exige, antes de hacerse, tener o disponer de un proyecto o plan predeterminado, o que se hace uniendo diversos componentes según un orden determinado” 3.
Al consultar la doctrina extranjera encontramos la versada opinión de PLAZAS VEGA quien manifiesta que “La actividad de “construir edificios o simplemente “edificar”, no es otra cosa que “incorporar” bienes muebles a un inmueble (…) ”4
En la doctrina también encontramos la opinión de CELDEIRO el cual precisa que “Por construcción de inmuebles debe suponerse la realización de una obra nueva sorbe el mismo, siempre que dicha obra quede adherida a perpetuidad…”5.
Conforme se puede apreciar, la palabra construir necesariamente nos remite a una actividad que busca hacer algo, incrementar lo ya existente, adherir, generar, crear, etc.
3.2. ¿EXISTE UNA DEFINICIÓN DEL TÉRMINO “CONSTRUCCIÓN” EN LA LEGISLACIÓN DEL IGV?
3.2.1 En la Ley del IGV
El TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF y normas modificatorias, contiene en su artículo 3º una serie de definiciones para efectos de la aplicación del IGV. Así, es posible encontrar definiciones de los siguientes términos: venta 6, bien mueble 7, servicios 8, constructor 9.
Sin embargo, al revisar el literal d) del referido artículo 3º de la Ley del IGV apreciamos que no existe propiamente una definición del término “Construcción”, sino una mera remisión a la Clasificación Internacional Industrial Uniforme – CIIU, elaborado por las Naciones Unidas 10, lo cual calificaría en técnica legislativa como una norma de referencia.
3.2.2 En el Reglamento de la Ley del IGV
Al revisar el contenido del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF y normas modificatorias, se observa que no contiene una norma que haga referencia al significado del término “construcción”, por lo que debemos remitirnos necesariamente al texto contenido en el CIIU.
3.3 EL CLASIFICADOR INDUSTRIAL INTERNACIONAL UNIFORME – CIIU
El Clasificador Internacional Industrial Uniforme – CIIU 10 es una norma de referencia elaborada por las Naciones Unidas, con la finalidad de uniformizar criterios de clasificación de todas las actividades económicas a nivel mundial 11.
Es interesante revisar la información publicada por la Universidad Católica acerca del CIIU, dicha institución precisa lo siguiente:
“Cada país tiene, por lo general, una clasificación industrial propia, en la forma más adecuada para responder a sus circunstancias individuales y al grado de desarrollo de su economía. Puesto que las necesidades de clasificación industrial varían, ya sea para los análisis nacionales o para fines de comparación internacional. La Clasificación Internacional Industrial Uniforme de todas las Actividades Económicas (CIIU rev. 3) permite que los países produzcan datos de acuerdo con categorías comparables a escala internacional.
La CIIU desempeña un papel importante al proporcionar el tipo de desglose por actividad necesario para la compilación de las cuentas nacionales desde el punto de vista de la producción.
La CIIU tiene por finalidad establecer una clasificación uniforme de las actividades económicas productivas.
Su propósito principal es ofrecer un conjunto de categorías de actividades que se pueda utilizar cuando se diferencian las estadísticas de acuerdo con esas actividades”12.
3.4 LA ACTIVIDAD DE CONSTRUCCIÓN DENTRO DEL CIIU
3.4.1 LA REVISIÓN 3.1 DEL CIIU
Las actividades económicas se encuentran clasificadas en Divisiones y éstas a su vez se ramifican en otras más detalladas. La División que corresponde a la actividad de construcción es la División 45, de acuerdo a la CIIU vigente, aprobada en 1989 y que corresponde a la tercera revisión de la misma.
Con la anterior versión de la CIIU (segunda revisión aprobada en el año 1969), la actividad de la construcción se encontraba clasificada en la División Nº 5 Periódicamente los criterios de clasificación de las actividades económicas son evaluados, con la finalidad de mantener actualizadas las divisiones y por ende las clasificaciones allí establecidas.
Dentro de la división 45, encontramos la referencia señalada por el literal d) artículo 3º de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, al establecer los diferentes elementos que permiten describir al término “Construcción”, tal como se señala a continuación:
DIVISION 45: CONSTRUCCION
GRUPO CLASE DESCRIPCION
451 4510 Preparación del terreno.
452 4520 Construcción de edificios completos o de partes de edificios; obras de ingeniería civil.
453 4530 Acondicionamiento de edificios.
454 4540 Terminación de edificios.
455 4550 Alquiler de equipo de construcción o demolición dotado de operarios.
Al hacer una revisión en detalle de cada una de las clases que pertenecen a la división 45, podremos apreciar que los significados que encontremos del término “construcción” son mucho más amplios que la propia definición que ofrece el Diccionario de la Real Academia Española y las otras definiciones mencionadas en párrafos anteriores.
Clase 4510: Preparación del terreno
Esta clase incluye algunos conceptos que parecieran entrar en contradicción con el significado del término “construcción”, ya que se consideran las labores de demolición y el derribo de edificios y otras estructuras. También se consideran dentro de esta clase a la venta de materiales procedentes de estructuras demolidas.
Asimismo, están incluidas las actividades de voladura, perforación de prueba, terraplenamiento, nivelación, movimiento de tierras, excavación, drenaje y demás actividades de preparación del terreno.
Clase 4520: Construcción de edificios completos y de partes de edificios; obras de ingeniería civil
Esta clase incluye actividades corrientes y algunas actividades especiales de empresas de construcción de edificios y estructuras de ingeniería civil. Dentro de esta clase se incluyen actividades relacionadas con las obras nuevas, ampliaciones y reformas.
Aquí también están incluidas las actividades de construcción del tipo corrientes y especiales. Dentro de la primera, están consideradas “…la construcción de viviendas, edificios de oficinas, locales de almacenes y otros edificios públicos y de servicios, locales agropecuarios, etc. y en la construcción de obras de ingeniería civil, como carreteras, calles, puentes, túneles, líneas de ferrocarril, campos de aviación, puertos y otros proyectos de ordenamiento hídrico, sistemas de riego, redes de alcantarillado, instalaciones industriales, tuberías y líneas de transmisión de energía eléctrica, instalaciones deportivas, etc.”13.
En cuanto a las segundas, estás comprenden “…la preparación y construcción de ciertas partes de las obras antes mencionadas y por lo general se concentran en un aspecto común a diferentes estructuras y requieren la utilización de técnicas y equipos especiales. Se trata de actividades tales como la hincadura de pilotes, la cimentación, la perforación de pozos de agua, la erección de estructuras de edificio, el hormigonado, la colocación de mampuestos de ladrillo y de piedra, la instalación de andamios, la construcción de techos, etc.”14
Clase 4530: Acondicionamiento de edificios
Esta clase incluye a todas aquellas actividades de instalación necesarias para habilitar los edificios.
Se pueden mencionar a la instalación de cañerías, sistemas de calefacción y aire acondicionado, antenas, diversos sistemas de alarmas y otros sistemas eléctricos. También se incluye a los sistemas de extinción de incendios mediante aspersores, ascensores y escaleras mecánicas.
Asimismo, se consideran dentro de esta clase a los trabajos de aislamiento, de tipo hídrico, térmico y sonoro. Los sistemas de iluminación y señalización para carreteras, ferrocarriles, aeropuertos, puertos etc.
Clase 4540: Terminación de edificios
Esta clase incluye a todas aquellas actividades orientadas a la terminación o acabado de las obras e incluyen al encristalado, pintura, ornamentación, colocación de pisos y mayólicas, baldosas, azulejos, parquet, alfombras, papel tapiz. También se incluyen al pulimento de pisos, carpintería final, isonorización, limpieza de fachadas, etc.
Clase 4550: Alquiler de equipo de construcción y demolición dotado de operarios
Esta clase incluye “…el alquiler de maquinaria y equipo de construcción (incluso el de camiones grúa) dotados de operarios”15.
Si el alquiler de la maquinaria y equipo de construcción fuera sin operarios, entonces dicha actividad estaría excluida del concepto de construcción y calificada como alquiler de maquinaria y equipo de construcción y de ingeniería civil, dentro de la clase 7122 del CIUU.
Cabe mencionar que en la RTF Nº 615-2-2001 el Tribunal Fiscal recoge el criterio de la propia norma al mencionar que la definición de construcción se encontraba en las actividades señaladas por el CIIU. El considerando de la referida RTF menciona lo siguiente:
“En cuanto a la definición de construcción, los Decretos Legislativos Nº 775 y 821, señalaban en el inciso d) del artículo 3º, que se consideraban las actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas”.
3.4.2 LA REVISIÓN 4 DEL CIIU
Las Naciones Unidas han aprobado hace algún tiempo atrás la revisión 4 de la Clasificación Internacional Industrial Uniforme, lo cual determina que dejaría de lado la versión 3.1 que mencionáramos anteriormente.
Existen mayores argumentos para determinar que esta revisión ya se encuentra vigente en nuestro país, prueba de ello es que el Instituto Nacional de Estadística e Informática – INE aprobó la Resolución Jefatural Nº 024-2010-INEI, publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 29 de enero de 2010., según la cual en su artículo 1º se menciona lo siguiente: “Adoptar, la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las actividades económicas (CIIU Revisión 4), en la elaboración de las estadísticas oficiales por las instituciones integrantes del Sistema Estadístico Nacional (SEN), a fin de garantizar la homogeneidad y comparabilidad regional, nacional e internacional de la información que se genera”.
En esta misma línea encontramos la opinión de VILLANUEVA GUTIERREZ cuando precisa lo siguiente: “Actualmente, se encuentra vigente la Revisión 4 de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de las Naciones Unidas (CIIU). Antes de esta modificación se encontraba vigente la Revisión 3.1 de la CIIU…”16
En la revisión 4 de la CIIU la actividad de la construcción se encuentra regulada de manera detallada e inclusive existe una distribución en tres grandes grupos: (i) Construcción de edificios; (ii) Ingeniería Civil y (iii) Actividades Especializadas de la Construcción. Ello se puede apreciar al revisar el siguiente párrafo:
CONSTRUCCIÓN
41 410 4100 CONSTRUCCIÓN DE EDIFICIOS
42 INGENIERÍA CIVIL
421 4210 Construcción de Caminos y vías férreas
422 4220 Construcción de proyectos de servicios públicos
429 4290 Construcción de otros proyectos de ingeniería civil
43 ACTIVIDADES ESPECIALIZADAS DE LA CONSTRUCCIÓN
431 Demolición y preparación del terreno
4311 Demolición del terreno
4312 Preparación del terreno
432 Actividades de instalación, eléctrica, fontanería y otras instalaciones de la construcción
4321 Instalación eléctrica
4322 Fontanería e instalación de calefacción y aire acondicionado
4329 Otro tipo de instalaciones de construcción
433 4330 Terminación de edificios
439 4390 Otras actividades especializadas de la construcción
4. ¿ES CONVENIENTE QUE LA LEGISLACIÓN DEL IGV CONTENGA UNA DEFINICIÓN DEL TÉRMINO CONSTRUCCIÓN?.
De lo expuesto anteriormente se aprecia que la legislación del IGV no contiene una definición de lo que se debe entender por el término “construcción”, motivo por el cual solo hay que remitirnos a las actividades señaladas en el CIIU, lo cual implica que si existe una revisión por parte del ente que lo aprueba, es decir las Naciones Unidas, el Perú deberá tomar como suyo el contenido de dicha revisión.
Observemos que lo dispuesto en el literal d) del artículo 3º de la Ley del IGV solo remite y no precisa si es que el Estado Peruano acepta o ratifica la revisión de la CIIU, motivo por el cual la Resolución del INEI que determina la adopción de la Revisión 4 parecería que solo tuviera efecto declarativo más no efecto constitutivo. ¿ello podría generar una inseguridad jurídica?, a nuestro entender consideramos que no.
Imaginemos que el legislador decida incorporar una definición del término construcción en la Ley del IGV, dejando de lado a la remisión del CIIU. La definición debería ser lo más amplia posible que permita abarcar todas las actividades ligadas al término construcción, con la posibilidad que sea una definición incompleta o quizás en cierto modo arbitraria. Si consideramos que la actividad de la construcción ha crecido a pasos agigantados en nuestro país en los últimos años, incluyendo el desarrollo de obras de gran envergadura como caminos, puentes, edificios, intercambios viales, el proyecto de Olmos, complejos habitacionales, supermercados, cines, hasta el desarrollo de pequeñas viviendas, lo que buscará el legislador es evitar que alguna actividad relacionada con la construcción quede fuera del ámbito de aplicación, por lo que al determinar una definición nos parece que estaría limitando la posibilidad de afectación del IGV al hecho imponible.
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1 REAL ACADEMIA ESPAÑOLA. “Diccionario de la Lengua Española”. Vigésima primera edición. Madrid, 1992. Página 388. También puede consultarse en su versión digital en la siguiente dirección web: www.rae.es
2 El Diccionario ABC puede consultarse en la siguiente dirección web: http://www.definicionabc.com/general/construccion.php
3 Esta información puede ser consultada en la siguiente dirección web: http://es.wikipedia.org/wiki/Construcci%C3%B3n
4 PLAZAS VEGA, Mauricio A. “El Impuesto sobre el valor agregado – IVA”. Segunda edición. Editorial Temis S.A. Santa Fe de Bogotá, 1998. Página 401.
5 CELDEIRO, Ernesto C. “Imposición a los Consumos”. Editorial La Ley. Buenos Aires, 1983. Página 113.
6 Literal a) del artículo 3º del TUO de la Ley del IGV e ISC.
7 Literal b) del artículo 3º del TUO de la Ley del IGV e ISC.
8 Literal c) del artículo 3º del TUO de la Ley del IGV e ISC.
9 Literal e) del artículo 3º del TUO de la Ley del IGV e ISC.
10 Puede consultarse la estructura detallada y las notas explicativas del CIIU en la propia página de las Naciones Unidas al ingresar a la siguiente dirección web: http://unstats.un.org/unsd/cr/registry/regcst.asp?Cl=2&Lg=3
11 Recomendamos revisar un trabajo elaborado por el autor titulado “La definición del término construcción y sus efectos en el IGV”, el cual fue publicado en la revista Análisis Tributario Nº 157. Febrero de 2001. Página 21-22. También puede consultarse en la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/item/51715/la-definicion-del-termino-construccion-y-sus-efectos-en-la-aplicacion-del-impuesto-general-a-las-ventas
12 Pontificia Universidad Católica del Perú. CIIU – Presentación. Esta información puede consultarse en la siguiente dirección web: http://www.pucp.edu.pe/btpucp/ciiu/
13 EDITORIAL ECONOMÍA Y FINANZAS. Manual del Impuesto General a las Ventas. Lima. Página 273.
14 EDITORIAL ECONOMÍA Y FINANZAS. Ob. Cit. Página 273.
15 EDITORIAL ECONOMÍA Y FINANZAS. Ob. Cit. Página 274.
16 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Estudio del Impuesto a l Valor Agregado en el Perú. Análisis, Doctrina y Jurisprudencia. ESAN ediciones. Tax editor. Lima, 2009. Página 173.