LAS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS QUE SE GENERAN A RAÍZ DE LA PÉRDIDA O EXTRAVÍO DE COMPROBANTES DE PAGO

Mario Alva Matteucci

1. INTRODUCCIÓN

Las operaciones comerciales que realiza un determinado contribuyente deben estar respaldadas en la mayoría de casos con la emisión y entrega de comprobantes de pago, toda vez que ello implica demostrar la fehaciencia de la operación, quedando además las pruebas suficientes que permitan afrontar un proceso de fiscalización por parte de la Administración Tributaria.

Por ello, si el contribuyente que necesita deducir el gasto, costo y/o crédito fiscal, pierde los comprobantes, ya sea por robo, extravío, pérdida o destrucción de los mismos, puede verse perjudicado en el sustento de las operaciones frente al fisco.

Cuando la Administración Tributaria no encuentra sustento documentario de las operaciones aún cuando exista fehaciencia de la operación, podrá efectuar los reparos correspondientes para determinar el desconocimiento de los gastos, aparte de la aplicación de las infracciones por declarar cifras o datos falsos al no existir sustento en el crédito fiscal.

En tal sentido, el presente informe pretende identificar los problemas y soluciones que deberán aplicarse cuando se pierden los comprobantes de pago.
2. LOS COMPROBANTES DE PAGO

El comprobante de pago es un “… documento justificativo de la realización de una transacción comercial”1 .

Conforme a lo dispuesto en el artículo 2º de la Ley de Comprobantes de Pago, aprobada por Decreto Ley Nº 25632, se considera “… comprobante de pago, todo documento que acredite la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios, calificado como tal por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT”.

En esa misma línea el artículo 1º del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y normas modificatorias, se establece que “El comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios”.

AELE considera que los comprobantes de pago son “… los documentos que acreditan la transferencia de bienes, entrega en uso, prestación de servicios, siempre que reúnan todos los requisitos y las características mínimas establecidos por el Reglamento y hayan sido impresos o importados por imprentas, empresas gráficas o importadores que se encuentren inscritos en el registro de imprentas”2.

En la doctrina internacional con respecto al Impuesto al Valor Agregado, PLAZAS VEGA precisa que “la obligación de expedir y entregar factura, a cargo del responsable del Impuesto a las ventas, es una de tales prestaciones formales orientadas al adecuado y oportuno cumplimiento de la obligación fundamental. Es una obligación pura y simple que surge en el mismo momento en que se realice la operación gravada. Por ende, su incumplimiento es también de clara y simple apreciación, dada la inequívoca relación entre el negocio jurídico y la obligación instrumental de hacer (expedir factura o documento equivalente).3”

3. OBLIGACIÓN DE CONSERVAR LOS COMPROBANTES DE PAGO

De conformidad con lo establecido en el numeral 7) del artículo 87º del TUO del Código Tributario, existe la obligación por parte del deudor tributario de conservar los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos generadores de obligaciones tributarias. Cabe precisar que esta obligación incluye a los documentos entendidos como comprobantes de pago, notas de crédito, notas de débito y guías de remisión.

El mismo numeral determina que el deudor tributario tiene además la obligación de comunicar a la Administración Tributaria en caso de ocurrir la pérdida de los mismos mientras dure el período de prescripción.

Inclusive, puede presentarse el caso que se necesite conservar documentación (entre los que se incluye a los comprobantes de pago), respecto de períodos que ya hubieran prescrito, siempre que se necesite corroborar información que guarde relación directa, lógica y temporal con la determinación de la obligación tributaria no prescrita. Ello puede contemplarse al revisar la RTF Nº 11322-3-2007 de fecha 27 de noviembre de 2007, que señala en uno de sus considerandos lo siguiente:

“Que respecto a lo aducido por el recurrente en su escrito de reclamación (foja 339) sobre la prescripción de conservar los comprobantes de pago de las adquisiciones de los bienes antes descritos, el numeral 7 del artículo 87º del Código Tributario antes mencionado establece que los deudores tributarios están obligaos a conservar los libros y registros, llevados en sistema manual o mecanizado, así como los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hecho susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estén relacionadas con ellas, mientras el tributo no esté prescrito. En ese sentido, y de conformidad con el criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03709-1-2006, la obligación de los contribuyentes de conservar la información y documentación contable correspondiente a tributos respecto de los cuales no haya prescrito la facultad de determinación de la Administración, incluye la documentación que corresponda a situaciones anteriores al ejercicio fiscalizado pero que guarden una relación, directa, lógica y temporal con la determinación de la obligación tributaria no prescrita, con lo cual el alegato del recurrente a este nivel no es correcto.”

Como se recordará el artículo 43º del Código Tributario determina que la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva.

También señala que dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el Agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido.

Lo antes indicado permite apreciar que el contribuyente deberá conservar los libros y registros vinculados a temas tributarios, además de los comprobantes de pago que respaldan la operación mientras dure el tiempo de prescripción, el cual puede ser interrumpido por la propia administración o el contribuyente con lo cual se computaría un nuevo plazo que mantiene la obligación de conservación antes señalada.

4. PÉRDIDA O EXTRAVÍO DE LOS COMPROBANTES DE PAGO

Según el Diccionario de la Lengua Española, elaborado por la Real Academia Española, el término “Pérdida”, alude como primer significado a “Carencia, privación de lo que se poseía”; el segundo significado precisa que se trata del “Daño o menoscabo que se recibe en algo”.

En el mismo diccionario se observa el significado del término “extravío”, el cual señala que “…es la acción y efecto de extraviar o extraviarse”. Al consultar el sentido del término “extraviar” observamos que se trata del “dicho de una cosa: precisamente es no encontrarse en su sitio e ignorarse su paradero”4 .

La pérdida o el extravío de comprobantes de pago puede producirse además por el robo o el hurto de los mismos. De este modo pueden presentarse situaciones como las señaladas a continuación:

4.1 PÉRDIDA DE COMPROBANTES DE PAGO EMITIDOS Y ENTREGADOS

Dentro de este supuesto se presentan situaciones en las cuales a un determinado contribuyente su proveedor cumplió con emitir y entregar5 el comprobante de pago que sustenta la operación comercial que realizó previamente con él.

Por haber realizado una remodelación de oficina se perdió el comprobante original que le fuera entregado al perderse la caja donde se conservaba el mencionado documento.

Sobre el tema, resulta necesario verificar que de acuerdo a lo dispuesto en el texto del artículo 12º del Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual fuera aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y normas modificatorias, se precisa que en el caso del extravío o robo de documentos que fueron emitidos y entregados a quien ostenta la calidad de adquirente de bienes o el usuario del servicio, se deberá cumplir el siguiente procedimiento:

1. Formular una denuncia policial ante la delegación más cercana al lugar donde ocurrieron los hechos, ya sea la pérdida o el extravío de los comprobantes. La denuncia deberá contener como mínimo lo siguiente:

– El detalle de la relación de los documentos extraviados o robados.
– El tipo de documento.
– La numeración de los mismos.

2. Comunicar a la SUNAT, mediante la presentación de una carta simple firmada por el representante legal de la empresa la pérdida o el robo del documento respectivo, dentro de un plazo de quince (15) días de ocurrido tal hecho. Adjuntando a dicha documentación una copia certificada de la denuncia policial por pérdida o robo del comprobante de pago.

3. Mientras el tributo no se encuentre prescrito se deberá conservar el cargo de la recepción de la comunicación reseñada en el numeral anterior, del mismo modo que la copia certificada de la denuncia policial.

4. Se deberá poner a disposición la segunda copia (la destinada a la SUNAT) del documento robado o extraviado, de ser el caso, o en su defecto, una copia fotostática de la copia destinada a quien transfirió el bien o lo entregó en uso o prestó el servicio, del documento extraviado, o de la cinta testigo.

Se debe precisar que la persona que transfirió el bien o lo entregó en uso o prestó el servicio – o su representante legal declarado en el RUC – deberá cumplir con entregar la mencionada copia fotostática al adquirente o usuario que lo solicite y deberá consignar en la misma los siguientes datos:

(i) nombre y apellidos;
(ii) documento de identidad;
(iii) fecha de entrega; y, de ser el caso,
(iv) el sello de la empresa.

Si se cumplen todos los requisitos que se encuentran detallados en los cuadros anteriores, el robo o extravío de documentos no implicará la pérdida del crédito fiscal, el costo o gasto para efecto tributario o el crédito deducible, de ser el caso.

4.2 PÉRDIDA DE COMPROBANTES DE PAGO EMITIDOS Y NO ENTREGADOS

Bajo este supuesto se presenta el caso en el cual existen contribuyentes que han sufrido la pérdida o robo de sus comprobantes de pago justo antes que los puedan entregar a su destinatario. En este caso pueden tratarse tanto de comprobantes de pago que fueron emitidos o como aquellos que no.

Debemos recordar que los documentos considerados comprobantes de pago producen efectos tributarios para la persona que los emite, por lo que éste es responsable de lo que ocurra cuando los comprobantes ingresen en la circulación del mercado comercial.

Así, el emisor deberá cumplir con lo siguiente:

– Declarar ante la SUNAT, dentro del plazo de los quince (15) días hábiles siguientes de haberse producidos los hechos, la baja de los comprobantes de pago que se hayan perdido o hayan sido robados. En este caso se deberá consignar el tipo de documento y la numeración de los mismos, a efectos de salvar su responsabilidad por la posterior circulación de los mencionados documentos.

– La declaración de baja de documentos por motivo de robo o extravío no exime al contribuyente de la obligación de sustentar la baja con la copia certificada de la denuncia policial, cuando la SUNAT así se lo requiera.

– La denuncia policial deberá realizarse con anterioridad a la presentación de la declaración de baja de los documentos robados o extraviados. En caso se realice con posterioridad sólo eximirá de la responsabilidad a que hace referencia el numeral 4.3 del artículo 12 del Reglamento de Comprobantes de Pago, a partir de la fecha de la denuncia. El numeral 4.3 precisa que los documentos declarados de baja deberán ser destruidos. La declaración de baja y cancelación, salvo el caso de robo o extravío, no exime de la responsabilidad por la circulación posterior de los documentos.

La baja de comprobantes de pago se puede efectuar tanto con el uso del formulario físico Nº 825 , el cual es presentado en las oficinas de atención de la SUNAT, como también es el poder presentar el formulario virtual Nº 855 a través del uso de la clave SOL ingresando para ello a SUNAT Operaciones en Línea.

Por estas razones, en caso el contribuyente opte por presentar la baja del comprobante en esta segunda modalidad, no será exigible en el mismo momento para presentar la denuncia policita respectiva.

Debemos advertir que existe en muchos casos errores por parte de los contribuyentes cuando efectúan la baja de documentos, bien sea utilizando el formulario físico Nº 825 6 (el cual se presenta en la mesa de partes de las oficinas de la SUNAT) o también con el formulario virtual Nº 855, ello porque al momento de consignar el número de comprobante que debe ser dado de baja7, se puede presentar una consignación errada del número de serie; la consecuencia que se genera es que sin proponérselo el contribuyente ha dado de baja la serie completa 8 donde se encuentra el comprobante que debió ser considerado únicamente.

Finalmente, el haber realizado la conducta señalada en el párrafo anterior, le causa un perjuicio al contribuyente, toda vez que no podrá emitir ningún comprobante de pago que pertenezca a la mencionada serie, por lo que deberá tramitar ante la Administración Tributaria una nueva serie de comprobantes de pago.

4.3 PÉRDIDA DE COMPROBANTES DE PAGO EN BLANCO QUE NUNCA FUERON ENTREGADOS

El último de los supuestos que pueden presentarse es cuando se produce el extravío o pérdida por robo de los comprobantes de pago en blanco, los cuales por su propia naturaleza nunca fueron entregados.

Esta situación planteada puede originar grandes problemas al titular de los mismos, ello se puede dar si es que personas ajenas a él utilizan incorrectamente los mencionados documentos.

Lo antes indicado puede presentarse cuando las terceras personas procuran emitir facturas de manera indiscriminada, ello para lograr la deducción de gastos de terceros que los pueden ingresar en su contabilidad.

Otro supuesto que puede presentarse se produce cuando existen casos de emisión de facturas que sustentan actividades ilícitas9.

Por estos motivos precisamos que este supuesto es de aplicación igualmente al procedimiento descrito en el numeral precedente, ello significa que deberá cumplirse con efectuar la denuncia ante la delegación policial correspondiente y además proceder a dar de baja los comprobantes de pago utilizando el formulario físico Nº 825 o el formulario virtual Nº 855.

El tratamiento tributario aplicable al caso planteado anteriormente, cuando se analizó el caso de la pérdida de comprobantes emitidos y no entregados, resulta de aplicación al presente supuesto, debiendo el lector remitirse al numeral razón por la cual remitimos al lector a lo señalado en el numeral 4.2 del presente informe.

4.4 PÉRDIDA DE LA COPIA EMISOR DEL COMPROBANTE DE PAGO

Aquí se debe tomar en consideración que el perjuicio es de quien transfirió el bien o prestó el servicio, ya que no procede dar de baja el comprobante, teniendo en cuenta que el adquirente cuenta con su respectivo original y copia y el mismo surte plenos efectos tributarios. Ello es un tipo de castigo por la negligencia en que se incurre.

Este supuesto no se encuentra regulado en la legislación tributaria, sin embargo ello no es un elemento que prohíba o impida que el mismo suceda. En tal sentido, entendemos que en el presente supuesto se deberá comunicar la pérdida o el robo de dicha copia ante la Administración Tributaria, sobre todo para evitar alguna contingencia del Fisco a efectos de poder, en una futura fiscalización, evitar una contingencia, de no efectuarse tal comunicación no se contaría con ningún respaldo de la operación realizada, (pese a que el adquirente o usuario del servicio si cuente con el original del comprobante y la copia SUNAT).

El respaldo de esta comunicación deberá encontrarse sustentada por la denuncia presentada en la delegación policial más cercana, con lo cual se acredita dicha pérdida o robo, de tal manera que es recomendable contar con una copia fotostática del adquirente que fue entregada en su debido momento al cliente, ello para determinar que la operación existió y que ésta es fehaciente.

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1 MARTÍN AMEZ, Fernando. “Diccionario de Contabilidad y Finanzas”. Editorial Cultural S.A. Madrid, 1999. Página 45.
2 AELE. Análisis Tributario. “Comprobantes de Pago”. Edición 2003. Lima. Página 17.
3 PLAZAS VEGA, Mauricio A. “El Impuesto sobre el valor agregado – IVA”. Editorial Temis. Santa fé de Bogotá, 1998. Segunda edición. Página 656.
4 Diccionario de la Lengua Española. Real Academia Española. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=extravio
5 Se debe precisar que por su propia naturaleza el comprobante de pago debe emitirse y ser entregado a su destinatario.
6 Si se desea poder verificar el contenido del formulario físico Nº 825 se deberá ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/orientacion/formularios/cp/f-825.pdf
7 Para poder dar de baja solamente a un comprobante recomendamos revisar los pasos completos que se deben seguir en la siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/orientacion/comprobantesPago/instructivos/comprobantesPagos/InstructivoBajaSerie.htm
8 Para poder comprender mejor el tema se puede consultar la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/orientacion/comprobantesPago/instructivos/comprobantesPagos/InstructivoBajaSerie.htm. En dicha página web se pueden apreciar de manera detallada los pasos que se deben seguir para lograr la baja de serie de comprobantes.
9 Para Isidro Milla Carvajal “Las actividades ilícitas son actos contrarios a las buenas costumbres o prohibidos por las leyes y que son reprobables ante la sociedad.
Dependiendo del tipo de actividad son sancionados con penas pecuniarias hasta pena privativa de libertad.
Mientras que los ilícitos tributarios son infracciones a las obligaciones tributarias que tiene el sujeto pasivo en calidad de contribuyente o no; dichas infracciones están contempladas en las normas que rigen a la tributación en su conjunto.” Esta información puede consultarse en la siguiente dirección web: http://www.perucontable.com/modules/news/article.php?storyid=471