LOS GASTOS DE EJERCICIOS ANTERIORES: ¿ES POSIBLE ACEPTARLOS TRIBUTARIAMENTE?

Mario Alva Matteucci

1. INTRODUCCIÓN.-

El fin del año constituye para muchas empresas un punto de referencia para revisar su participación en el mercado, el desempeño de sus trabajadores, verificar si se alcanzaron las metas trazadas al inicio de año, entre otras situaciones.

Sin embargo, el fin de año en términos tributarios marca el fin de un ejercicio gravable (31 de diciembre) y el inicio de otro ejercicio (a partir del 1 de enero), el cual también permite identificar el momento en el cual se deben identificar la asunción de gastos necesarios para el mantenimiento de la fuente productora de renta, a efectos de poder determinar la renta neta de tercera categoría.

En tal sentido y considerando que las empresas requieren contar con los respectivos comprobantes de pago que sustenten la fehaciencia de las operaciones, éstas exigen a los proveedores de los servicios y/o venta de bienes que cumplan con entregar de manera oportuna y antes del cierre del ejercicio sus respectivos comprobantes de pago, de tal manera que no existan dificultades para poder elaborar los balances de cierre de fin de año.

Sin embargo, existen casos en los cuales las empresas pese a contar con ciertas previsiones en la recepción de los comprobantes, algunos proveedores no cumplen con entregar los mismos en un ejercicio sino que su entrega se realiza en el ejercicio siguiente, lo cual genera dificultades sobre todo en el tema del registro de los comprobantes en la contabilidad y asignarlos a un determinado ejercicio a efectos de no tener alguna contingencia. Pese a ello, algunos contribuyentes procuran trasladar los gastos de un ejercicio anterior hacia otro o a períodos futuros, generando de algún modo contingencias frente al fisco por el incumplimiento del Principio del Devengo y de las reglas establecidas en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta. Pese a ello existen algunas excepciones que serán materia de análisis mas adelante, generándose en alguna medida reparos por parte de la Administración Tributaria.

El presente informe pretende revisar cuales son los gastos que habiéndose generado en un ejercicio pueden ser aceptados en otro próximo.

2. LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD.-

Debemos tener presente que a efectos que un gasto puede ser considerado deducible en la determinación de la renta neta de tercera categoría, el mismo debe cumplir con lo dispuesto en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual recoge el denominado Principio de Causalidad.

De este modo y siguiendo al maestro GARCÍA MULLÍN podemos afirmar que en “En forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.”1

Lo anteriormente indicado permite apreciar que existen algunos conceptos que no serán aceptados tributariamente al no acreditarse una relación causal o en todo caso no existir gastos necesarios y/o no se encuentran vinculados. Ello también dependerá de analizar caso por caso.

Sobre este mismo punto FERNANDEZ ORIGGI precisa que “… el análisis caso por caso de las deducciones tributarias puede suponer la aplicación de criterios adicionales legales y jurisprudenciales que ayuden a aclarar el origen y aplicación del desembolso a la generación de rentas gravadas. La aplicación de criterios adicionales no debe extenderse a aquellos casos en los que, por su tipicidad, los desembolsos demuestren su relación de causalidad con la producción de renta, sino aquellos casos en los que dicha relación no haya quedado demostrada.”2

3. ¿RESULTA APLICABLE EL PRINCIPIO DEL DEVENGADO AL PRESENTE CASO?.-

Consideramos necesario precisar que el devengado es un concepto contable y no tributario, siendo pertinente citar a los siguientes fundamentos:

3.1. Aporte de la doctrina

Al consultar la doctrina nos percatamos que ENRIQUE REIG menciona sobre el concepto del devengado lo siguiente: “… rédito devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren su derecho a cobro.”3

En esta misma línea se pronuncia JORGE TOYAMA al precisar que “… en el criterio de lo devengado, lo que interesa es que se haya obtenido el derecho a percibir la renta – o que un tercero haya obtenido el derecho a cobrar una renta y nosotros estemos obligados a cancelarla-, y no que se haya percibido o se haya puesto a disposición del beneficiario la citada renta – o que el deudor haya desembolsado efectivamente el monto devengado.”4

En idéntico sentido se expresa HUMBERTO MEDRANO cuando expresa que ”… según este método los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (…) asumiendo como premisa que la renta se ha adquirido cuando la operación de la cual deriva el ingreso se encuentra legalmente concluida, sin que sea indispensables que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan sólo que desde el punto de vista jurídico el acto o negocio se encuentra perfeccionado (…)”5

Los contribuyentes que generan rentas empresariales, deben reconocer que tanto los ingresos como los gastos se consideran producidos en el ejercicio gravable en el cual éstos se han devengado. Siendo ello así, si una empresa contrata los servicios de fumigación de una oficina, en aplicación del principio del devengo dicho gasto también corresponderá al mismo período, no pudiendo ser trasladado al próximo ejercicio gravable, salvo que se cumpla con la salvedad establecida en el último párrafo del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Finalmente, dentro de este método “… interesa establecer un criterio de vinculación entre la renta correspondiente al ejercicio y los gastos que son propios de ese mismo período, de lo cual se desprende que lo importante es adoptar el mismo criterio, tanto para egresos como para ingresos.”6

3.2 Criterio jurisprudencial

El Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 466-3-97  7 consignó determinada información sobre el devengado en los considerando de la misma conforme se transcriben a continuación:

“Que de acuerdo con la doctrina especializada el concepto del devengado reúne las siguientes características: (i) se requiere que se hayan producido los hechos substanciales generadores del crédito; (ii) que el derecho del ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente y, (iii) no requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado;

Que desde el punto de vista jurídico, la aceptación del rédito devengado como sistema para imputarlo al ejercicio fiscal, por oposición al del rédito percibido, significa admitir que un rédito devengado importa solo la disponibilidad jurídica, pero no una disponibilidad económica o efectiva del ingreso; existe pues un derecho del beneficiario que se incorpora a su patrimonio, que como tal puede valuarse en moneda, hay una realización potencial, pero no una realización efectiva, porque todavía no hay disponibilidad para beneficiarlo.”

4. ¿CÓMO SE REGULA LA APLICACIÓN DE LOS GASTOS DE EJERCICIOS ANTERIORES EN EL IMPUESTO A LA RENTA?.-

El texto del primer párrafo del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta determina que el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción.

A renglón seguido se menciona en el literal a) del segundo párrafo del artículo 57º que las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio en que se devenguen.

Ello implica necesariamente que las rentas de tercera categoría, es decir aquellas rentas empresariales (que incluyen tanto los ingresos como los gastos para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría) siguen la aplicación del principio del devengado.

En este orden de ideas, podemos apreciar que teóricamente y en aplicación del principio del devengado no es posible que los contribuyentes puedan trasladar los gastos de un ejercicio a otro. Cabe agregar que de manera excepcional ello si fue aceptado hasta el 31 de diciembre de 2003 con algunas restricciones que la misma norma del Impuesto a la Renta consideraba 8.

Sin embargo, a partir del 01 de enero de 2004 en aplicación de las modificaciones efectuadas al texto de la Ley del Impuesto a la Renta, producto de la publicación del Decreto Legislativo Nº 945, el texto del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, fue modificado restringiéndose la posibilidad de trasladar gastos de ejercicios anteriores, al incorporarse mayores requisitos.

Pero nos preguntamos ¿cuáles son esos requisitos que el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta establece para aceptar un gasto que corresponde a un ejercicio anterior de manera excepcional?. Las condiciones en mención son las siguientes:

Primera condición: Casos en los que por razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente.

En realidad para poder verificar el cumplimiento de esta condición resulta difícil de lograrlo, ello debido que el contribuyente tendrá que reunir las suficientes pruebas, que además deben tener el carácter de fehaciente y sobre todo estar respaldada con documentos.

A todas luces observamos que resultaría una quimera el hecho que se produzca esta situación, ello se debe a que el cierre del ejercicio gravable es el 31 de diciembre de cada año y la posterior conciliación de los Estados Financieros se realiza en los próximos tres meses. Es decir que el contribuyente tiene en la práctica dicho plazo para efectos de poder efectuar una conciliación de sus Estados financieros, elaborar el balance respectivo y determinar de este modo su obligación de pago de tributos al determinar la renta neta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta.

Es interesante revisar el comentario que sobre este punto realizó PICÓN GONZÁLES al precisar que “… esta imposibilidad a que se refiere la norma descarta los errores de la propia empresa. En efecto, no se considera como de imposible conocimiento aquellos gastos contenidos en una factura, que habiendo sido entregada por el propietario y recibida por la empresa, se hubiera extraviado en algún punto del camino al departamento de contabilidad.

En tal sentido, se encontrarían dentro de esta condición, principalmente, aquellos gastos cuya liquidación por el proveedor no se hubiera realizado, o alguna otra situación en la que la empresa no hubiera conocido el monto que estaría obligada a pagar, a pesar de haberse devengado dentro del ejercicio.”9

Segunda condición: La SUNAT corrobora que la imputación del gasto en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal.

A nivel legislativo esta regla constituyó una innovación a partir del ejercicio 2004, lo cual constituyen un mecanismo de control por parte de la Administración Tributaria. Ello amerita mencionar que en la práctica la SUNAT, en ejercicio de sus facultades de fiscalización determinadas claramente en el artículo 62º del Código Tributario, realiza la verificación de la correcta imputación del gasto.

Dentro de este nivel de acción y considerando que el fisco tiene la facultad discrecional10en su actuar dentro del proceso de fiscalización, motivo por el cual podrá programar desde una simple compulsa11 hasta un proceso de fiscalización de tipo integral.

Tercera condición: Debe efectuarse la provisión contable y además que el gasto sea pagado de manera íntegra antes del cierre

El cumplimiento de este requisito podría entrar en contradicción con el primero de los mencionados, toda vez que resultaría ilógico que el contribuyente efectúe la provisión contable y el correspondiente pago de la obligación que vincula el gasto cuando en la práctica éste no conozca el gasto de manera oportuna.

De lo anteriormente descrito apreciamos que el cumplimiento de los tres requisitos señalados anteriormente resultaría de difícil verificación, lo cual nos permite observar que en la práctica no se aceptaría el traslado de los gastos de un ejercicio a otro. Situación que si era práctica común en nuestro medio hasta el ejercicio 2003, inclusive hasta dicha época ello era parte de una estrategia inclusive de planeamiento tributario.

5 ¿QUÉ CONSECUENCIAS SE PUEDEN PRESENTAR EN CASO DE HABERSE TRASLADADO GASTOS DE UN EJERCICIO A OTRO SIN EL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS SEÑALADOS EN EL ARTÍCULO 57º DE LA LIR?

Al tratarse de requisitos de tipo obligatorios y no opcionales (los señalados en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta), para efectos que se pueda aceptar el gasto de un ejercicio anterior (como hemos explicado de manera excepcional) bastará solamente que se incumpla con uno solo de los requisitos y de manera inmediata se deniegue la deducción del mismo.

La consecuencia inmediata que se presentaría es que el gasto sería reparable, lo cual implica que el contribuyente deberá efectuar la rectificatoria de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, en caso de haber efectuado la deducción del gasto en mención. En tal sentido se habría configurado la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario, precisamente por haber declarado cifras o datos falsos que influyan en la determinación de la obligación tributaria. La sanción equivale al 50% del tributo omitido permitiéndose la aplicación del régimen de incentivos consagrado en el artículo 179º del Código Tributario, existiendo tres porcentajes de rebaja sobre la multa: 90%, 70% y 50%.

De manera adicional, en caso que la operación de reparo (del gasto) tenga vinculación con el Impuesto General a las Ventas, es decir que exista un IGV respecto del cual se ha utilizado el crédito fiscal que no correspondía respecto de una operación de un ejercicio anterior, deberá rectificarse la Declaración Jurada del período en el cual se consideró el IGV, toda vez que se habría tomado un crédito fiscal indebido.

6 ¿SE PUEDE DEDUCIR EL GASTO EN EL AÑO 2008 SI SE RECEPCIONA UNA FACTURA EN ENERO DE 2009?

Por un tema de oportunidad existen situaciones en las cuales las facturas son entregadas a destiempo o en otro ejercicio gravable, lo cual genera ciertas dudas en los contribuyentes, sobre todo en la deducción del gasto en el ejercicio gravable.

En este sentido, si por ejemplo en una determinada empresa se celebra una reunión de todos los trabajadores por fin de año y se contrata a una orquesta para que amenice la cena bailable que se lleva a cabo el día 30 de diciembre de 2008 y la orquesta entrega la factura que sustenta el gasto el día 12 de enero de 2009, ¿se podrá deducir el gasto en el período 2008 o el 2009?.

Considerando que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta y en aplicación del principio del devengo, el servicio que prestó al orquesta se produjo en el mes de diciembre de 2008 y no en el mes de enero de 2009; en tal sentido, el gasto por el servicio ofrecido a la empresa pertenece al año 2008.

Para poder utilizarse en el año 2008 el gasto de la factura emitida en el 2009 respecto del servicio de la orquesta, la empresa deberá cumplir con deducir el gasto vía la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, con lo cual quedaría habilitado el gasto y de manera correlativa. Cuando la empresa cumpla con presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 en el año 2010 deberá reparar dicha factura, debiendo tributar el 30% sobre la misma en dicho período.

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1.GARCIA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Santo Domingo, 1980, p. 122.

2. FERNANDEZ ORIGGI, Italo. Las deducciones del Impuesto a la Renta. Lima, Editorial Palestra, 2005, p. 57

3. REIG, Enrique. El Impuesto a los réditos. Estudio teórico-práctico del gravamen argentino dentro de la categoría general del impuesto. 5ta. ed., Buenos Aires, Contabilidad Moderna, 1970, p. 212

4. TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. “Tributación Laboral: El criterio de lo devengado y las rentas de quinta categoría”. Ponencia Individual de las VII Jornadas Nacionales de Tributación. Esta información puede  consultarse en la siguiente página web: http://www.ifaperu.org/publicaciones/21_03_CT27_JTM.pdf

5. Humberto Medrano fue citado en el trabajo titulado “Aspecto Temporal del Impuesto a la Renta”, el cual se encuentra publicado en el Blog del abogado Carlos Armando Barrantes Martínez y se puede consultar en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/35268

6. MEDRANO CORNEJO, Humberto. “El método de lo percibido y la entrega de títulos valores”. Artículo publicado en el libro “Derecho Tributario – Temas”. Lima, 1991, p. 318

8. El último párrafo del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta antes de su modificación por el Decreto  Legislativo Nº 945 estableció el cumplimientode dos condiciones: La primera de ellas precisaba que el gasto se  encuentre provisionado contablemente en el ejercicio en el cual se traslada.