Cuando trabajaba en el CONSUCODE, entre los años 2001 y 2005, llamó mi atención el caso de un Notario que, a su vez, actuaba como árbitro y, por los honorarios arbitrales que se le pagaban, emitía a las partes como comprobante de pago sus facturas (entiendo que por la Ley del Notariado, el ejercicio profesional como Notario Público sí constituiría actividad empresarial). En ese contexto, tomé conocimiento del Informe N° 263-2005-SUNAT/2B0000, expedido el 18 de octubre de 2005, mediante el cual la SUNAT concluía que un profesional que preste servicios como árbitro, “considerando el ejercicio individual de su profesión, genera renta de cuarta categoría, correspondiendo la emisión de un recibo por honorarios”. No obstante, en la actualidad se ha hecho más frecuente ver casos de colegas que actúan como árbitros y que, sin embargo, emiten facturas y no recibos por honorarios, como correspondería legalmente.

Hice la consulta sobre este particular a mi amigo, Eduardo de Las Casas Huaycochea, y a otros colegas tributaristas, y la respuesta fue la misma: este informe se encuentra vigente y, por tanto, los criterios planteados en él también. ¿Los profesionales que ejercen como árbitros prestan servicios profesionales o ejercen actividad empresarial? Si fuera lo segundo, correspondería que emitan factura; sin embargo, si la respuesta es la primera, su renta es de cuarta categoría y corresponde que emitan recibos por honorarios profesionales. Resulta claro, desde mi punto de vista, que el ejercicio del cargo de árbitro constituye el ejercicio individual de una profesión y, como tal, los ingresos que se generen a partir de este constituyen rentas de cuarta categoría. No se trata de una actividad empresarial.

Por tanto, conforme a ese Informe, más allá de la falta de precisión en cuanto a ciertos conceptos propiamente arbitrales, si el encargo y desarrollo del arbitraje se ha hecho directamente a un profesional, que ha sido designado como árbitro en consideración al ejercicio individual de su profesión, el servicio que prestara será considerado de cuarta categoría para el Impuesto a la Renta del Perú, y por tanto lo que corresponderá emitir al árbitro será un recibo de honorarios profesionales para sustentar documentalmente los ingresos que reciba por sus servicios como árbitro. Por otro lado, cuando el encargo del arbitraje se ha hecho a una institución arbitral, los ingresos que se generen por el servicio dado por dicha institución califican como renta de tercera categoría, y, por lo tanto, corresponderá emitir una factura, en este último caso. Por último, precisa ese informe que, en caso se emita un comprobante de pago que no corresponda al tipo de renta que se genere, se incurre en infracción tributaria.

Transcribo a continuación el referido Informe que resulta de suma importancia tanto para las partes como parta los árbitros en un contexto en que el número de arbitrajes ha crecido exponencialmente, especialmente en materia de contratación pública. Resalto las partes que me parecen de mayor relevancia:

INFORME N° 263-2005-SUNAT/2B0000

MATERIA:

En relación con los servicios que prestan los árbitros, conforme a la Ley General de Arbitraje, se formulan las siguientes consultas:

1. ¿Dichos servicios derivan de la aplicación conjunta del capital y el trabajo, y, por tanto, los ingresos que generan pueden ser considerados como de tercera categoría?

2. ¿O, por el contrario, se está frente a servicios cuyos ingresos son necesariamente de cuarta categoría, por encontrarse comprendidos en el supuesto del inciso a) del artículo 33° de la Ley del Impuesto a la Renta?

3. ¿Qué comprobante de pago corresponde emitir por los ingresos generados por tales servicios, de acuerdo con el artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT?

4. ¿Qué situación se estaría configurando en el caso que se emita un comprobante de pago que no corresponde?, ¿la persona que presta el servicio estaría cometiendo alguna infracción, de conformidad con el artículo 174° del Código Tributario?.

BASE LEGAL:

• Ley General de Arbitraje – Ley N° 26572, publicada el 5.3.1996 y normas modificatorias (en adelante, Ley General de Arbitraje).

• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y norma modificatoria (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

• Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, publicada el 24.1.1999 y normas modificatorias.

• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N° 135-99-EF, publicado el 19.8.1999 y normas modificatorias (en adelante, TUO del Código Tributario).

• Texto Único Actualizado de las normas que rigen la obligación de determinadas entidades del Sector Público de proporcionar información sobre sus adquisiciones, aprobado mediante el Decreto Supremo N° 027-2001-PCM, publicado el 22.3.2001 (en adelante, TUA del Decreto Supremo N° 027-2001-PCM).

ANÁLISIS:

1. De acuerdo con el artículo 5° de la Ley General de Arbitraje, las partes pueden acordar la intervención de un tercero, incluida una institución arbitral, para decidir libremente sobre una cuestión que ellas mismas pueden resolver directamente.

El artículo 6° de la citada Ley establece que la organización y desarrollo del arbitraje pueden ser encomendadas a una institución arbitral, la cual necesariamente deberá constituirse como Persona Jurídica. Añade la norma que en tal caso, la institución arbitral estará facultada para nombrar a los árbitros, así como para establecer el procedimiento y las demás reglas a las que se someterá el arbitraje, de conformidad con su reglamento arbitral.

Por su parte, el artículo 19° del mencionado dispositivo legal señala que los árbitros serán remunerados, salvo pacto expreso en contrario. Agrega que la aceptación del cargo confiere a los árbitros, así como a las instituciones arbitrales, el derecho de exigir a las partes un anticipo de los fondos que estimen necesarios para atender las retribuciones respectivas y los gastos del arbitraje.

Asimismo, el artículo 25° de la referida Ley establece que, pueden ser designados árbitros las personas naturales, mayores de edad que no tienen incompatibilidad para actuar como árbitros y que se encuentren en pleno ejercicio de sus derechos civiles. Cuando se designe a una persona jurídica como árbitro, se entenderá que tal designación está referida a su actuación como entidad nominadora, de conformidad con el artículo 20°⁽¹⁾.

Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, la organización y desarrollo del arbitraje pueden ser encomendados a personas naturales o jurídicas. Distinto es el hecho de quién puede actuar como árbitro, pues de acuerdo con la Ley General de Arbitraje dicha actividad sólo puede ser realizada por personas naturales⁽²⁾.

2. De otro lado, el inciso a) del artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que este Impuesto grava las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.

Al respecto, García Mullín⁽³⁾ señala que las rentas provenientes del trabajo se caracterizan por la aplicación de facultades físicas o mentales a una actividad; en tanto que las provenientes del capital, son generalmente consideradas de tipo pasivo, en cuanto se producen por la simple afectación del capital a actividades productivas, diferenciándose en consecuencia de las rentas de tipo activo, caracterizadas por la actividad del titular.

Asimismo, tratándose de las rentas que derivan de la aplicación del capital al trabajo humano y viceversa, el citado autor indica que la combinación de estos factores productivos se encuentra orientada por el fin de lucro y se refleja en el concepto de “empresa”⁽⁴⁾.

Ahora bien, el artículo 28° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone en sus incisos a), e) y f) que son rentas de tercera categoría, entre otras:

• Las derivadas de la prestación de servicios comerciales, industriales o de índole similar.

• Las demás rentas que obtengan las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14° de dicha Ley y las empresas domiciliadas en el país comprendidas en los incisos a) y b) de este artículo o en su último párrafo, cualquiera sea la categoría a la que debiera atribuirse⁽⁵⁾.

• Las rentas obtenidas por el ejercicio en asociación o en sociedad civil de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio.

Por su parte, el inciso a) del artículo 33° del referido TUO establece que son rentas de cuarta categoría, las obtenidas por el ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría.

Conforme fluye de lo anteriormente expuesto, la categorización de la renta de una determinada actividad dependerá de las características propias de la misma. Así, si dicha actividad es efectuada por una persona jurídica o en ejercicio de una empresa, aquélla generará rentas de tercera categoría, en tanto que si la actividad es efectuada en ejercicio individual de una profesión, arte, ciencia u oficio, sin ánimo empresarial, la misma generará rentas de cuarta categoría.

3. Atendiendo a lo expresado en los numerales precedentes, y en relación con la primera y segunda consultas, se tiene que si el encargo de la organización y desarrollo del arbitraje se ha hecho a una institución arbitral (sin perjuicio de la designación del árbitro que ésta haga), el ingreso que se genere por el servicio que tal institución preste calificará como renta de tercera categoría.

Por el contrario, si el encargo de la organización y desarrollo del arbitraje se ha hecho directamente a un profesional, quien -para tal efecto- ha sido designado como árbitro considerando el ejercicio individual de su profesión, el servicio que éste preste generará renta de cuarta categoría⁽⁶⁾.

4. De otro lado, en lo que atañe a la tercera consulta, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con el artículo 2° del Reglamento de Comprobantes de Pago, sólo se consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos en dicho Reglamento, entre otros, las facturas y los recibos por honorarios.

En cuanto a la emisión de facturas, el numeral 1.1 del artículo 4° del Reglamento en mención señala que estos comprobantes de pago se emiten, entre otros casos, cuando la operación se realice con sujetos del Impuesto General a las Ventas que tengan derecho al crédito fiscal (inciso a)(), así como en las operaciones realizadas con las Unidades Ejecutoras y Entidades del Sector Público Nacional a las que se refiere el Decreto Supremo N° 053-97-PCM() y normas modificatorias, cuando dichas Unidades Ejecutoras y Entidades adquieran los bienes y/o servicios definidos como tales en el artículo 1° del citado Decreto Supremo(); salvo que las mencionadas adquisiciones se efectúen a sujetos del Régimen Único Simplificado o a las personas comprendidas en el numeral 3 del artículo 6° del mismo Reglamento, o que se acrediten con los documentos autorizados a que se refiere el numeral 6 del mismo artículo (inciso f).

Por su parte, el numeral 2.1 del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que los recibos por honorarios se emitirán, por la prestación de servicios a través del ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio, así como por todo otro servicio que genere rentas de cuarta categoría, salvo lo establecido en el numeral 5 del artículo 7° de dicho Reglamento⁽¹⁰⁾.

Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, y tratándose del servicio materia de consulta, si éste genera rentas de cuarta categoría corresponderá la emisión de un recibo por honorarios, en tanto que de generar aquél rentas de tercera categoría deberá emitirse una factura, debiendo tenerse en cuenta para tal efecto lo señalado en el numeral 3 del presente Análisis.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe indicar que tratándose de operaciones generadoras de renta de tercera categoría realizadas con consumidores o usuarios finales o por los sujetos del Régimen Único Simplificado, de acuerdo con el numeral 3 del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago se emitirá boleta de venta.

5. Finalmente, en cuanto a la cuarta consulta, según lo dispuesto en el numeral 3) del artículo 174° del TUO del Código Tributario constituye infracción tributaria, emitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, que no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia de la SUNAT⁽¹¹⁾.

Así, cuando el sujeto proveedor del bien y/o servicio emite y/o entrega un comprobante de pago distinto al que le corresponde por la operación realizada, se configura la infracción contemplada en la citada norma.

En tal sentido, y teniendo en cuenta lo señalado en el numeral 4 del presente Análisis, debemos concluir que cuando el servicio materia de consulta genera renta de tercera categoría y se emite un recibo por honorarios en lugar de una factura o boleta de venta, según corresponda, se incurrirá en la infracción antes referida. Asimismo, se configurará dicha infracción en caso se trate de un servicio que genera renta de cuarta categoría y por el cual se hubiera emitido un comprobante de pago distinto al recibo por honorarios.

CONCLUSIONES:

1. 1. Si el encargo de la organización y desarrollo del arbitraje se ha hecho a una institución arbitral (sin perjuicio de la designación del árbitro que ésta haga), el ingreso que se genere por el servicio que tal institución preste calificará como renta de tercera categoría.Por el contrario, si el encargo de la organización y desarrollo del arbitraje se ha hecho directamente a un profesional considerando el ejercicio individual de su profesión, el servicio que éste preste generará renta de cuarta categoría(6).

   2. Si de acuerdo con lo señalado en el numeral precedente, el servicio de arbitraje genera renta de tercera categoría corresponderá la emisión de una factura o una boleta de venta, en tanto que de generar aquél renta de cuarta categoría deberá emitirse un recibo por honorarios.

   3. Cuando el servicio de arbitraje genera renta de tercera categoría y se emite un recibo por honorarios en lugar de una factura o boleta de venta, según corresponda, se incurrirá en la infracción tipificada en el numeral 3) del artículo 174° del TUO del Código Tributario. Dicha infracción también se configurará en caso que se trate de un servicio que genera renta de cuarta categoría y por el cual se hubiera emitido un comprobante de pago distinto al recibo por honorarios.

Lima, 18 de octubre del 2005

Original firmado por
CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurídico

⁽¹⁾ Según este artículo, los árbitros serán designados por las partes o por un tercero, quien puede ser persona natural o jurídica, incluida una institución arbitral.

⁽²⁾ Incluso, para la designación de los árbitros se tienen en cuenta sus características personales.

⁽³⁾ En: “Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto”. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) Organización de Estados Americanos. Buenos Aires 1978. pp. 82 y 91.

⁽⁴⁾ Op. Cit. p. 113.

⁽⁵⁾ El artículo 14° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta detalla quiénes son personas jurídicas para efectos de la aplicación de dicho dispositivo. El último párrafo de este artículo establece que en el caso de las sociedades irregulares previstas en el artículo 423° de la Ley General de Sociedades, excepto aquellas que adquieren tal condición por incurrir en las causales previstas en los numerales 5 y 6 de dicho artículo; comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, las rentas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante.

⁽⁶⁾ Sin embargo, ya que una determinada actividad puede generar rentas de tercera o cuarta categoría, dependiendo si estamos ante una empresa o no, deberá analizarse en cada caso concreto si existe actividad empresarial generadora de renta de tercera categoría.

⁽⁷⁾ Conforme a lo dispuesto en el artículo 18° del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF, publicado el 15.4.1999 y normas modificatorias, el crédito fiscal está constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago que respalde, entre otros, la adquisición de bienes y servicios.

En ese sentido, tratándose de servicios y atendiendo al supuesto establecido en el inciso a) del numeral 1.1 del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago, la factura se emitirá en caso se trate de servicios afectos al IGV, supuesto en el cual la operación otorga derecho a crédito fiscal.

Al respecto, debe considerarse que el numeral 1 del inciso c) del artículo 3° del mencionado TUO define como servicio, para fines de la aplicación del IGV, a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último Impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.        

⁽⁸⁾ Este Decreto fue derogado por el TUA del Decreto Supremo N° 027-2001-PCM, el cual señala obligaciones en el mismo sentido que la norma derogada.

⁽⁹⁾ El artículo 1° del TUA del Decreto Supremo N° 027-2001-PCM señala que se entiende por bienes y/o servicios a los bienes, servicios, inversiones y gastos de capital.

Asimismo, el penúltimo párrafo del artículo 2° del citado TUA establece que, para efecto de esta norma, se entenderá por servicios aquéllos cuya retribución constituya, para el prestador o el preceptor de la misma, renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta.

⁽¹⁰⁾ El cual exceptúa determinadas operaciones de la obligación de otorgar comprobante de pago.

⁽¹¹⁾ Dicha infracción se encuentra sancionada con 60% de la UIT o cierre, tratándose de personas y entidades que perciban rentas de tercera categoría; 15% de la UIT o cierre en el caso de personas naturales que perciban renta de cuarta categoría, personas acogidas al Régimen Especial de Renta y otras personas y entidades no incluidas en las Tablas I y III, en lo que sea aplicable; y 0.8% del límite máximo de cada categoría de los Ingresos Cuatrimestrales (IC) del Nuevo Régimen Único Simplificado o cierre, tratándose de personas y entidades que se encuentran en el Nuevo Régimen Único Simplificado.

La multa se aplicará en la primera oportunidad que el infractor incurra en la infracción salvo que éste reconozca la infracción mediante Acta de Reconocimiento, mientras que la sanción de cierre se aplicará a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurra en la misma infracción. A tal efecto, se entiende que ha incurrido en una anterior oportunidad cuando la sanción de multa respectiva hubiera quedado firme y consentida en la vía administrativa o se hubiera reconocido la primera infracción mediante Acta de Reconocimiento.