PRINCIPIO DE PERSONALIDAD EN LA IMPOSICIÓN A LA RENTA

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En contraste con el sistema cedular de impuestos a la renta, se abrió camino a partir del impuesto prusiano de 1891, el sistema de impuesto unitario personal a la renta global de las personas físicas.

En la actualidad rige este sistema en Alemania Federal, en Francia, en Italia, en Holanda, EEUU y en la Argentina y otros países del mundo.

Por su carácter unitario este impuesto debería comprender todas las rentas de las personas físicas, de cualquier fuente que provengan, siendo el problema fundamental, el definir que se entiende por renta, y por consiguiente, si las rentas de trabajo, las rentas de ganancias de capital o eventuales, la renta de goce de bienes de uso, las utilidades obtenidas por capital, constituyen renta gravable a sumar con los demás ingresos.

Características del impuesto personal a las rentas

  1. Por su carácter unitario, como se indicara, debería comprender todas las rentas de las personas físicas, de cualquier fuente que provengan.
  2. Este impuesto debería abarcar todas las rentas, incluso las de fuentes extranjeras.
  3. Se debe adoptar la progresividad de las alícuotas, no porqué ésta sea una consecuencia necesaria, pero sí en el sentido que, sin ese carácter personal.
  4. Se deben considerar además del tipo progresivo, los otros elementos típicos de la personalidad del impuesto, tales como las deducciones de algunos de sus componentes, de la renta no imponible y de las cargas de familia, de los gastos (o alguna parte de ellos) para la salud de los contribuyentes y de su familia, obligaciones legales de alimentos, otros gastos no propiamente imputables a la obtención de la renta de una fuente determinada, pero que afectan genéricamente, la capacidad del sujeto para obtener rentas como, por ejemplo, los gastos de movilidad y representación, participación en seminarios propios de mejorar ó estar actualizados, con la finalidad de estar competitivos en el mercado, no estrictamente ligados con una fuente determinada de rentas.

 La estructura de impuesto personal y progresivo a la renta neta total a las personas físicas plantea una serie de problemas:

  1. Sujeto pasivo del impuesto, en el caso de sociedad conyugal y otro régimen matrimonial y de menores con o sin rentas propias.
  2. Concepto de renta imponible con referencia a la progresión en los casos de rentas ocasionales.
  3. Los problemas de la progresión, con referencia al factor tiempo y a la equidad vertical como también sus efectos sobre la sustitución de trabajo por inversiones por consumo.
  4. Concepto de ganancia en términos reales o en términos monetarios
  5. .Requisito de la realización de las rentas.
  6. Imposición de las rentas subjetivas o presuntas por el goce de las utilidades provenientes de bienes de uso de propiedad del contribuyente
  7. Traslación e incidencia del impuesto.
  8. Efectos sobre las inversiones y asunción de riesgos empresariales.

En relación al concepto de base imponible, se puede observar la tendencia en algunos países hacia el impuesto personal y la adopción de un concepto de renta cada vez más cercano al concepto de incremento patrimonial.

Como consecuencia de esta tendencia es la inclusión de las llamadas ganancias de capital en el ámbito del concepto de renta y su sometimiento al impuesto personal, permite aclarar el objetivo de la imposición de todos los ingresos y de la compensación en cada período fiscal, de las ganancias con las pérdidas a fin que se evidencien la verdadera capacidad contributiva del sujeto.

Por intermedio de esa inclusión es posible plantear algunos problemas de la equidad y evasión fiscal que se originan por la transformación de ganancias periódicas en ganancias de capital.

Las deducciones personales son aquellos conceptos que tienden a ajustar la renta atendiendo a las particularidades del sujeto, son las disminuciones de la renta para ajustar al mismo en función de la capacidad contributiva del sujeto, por ejemplo, minino no imponible, carga de familia, gastos de salud, gastos de sepelio, etc.

Las exenciones son exclusiones del impuesto que el legislador hace en atención a determinados objetivos y deben ser expresamente incorporados en la ley.

Realización de la renta, se sostiene que la adopción del concepto de renta como incremento del patrimonio, mas consumo, exige que los aumentos patrimoniales se graven en el período fiscal en el que se producen, sin tener en cuenta que el incremento, haya sido convertido en una suma de dinero líquido o no.

Este requisito de realización, en realidad, responde a un recaudo equitativo para la exigibilidad del impuesto, ello implica, que lo que aún no está disponible para el contribuyente, tampoco ha de estarlo para el fisco.

Sistemas de imposición

La renta puede ser adoptada como base de los impuestos en tres formas de sistemas:

  1. Impuestos reales o cedulares

En este sistema de impuestos reales o cedulares, las diferentes rentas están sujetos cada uno a un impuesto diferente. La delimitación que se produce es como consecuencia de la obra del legislador, que puede reunir o separar diferentes rentas para la aplicación de los impuestos que  corresponda.

La forma más típica en aquellos países que adoptaron este sistema, es la creación de un impuesto sobre las rentas inmobiliarias, urbana y rural, o bien, la aplicación de un impuesto sobre los inmuebles edificados (en forma más común, los inmuebles urbanos), y otro sobre inmuebles rurales; un impuesto sobre los beneficios o utilidades al comercio, la industria  manufacturera, la minería y la actividad agropecuaria.

Comúnmente, las rentas de esta última actividad, están sujetos a un impuesto por separado, un impuesto a las rentas de las profesiones independientes, artes y oficios o actividades con fines de lucro ejercidos por   personas no en relación de dependencia, un impuesto a las rentas de los  trabajadores en relación de dependencia.

            -Características del impuesto real o cedular

Las característica del sistema cedular (derivado del sistema ingles de impuesto a las rentas, que se clasifican en schedules), son las que mencionamos:

  1. Cada clase de renta está sujeta a un impuesto por separado, no hay, compensación entre rentas y pérdidas de diferentes categorías.
  2. No cabe la aplicación de alícuotas progresivas, ya que ello sería una desigualdad manifiesta.
  3. No caben las deducciones por mínimo de subsistencia, cargas de familia, gastos para la salud y la educación.
  4. Este sistema se presta a una adecuada administración por la precisa individualización de las rentas y de las deducciones pertinentes.
  5. Pueden quedar afuera de cualquier gravamen, rentas no clasificadas en ninguna de las categorías definidas por la ley, como también pueden existir intereses y gastos no atribuibles a ninguna de las categorías, pero que por otra parte, disminuyen la renta del contribuyente, quien estará sujeto a una imposición excesiva con respecto a su capacidad contributiva global, por no poder efectuar la deducción respectiva.
  6. Este sistema se presta a la realización del principio de discriminación de las rentas, es decir un tratamiento fiscal diferenciado para las rentas según el mayor o menor esfuerzo personal para su obtención.

Esta distinción se aplica generalmente diferenciando las rentas ganadas de las no ganadas (en la doctrina alemana: rentas fundadas y no fundadas), siendo las primeras las que derivan en mayor medida del trabajo y las segundas principalmente del capital.

Las discriminaciones pueden hacerse en forma más pormenorizada, distinguiendo diversos grados de preponderancia del capital o del trabajo en las actividades productoras de ingresos.

Este principio puede justificarse por razones políticas incurriendo, entonces, desde un punto de vista objetivo, en la violación de la igualdad de impuestos en iguales condiciones de renta.

El principio de discriminación de las rentas tiene su justificación económica objetiva y no es el fruto de una simple valoración política.

La base económica consiste en el costo del trabajo personal que como tal, y además por razones de equidad, debe ser tenido en cuenta para determinar la renta neta sujeta al impuesto.

  1.  Característica del sistema unitario

Este sistema tiene las siguientes características:

  1. Hay un solo impuesto que grava la renta neta total de las personas físicas, compensándose los resultados positivos y negativos de diferentes fuentes o clases de réditos.
  2. Pueden practicarse las deducciones por mínimo de sustento, por cargas de familia y por gastos de salud y de educación.
  3. Pueden aplicarse la progresión de alícuotas en forma racional
  4. La discriminación de rentas no puede aplicarse en la misma forma que en el sistema de impuestos cedulares, pero es posible lograrla mediante la disminución del monto de la renta gravada en un porcentual o en sumas determinadas, cuando ello provenga total o parcialmente del trabajo personal; o bien; mediante la adopción de un impuesto ordinario sobre el patrimonio neto personal.
  5. El impuesto unitario y personal exige para su coherencia, que se graven tanto las rentas obtenidas en el país donde se domicilia el contribuyente, como las de fuentes extranjeras. No obstante se debe considerar que este criterio puede contrastar con la política de limitar la imposición a las solas rentas de fuente nacional, cualquiera fuera el domicilio del contribuyente.
  6. Colisionan según surge de lo mencionado, que entran en colisión dos principios, el de universalidad del impuesto por su carácter personal y el de la territorialidad. La elección entre los dos principios puede originar desigualdades y distorsiones en el tratamiento de rentas para nacionales y extranjeros. No obstante esta situación debemos considerar la existencia de convenios de doble imposición que tratan de corregir la inequidad que surja de gravar con impuestos las rentas obtenidas en el exterior. 
  1. Característica del sistema mixto

Este sistema consiste en adoptar un sistema de impuestos cedulares sobre las rentas de diferentes fuentes, e integrarlos con un impuesto complementario personal sobre el conjunto global de las rentas.

Para salvar los inconvenientes del sistema cedular (rentas no gravadas y gastos e intereses no deducibles), el impuesto complementario deberá determinar el monto imponible en forma autónoma, sin limitarlo a la suma de las distintas rentas sometidas a los impuestos cedulares, aun cuanto  éstos constituyan una base importante para la determinación de la renta  global.

Este sistema es un artificio de origen histórico más que racional, debido a la decisión política adoptada por algunos países de transitar de sus sistemas cedulares hacia el sistema de impuesto único personal y progresivo a la renta neta total de las personas físicas, sin afectar la experiencia de los  impuestos cedulares que, como impuestos viejos ya esta internalizado.

En primer lugar debemos mencionar que el fin principal de todo sistema tributario será el bien común de la sociedad civil, entendiéndose éste por el conjunto de los medios y condiciones vitales y morales que todo Estado debe de procurar a sus miembros para que estos puedan alcanzar el ser plenamente humano, esto es, su felicidad.

Al  discernir el Derecho Natural los primeros principios jurídicos que por ser primeros en todo sentido prexisten al Derecho positivo, prevalecen idealmente sobre él, hoy en día no existe la opción que existía en la normativa anterior del I.R. en el sentido que las sociedades conyugales eran consideradas contribuyentes del impuesto pero podían optar por acumularlas y ser tratadas como rentas de una persona natural1.

El Estado tiene el derecho de reclamar, por medio de tributos, las cantidades necesarias que ayuden a financiar sus gastos y que van a fomentar el bien común. Es así que en vista al bien común y haciendo uso de su poder, el Estado concretará en preceptos positivos, éste deber natural. Esta será la razón, y no otra, de la existencia de la ley positiva tributaria.

b) Fin Secundario lo constituye la redistribución de la riqueza. Esta finalidad se traduce en el principio de redistribución que busca estructurar toda la política tributaria de manera que la distribución interindividual de las cargas tributarias se realicen de modo progresivo según la capacidad contributiva de pago, para conseguir de esta manera redistribuir las rentas que sean compatible con la justicia.

C) Por último una tercera finalidad de la tributación consistirá en servir de instrumento de política económica para la estabilidad de la economía nacional y el progreso social siempre y cuando no se ubique en el fiscal ismo así como que dicha instrumentalización vaya encaminada hacia el bien común. Esta tercera finalidad de la tributación ha remplazado en la práctica en el Perú, a la finalidad primaria del bien común, esto es, que se encuentre por encima del interés de toda la sociedad que es el bien común.

1Cfr.Eusebio Gonzáles. La familia ante el Fisco. Madrid: Ediciones Rialp, 1993, p.73.

  1. Principio de capacidad contributiva en la imposición a la renta.

2.1.- Concepto

El principio de capacidad contributiva es fundamental ya que establece que no debe de gravarse toda manifestación de riqueza sino tan sólo aquella potencia económica global del contribuyente que deberá de juzgarse idónea para concurrir a los gastos públicos, es decir al bien común. Cabe mencionar que la doctrina distingue entre capacidad contributiva y capacidad económica pues encierran conceptos diferentes.

2.2.- Aplicación de la deducción personal sólo en rentas del trabajo y no en rentas de capital

Un contribuyente puede tener capacidad económica pero carecer de capacidad contributiva y por lo tanto no tributar.2 (Cfr.Alberto Tirsitano. “El principio constitucional de capacidad  contributiva”, Buenos Aires: Ediciones Depalma,  1994, p. 301).En virtud de este principio, el Estado debe considerar la existencia de un mínimo vital no imponible (las deducciones), considerado no sólo en función del individuo sino de la familia media y que garantice una existencia digna. Aquí debemos detenernos un momento y preguntarnos: ¿Cómo debe actuar una persona que debe decidir entre pagar sus impuestos y pagar el colegio de sus hijos ó los gastos de salud ó el alquiler de la vivienda o la hipoteca de la casa, etc.? ¿Tendrá que mudarse a una vivienda más económica en caso que fuere alquilada? ¿Tendrá que vender una persona su auto o una madre de familia sus objetos de valor algunos muebles para poder pagar los impuestos? Estos cuestionamientos tan sólo constituyen  una muestra de las múltiples  situaciones difíciles de resolver que podrían estar afectando los derechos de los contribuyentes peruanos personas naturales, en especial en el mes de febrero, marzo y abril que es cuando hay que pagar la mayor cantidad de tributos (arbitrios, Impuesto Predial, Automotriz É Impuesto a la Renta) a la par que matrículas y útiles escolares, renovación de pólizas de seguros, etc. De acuerdo con los derechos humanos más elementales, un sistema  tributario no debe gravar esa cantidad de riqueza mínima que toda persona necesita para vivir de una manera digna. Ese ingreso mínimo es pues el denominado “mínimo no imponible”, cantidad destinada a cubrir aquellos gastos estrictamente necesarios para que una persona pueda vivir y desarrollar dignamente (vivienda, educación, salud, alimentación, etc.).

Por otro lado los beneficios para aquellos que obtienen Rentas de Capital, en primer lugar, la deducción para el caso de las rentas de segunda categoría se incrementa de 10% a 20%; en segundo lugar, la tasa deja de ser progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%) y pasa a ser proporcional (6,25%); y el tercer lugar, existe una reducción de la carga impositiva; y por último, la Renta Neta de Capital no se suma a las Rentas de Trabajo por ser distintas.

De esta aplicación hay una clara ventaja para los contribuyentes que obtienen sólo Rentas del Capital o aquellos que obtienen a la vez Rentas del Capital y Rentas del Trabajo, ya que como se dijo los resultados son independientes. En tanto que, aquellos contribuyentes que perciben sólo Rentas del Trabajo, no obtienen ventaja alguna, pues en su caso, el tratamiento tributario sigue siendo el mismo, lo que a simple vista pareciera vulnerar el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva.

2.3.- Sistemas de determinación de la deducción especial.

De allí que jurídicamente sea inaceptable un sistema tributario que, en circunstancias ordinarias, grave el denominado “mínimo vital”, considerado no solamente en función del individuo, sino de la persona y/o familia media y calculado con datos objetivos de estadística socioeconómica. Ese mínimo vital ha de reconocerse legalmente con flexibilidad y suficiente dinamismo de modificación, de acuerdo con la elevación real del costo de vida, de índices de precios actualizados, etc., esto es, que constituya  un verdadero reflejo del costo de vida mínimo necesario que respete los derechos humanos más elementales de los contribuyentes. Por estas razones, el ingreso mínimo no imponible no puede establecerse en base a parámetros técnicos alejados de la realidad y desfasados, que asciende a 7 UIT, como deducción máxima (metas de recaudación anual, cifras prestablecidas o factores fijados en la Carta de Intención ante el FMI). No hay que olvidar que la primera finalidad de la tributación es el bien común de la sociedad civil. No podemos considerar a la tributación simplemente como un mero instrumento de equilibrio presupuestario el cual debe ser mantenido a toda costa, aún si ello implica caer en fiscalidad, elevando la presión tributaria en perjuicio del contribuyente, así como afectando su capacidad contributiva. 

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