1.    Principio de capacidad contributiva

El principio de capacidad contributiva se detrae de la igualdad en materia tributaria, se le reconoce como principio implícito en el articulo 74° de nuestra constitución “Los tributos se crean, modifican ó derogan, ó se establece una exoneración, exclusivamente por ley ó por decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan por decreto supremo. …..El estado al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio” , constituyendo el reparto equitativo de los tributos solo uno de los aspectos que se encuentran ligados a la concepción del principio de capacidad contributiva, la aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de las obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que luego de ser tomados en cuenta a la valorización del legislador y verificados con los fines de la naturaleza política, social y económica, son elevados a una categoría imponible.

Por su parte el tribunal constitucional reconoce que todo tributo que establezca el legislador debe sustentarse en una manifestación de capacidad económica y el tributo constituye el marco que, en términos generales, legitima la existencia de capacidad contributiva como principio tributario implícito dentro del texto constitucional, otros conceptos como capacidad económica de la obligación, que consiste en la aptitud económica que tienen las personas y las empresas para asumir cargas tributarias, en la cual se toma en cuenta la riqueza que puedan obtener, a ello agregan que  imponen respetar niveles económicos mínimos, calificar dentro de la hipótesis de incidencia. Circunstancias adecuadas y cuantificar las obligaciones tributarias sin exceder la capacidad de pago de los impuestos.

De la capacidad contributiva podemos citar:

1. Absoluta: Que es una aptitud abstracta que tienen determinadas personas para concurrir a los tributos creados por el estado en ejercicio de su potestad tributaria. Este tipo de capacidad contributiva se toma en cuenta en el momento en el que el legislador delimita los presupuestos de hecho de la norma tributaria.

2. Relativa: Es aquella que orienta la determinación de la carga tributaria en forma concreta. Este tipo de capacidad contributiva, permite fijar cuales son los elementos de la cuantificación de la deuda tributaria.

Las personas que están aptas económicamente para pagar impuestos debe contribuir, el que tiene riqueza solo para cubrir sus necesidades vitales y las de su familia, carece de capacidad contributiva, por el contrario, la existencia de grandes utilidades constituye evidencia de capacidad contributiva.

Para determinar la capacidad contributiva el legislador toma como índice los ingresos, rentas, incrementos patrimoniales debidamente comprobados de la totalidad o de una parte constitutiva del patrimonio del sujeto deudor tributarios, también la producción de bienes, venta de bienes, consumo de bienes o servicios hace presumir un nivel de riqueza como índice de capacidad contributiva.

De otro lado, el principio tratado exige una exteriorización de riqueza, o renta real ó potencial que legitime la imposición, es por ello que el principio de no confiscatoriedad, al fijar la medida en que el tributo puede absolver esa riqueza, indica la existencia de capacidad económica como presupuesto de la imposición tributaria. De tal manera que tiene que existir necesariamente capacidad económica para que exista imposición tributaria. Esto es lo que permite ver la razón por la cual existen deducciones en algunos impuestos como el caso de las rentas de quinta categoría, debemos entender que las deducciones (así sean presuntas) deben satisfacer las condiciones mínimas (entiéndase a los gastos básicos) de subsistencia del contribuyente.

1. 2.    Aspectos constitucionales de la deducción especial sólo para rentas del  trabajo.

Según el principio de capacidad contributiva con el principio de igualdad tributaria los contribuyentes con homogénea capacidad contributiva deben recibir el mismo trato legal y administrativo frente al mismo supuesto de hecho tributario.

 En lo referido el doctor Jorge Bravo Cucci señala lo siguiente:

 “El principio de igualdad es un límite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma simétrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situación económica, y en forma asimétrica o desigual a aquellos sujetos que se encuentran en situaciones económicas diferentes. El principio bajo mención supone que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.”

Este principio se estructura en el principio de capacidad contributiva, formulada dentro del marco de una política económica de bienestar y que no admite las comparaciones intersubjetivas.

El principio de igualdad de sustenta en que a los iguales hay que tratarlos de manera similar, y a los desiguales hay la necesidad de tratarlos de manera desigual. Justamente este principio de igualdad es la base para que el legislador pueda tener tratos desiguales entre los contribuyentes, y es la base para el otorgamiento de exoneraciones y beneficios tributarios, que en muchos casos se abusa llevando a evasión de tributos

En el Perú no necesariamente esto se cumple, ya que, como podemos apreciar del Impuesto a la Renta, las deducciones no son reales, sino que se presumen. Efectivamente, ello es cierto pues no se toma en cuenta que se trata de casos distintos que merecen un tratamiento distinto y que, sin embargo, en ambos casos el tratamiento es similar pues tanto una persona soltera, que no tiene que mantener familia y por lo tanto no tiene gastos familiares (esposo – esposa, hijos, educación, salud, vivienda, alimentación, vestido, etc.) como el casado, deducen las mismas cantidades, olvidándose que una familia tiene otros gastos que solventar en comparación con las necesidades de una persona soltera. Aunque parezca increíble, la persona y la  familia como instituciones se ven desde mi punto de vista maltratada por tanto discriminada pues con los  mismos ingresos que percibe una persona soltera; por ejemplo, un padre de familia tiene que  afrontar más gastos que la persona soltera, no pudiendo deducir todos los gastos substanciales realizados (educación, salud, vivienda, alimentación, vestido, etc.), teniendo finalmente que tributar bajo el mismo tratamiento tributario que la persona natural soltera, esto es, las 7 UIT. En lo antes indicado como queda la capacidad contributiva, la administración solo esta observando los efectos de fiscalización ya que es mucho más sencillo trabajar con deducciones presuntas.

Finalmente, es importante mencionar que la igualdad se traduce en dos tipos: i) Igualdad en la Ley, ii) Igualdad ante la Ley. En el primer caso, el legislador se encuentra impedido de tratar desigual a los iguales, en el segundo caso, una vez que la norma se ha dado, es la Administración Tributaria quien tiene el deber de tratar a los contribuyentes en la misma forma, es decir trato igual ante la Ley.

1. 3.    Experiencia internacional

3.1.- Argentina

En el análisis propiamente dicho de los principios constitucionales tributarios de Argentina describiremos lo que es el llamado derecho constitucional tributario, a modo de poder comprender en una sencilla, sus conceptos y sus contenidos.

Los temas económicos, y en especial, las cuestiones impositivas se encuentran ligadas de una manera muy estrecha con los orígenes del constitucionalismo y la forma de Estado que su texto constitucional adopta. Justamente, ello se toma, por ejemplo, en las limitaciones al poder de imposición del Estado, como sucede en materia impositiva.

Es así como también, mas allá de la forma de Estado que se adopte, en cada una de ellas pueden existir diferencias en cuanto al mayor o menor grado de concentración o centralización de funciones.

El Derecho Tributario es el área de Derecho que se ocupa del estudio de aquellas normas constitucional que operan directamente sobre la temática   tributaria, sobretodo en lo que respecta a todo el ejercicio del poder tributario, la delimitación, alcance y desenvolvimiento de dicho poder; es decir, todo lo que tiene que ver, desde la perspectiva constitucional, a la regulación de dicho poder tanto en el ámbito de la Nación, como de sus provincias que la integran, brindando los parámetros necesarios para su adecuación a un sistema federal de gobierno.

La razón básica por la cual los principios tributarios se ajustan a las normas constitucionales es tan sencilla como que así es lo esperable en un Estado de Derecho.

El régimen representativo republicano de gobierno tiene como esencial objeto y característica que sean sus representados quienes otorguen la facultad a sus representantes para que mediante el Congreso se impongan los correspondientes tributos mediante los que el Estado habrá de subsistir   y ello mismo constituye en sí misma su garantía de no verse despojados en su derecho de propiedad.

En este sentido, los principios y las garantías constitucionalmente establecidos actúan como un factor de contención y limitación que recorta lo que en un principio fue un poder ilimitado, como lo fue el poder tributario. Estos principios se complementan con las garantías constitucionales. Al límite formal que otorga un principio constitucional, como el de legalidad, se adicionan unas tantas otras garantías constitucionales que operan como limites materiales. Son ejemplos de estas garantías, la capacidad contributiva de los sujetos, la proporcionalidad, la razonabilidad, la generalidad, etc.

Imaginemos por un momento la situación de inexistencia de dichos límites, tanto formal como material: el resultado seria seguramente una arbitrariedad intolerable en la producción e imposición de los tributos. Por ello es que, resulta estrictamente necesario que toda la cuestión tributaria  se encuentre circunscripta a los límites constitucionalmente establecidos, e inmersa en una interrelación con los preceptos y garantías constitucionales.

Las limitaciones al poder tributario vienen dadas en dos órdenes: la primera, que tiene que ver con las que provienen de los “principios jurídicos de la tributación”, que no son otra cosa que principios jurídicos que han sido incorporados a nuestros textos constitucionales, tanto nacional como provinciales, y por ende gozan hoy de la jerarquía de principios  constitucionales de orden general; mientras que la segunda limitación se corresponde con la organización política que adopten los Estados, -que se ha hecho mención líneas arriba- la cual coexiste con otras organizaciones políticas en el orden internacional.

Principios Constitucionales Argentinos de la Tributación.

Si tuviésemos que citar los principios constitucionales de la tributación   podríamos enunciar:

El principio de legalidad,

El de la igualdad ante el impuesto y las cargas públicas,

El de no confiscación,

Retomando lo dicho acerca de las garantías constitucionales, vemos aquí claramente como se entrelazan estos principios mencionados con sus correspondientes garantías de igualdad ante la ley, la inviolabilidad de la propiedad, la generalidad en la tributación y la no confiscación.

La Potestad Tributaria en la Constitución Argentina.

Resulta de utilidad repasar en este apartado, las disposiciones de la factibilidad de la delegación de la potestad tributaria.

En la Constitución histórica de 1853 adopto un sistema de separación de fuentes impositivas, distinguiendo entre los impuestos directos e indirectos.

Para entonces, la dimensión del Estado era considerablemente mas pequeña, de manera que, para los fines del cumplimiento de sus funciones básicas (defensa, seguridad y justicia), eran suficientes los derechos de importación y exportación que se sumaban a los beneficios provenientes del modelo agroexportador, los beneficios de los ferrocarriles y la Aduana de Buenos Aires, mientras que a las provincias se les atribuyó la facultad de recaudación de los denominados impuestos internos, denominados tales por su oposición a los externos que derivaban del comercio exterior.

A este sistema, la reforma constitucional de 1994, adiciona e introduce el mecanismo de la coparticipación federal de impuestos, que reconoce como   antecedente en la “doble tributación” preexistente por la cual coexistía la  aplicación de impuestos directos por la Nación y las Provincias, mas la concurrencia ya existente en materia de impuestos indirectos, es decir que le otorgó rango constitucional a una ya anterior práctica de coparticipación.

Como se ha mencionado líneas arriba, el artículo 17 de la Constitución Nacional establece que es el Congreso de la Nación el que impone las  contribuciones previstas en el articulo 4º, el que a su vez prescribe que el  Gobierno federal provee a los gastos de la Nación, entre otros, con recursos que provienen de “las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general”.

A su vez, el articulo 75 incs. 1 y 2 CN, le acuerda al Congreso la potestad de legislar en materia impositiva (derechos aduaneros, contribuciones  directas o indirectas, etc.).

Se suma luego el artículo 52 en virtud del cual la Cámara de Diputados tiene privilegio de iniciativa en lo que se refiere a impulso de leyes sobre contribuciones.

Este privilegio constituye igualmente una verdadera excepción a lo que prescribe el articulo 77 CN, según el cual las leyes pueden tener principio en las dos cámaras y siendo excepcional, debería tener una aplicación restrictiva. Sin embargo, el texto constitucional luego de la reforma de 1994, incorporó otras excepciones al principio del artículo 77, referidas al Senado como por ejemplo en el inc. 2 del artículo 75, en cuanto a las leyes de  coparticipación impositiva.

Por ultimo, el articulo 76 y el articulo 99 inc.3 vienen a completar el juego de  normas sobre delegación, disponiendo el primero la prohibición de la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo “salvo en materias  determinadas de administración o de emergencia publica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el congreso establezca”; y por su parte el articulo 99 que establece que “el poder ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo”, aunque a párrafo siguiente, le otorgue una excepción para el dictado de los decretos por razones de necesidad y urgencia.

La delegación legislativa como instrumento de emergencia constitucional, conforma, junto con los reglamentos de necesidad y urgencia, potestades   excepcionales y de interpretación restringida, de manera que las prohibiciones expresas para estos decretos de necesidad y urgencia en materia penal, tributaria, régimen electoral y partidos políticos, son prohibiciones a la dicha delegación, cuya sanción, según expresamente lo establece el texto constitucional, no es menos que la nulidad absoluta en insanable.

De todas formas, queda claro el acierto que constituyó que del ámbito de excepción se haya excluido el dictado de normas que regularan, entre otras cosas, la materia tributaria, reafirmando la especial naturaleza de la cuestión tributaria como expresión de la soberanía del Estado.

Todos estos artículos son los que conforman entonces la delimitación del ámbito de legalidad, sobre el que no se discute acerca de la exclusividad de que gozan los cuerpos legislativos para la creación de los tributos, solo que, no es cuestión tan pacífica la que se refiere al contenido de  esa atribución legislativa.

Determinación de la Ganancia Neta sujeta a impuesto

El impuesto se calcula sobre la Ganancia neta que se obtiene de restar de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente.

Las rentas se imputarán como devengadas o percibidas (cobradas /pagadas) según la fuente de ingresos de que se trate. Las mismas se dividen por categorías:

Categoría Criterio de Imputación

Primera:

Rentas del Suelo (Locación Inmuebles / Derechos Reales) Devengado

Segunda:

Rentas de Capitales Percibido

(Locación Cosas Muebles / Rentas Títulos y Bonos / Dividendos)

Tercera:

Rentas de Personas Jurídicas Devengado

Cuarta:

Rentas del Trabajo Personal Percibido

(Relación de dependencia / Jubilaciones y pensiones / Profesiones Liberales)

Las principales Deducciones, tanto personales como de la actividad, permitidas por la ley son las siguientes:

•  Devoluciones, descuentos y bonificaciones.
• Costo de Ventas.
• Gastos relacionados con el desarrollo de la actividad comercial.
• Depreciaciones y amortizaciones sobre las inversiones en Activos Fijos y cargos diferidos.
• Deudores Incobrables.
• Gastos de Sepelio.
• Cargas de Familia (Cónyuge, hijos, padres, descendientes y ascendientes).
• Donaciones.
• Intereses de Deudas y Créditos Hipotecarios de Viviendas.
• Pérdidas por caso fortuito y fuerza mayor.
• Seguros de Vida y de Retiro.
• Honorarios médicos y dentales, así como gastos hospitalarios.
• Primas por Seguros de Gastos médicos.

 Alícuotas (Tasas) del Impuesto

 Las Personas Físicas abonarán luego de haber determinado las ganancias netas sujetas a impuesto las sumas que resulten de acuerdo con la tabla de escala para el pago de los tributos.

 3.2.- Chile

 Todos los Estados requieren tener un bien organizado sistema tributario que les permita recaudar los impuestos, sin los cuales no podría obtener fondos para financiarse y cumplir con sus fines y metas. El sistema chileno se ha ido desarrollando desde los tiempos de la Colonia, aunque sometido a múltiples modernizaciones. El resultado final es un sistema a veces bastante complejo, en parte porque muchas modificaciones han sido emprendidas sin eliminar elementos anteriores, o encajándolos dentro de los mismos.

Puede afirmarse que el sistema tributario chileno es altamente eficiente, en el sentido de que existe una baja proporción de evasión o elusión tributaria, con un mínimo de costos operacionales para cobrarlos. Gran parte de esta eficiencia deriva de las grandes potestades otorgadas al Servicio de Impuestos Internos de Chile (SII), que en no pocas ocasiones han desatado quejas de los particulares debido a sus amplias facultades fiscalizadoras y judiciales.

Bases constitucionales

En la Constitución Política de 1980 se contienen algunas normas referentes    a la tributación en Chile. Las más importantes tienen que ver con las    garantías constitucionales:

• Los tributos deben repartirse de igual manera entre las personas, en proporción a las rentas o en la progresión y forma que determine la ley (art. 19 Nº 20).
• La ley no puede establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos (art. 19 Nº 20).
• Los tributos que se recauden ingresan al patrimonio de la Nación, sin ser destinados a un fin específico, salvo que se trate de la defensa nacional o del desarrollo regional o local (art. 19 Nº 23).
• Los impuestos sólo pueden fijarse por ley de iniciativa exclusiva del Presidente de la República (art. 65 Nº 1).

Es decir, la Constitución de 1980 ordena que los impuestos deben ser    equitativos, y que su aplicación debe efectuarse conforme a la ley (y por   tanto, no se pueden aplicar arbitrariamente).

Bases legales

Las siguientes leyes son la base del sistema tributario chileno:

• Código Tributario. Detalla las normas básicas sobre tributación, además de señalar los tipos penales tributarios y el procedimiento de cobro de impuestos.
• Ley de Impuesto a la Renta. Establece el sistema para el cobro del impuesto a la renta. Entre otros.

Es importante destacar que por mandato expreso de los artículos 2 y 4 del Código Tributario, la legislación tributaria es un caso excepcional de la legislación común chilena. En caso de lagunas al interior de la legislación tributaria, puede rellenarse con el derecho común, pero las disposiciones de derecho tributario chileno sólo tienen validez fuera del mismo sólo cuando la   ley común expresamente se refiera a ella. Esto debe relacionarse con el artículo 1º del Código Tributario, que señala como su ámbito de aplicación,  y el de sus leyes complementarias, a las materias de tributación fiscal interna que sean de competencia del Servicio de Impuestos Internos.

 Impuesto a la renta

 En Chile, los primeros intentos por imponer un impuesto a la renta derivan de dos leyes, de 1924 y 1925, que establecieron seis impuestos de categoría, y el actual Global Complementario, respectivamente. Después, las seis categorías fueron refundidas en dos, las actuales Primera y Segunda Categorías. Esto, más una serie de reformas añadidas, le dieron una gran complejidad al actual sistema.

 La legislación aplicable es el DL 824, de 1974, cuyo artículo primero contiene el texto íntegro de la Ley de Impuesto a la Renta (L.I.R.).

 En Chile se usa un concepto amplio de renta. Para la ley tributaria chilena, renta es “(…) todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación” (art. 2 N.º 1 de la L.I.R.). Esta amplitud se ve acotada por los llamados “ingresos no constitutivos de renta” del art. 17 de la L.I.R., que establece que incrementos de patrimonio no constituyen renta. Fuera de estos casos, todo incremento patrimonial es renta, y se verá gravado con algún impuesto a la misma.

 Impuestos en Chile

 A pesar de que se habla del “impuesto a la renta” en singular, en realidad hay varios impuestos a la renta en Chile:

•  Impuesto de Primera Categoría. Grava las llamadas “rentas de capital”, y se aplica fundamentalmente a las personas jurídicas y a las llamadas “sociedades de hecho“.

• Impuesto de Segunda Categoría. Grava las llamadas “rentas del trabajo”, y se aplica fundamentalmente a las personas naturales. En la actualidad sólo sirve para el cálculo del Global Complementario.
• Impuesto Global Complementario. Grava la totalidad de los ingresos de las personas naturales residentes en el país.
• Impuesto Adicional. Grava las rentas de fuente chilena, de personas naturales y jurídicas que residen fuera del país.
• Impuestos especiales sobre determinadas rentas:

• Impuesto especial sobre los “pequeños contribuyentes” (art. 22 de la L.I.R.). Es establecido por la ley como un sistema simplificado para contribuyentes sin grandes ingresos (pequeños mineros artesanales, comerciantes ambulantes, suplementarios, propietarios de talleres artesanales, pescadores artesanales).
• Impuesto sobre las ganancias de capital (art. 17 Nº 8 de la L.I.R.). Es remanente de un antiguo impuesto hoy casi inexistente, y que grava ciertas rentas no habituales, obtenidas por la venta de bienes muy específicos y determinados.
• Impuesto sobre los premios de lotería (art. 20 Nº 6 de la L.I.R.). Sobre los premios de lotería se paga un impuesto del 15%, en calidad de impuesto único.

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En contraste con el sistema cedular de impuestos a la renta, se abrió camino a partir del impuesto prusiano de 1891, el sistema de impuesto unitario personal a la renta global de las personas físicas.

En la actualidad rige este sistema en Alemania Federal, en Francia, en Italia, en Holanda, EEUU y en la Argentina y otros países del mundo.

Por su carácter unitario este impuesto debería comprender todas las rentas de las personas físicas, de cualquier fuente que provengan, siendo el problema fundamental, el definir que se entiende por renta, y por consiguiente, si las rentas de trabajo, las rentas de ganancias de capital o eventuales, la renta de goce de bienes de uso, las utilidades obtenidas por capital, constituyen renta gravable a sumar con los demás ingresos.

Características del impuesto personal a las rentas

1. Por su carácter unitario, como se indicara, debería comprender todas las rentas de las personas físicas, de cualquier fuente que provengan.
2. Este impuesto debería abarcar todas las rentas, incluso las de fuentes extranjeras.
3. Se debe adoptar la progresividad de las alícuotas, no porqué ésta sea una consecuencia necesaria, pero sí en el sentido que, sin ese carácter personal.
4. Se deben considerar además del tipo progresivo, los otros elementos típicos de la personalidad del impuesto, tales como las deducciones de algunos de sus componentes, de la renta no imponible y de las cargas de familia, de los gastos (o alguna parte de ellos) para la salud de los contribuyentes y de su familia, obligaciones legales de alimentos, otros gastos no propiamente imputables a la obtención de la renta de una fuente determinada, pero que afectan genéricamente, la capacidad del sujeto para obtener rentas como, por ejemplo, los gastos de movilidad y representación, participación en seminarios propios de mejorar ó estar actualizados, con la finalidad de estar competitivos en el mercado, no estrictamente ligados con una fuente determinada de rentas.

 La estructura de impuesto personal y progresivo a la renta neta total a las personas físicas plantea una serie de problemas:

1. Sujeto pasivo del impuesto, en el caso de sociedad conyugal y otro régimen matrimonial y de menores con o sin rentas propias.
2. Concepto de renta imponible con referencia a la progresión en los casos de rentas ocasionales.
3. Los problemas de la progresión, con referencia al factor tiempo y a la equidad vertical como también sus efectos sobre la sustitución de trabajo por inversiones por consumo.
4. Concepto de ganancia en términos reales o en términos monetarios
5. .Requisito de la realización de las rentas.
6. Imposición de las rentas subjetivas o presuntas por el goce de las utilidades provenientes de bienes de uso de propiedad del contribuyente
7. Traslación e incidencia del impuesto.
8. Efectos sobre las inversiones y asunción de riesgos empresariales.

En relación al concepto de base imponible, se puede observar la tendencia en algunos países hacia el impuesto personal y la adopción de un concepto de renta cada vez más cercano al concepto de incremento patrimonial.

Como consecuencia de esta tendencia es la inclusión de las llamadas ganancias de capital en el ámbito del concepto de renta y su sometimiento al impuesto personal, permite aclarar el objetivo de la imposición de todos los ingresos y de la compensación en cada período fiscal, de las ganancias con las pérdidas a fin que se evidencien la verdadera capacidad contributiva del sujeto.

Por intermedio de esa inclusión es posible plantear algunos problemas de la equidad y evasión fiscal que se originan por la transformación de ganancias periódicas en ganancias de capital.

Las deducciones personales son aquellos conceptos que tienden a ajustar la renta atendiendo a las particularidades del sujeto, son las disminuciones de la renta para ajustar al mismo en función de la capacidad contributiva del sujeto, por ejemplo, minino no imponible, carga de familia, gastos de salud, gastos de sepelio, etc.

Las exenciones son exclusiones del impuesto que el legislador hace en atención a determinados objetivos y deben ser expresamente incorporados en la ley.

Realización de la renta, se sostiene que la adopción del concepto de renta como incremento del patrimonio, mas consumo, exige que los aumentos patrimoniales se graven en el período fiscal en el que se producen, sin tener en cuenta que el incremento, haya sido convertido en una suma de dinero líquido o no.

Este requisito de realización, en realidad, responde a un recaudo equitativo para la exigibilidad del impuesto, ello implica, que lo que aún no está disponible para el contribuyente, tampoco ha de estarlo para el fisco.

Sistemas de imposición

La renta puede ser adoptada como base de los impuestos en tres formas de sistemas:

1. Impuestos reales o cedulares

En este sistema de impuestos reales o cedulares, las diferentes rentas están sujetos cada uno a un impuesto diferente. La delimitación que se produce es como consecuencia de la obra del legislador, que puede reunir o separar diferentes rentas para la aplicación de los impuestos que  corresponda.

La forma más típica en aquellos países que adoptaron este sistema, es la creación de un impuesto sobre las rentas inmobiliarias, urbana y rural, o bien, la aplicación de un impuesto sobre los inmuebles edificados (en forma más común, los inmuebles urbanos), y otro sobre inmuebles rurales; un impuesto sobre los beneficios o utilidades al comercio, la industria  manufacturera, la minería y la actividad agropecuaria.

Comúnmente, las rentas de esta última actividad, están sujetos a un impuesto por separado, un impuesto a las rentas de las profesiones independientes, artes y oficios o actividades con fines de lucro ejercidos por   personas no en relación de dependencia, un impuesto a las rentas de los  trabajadores en relación de dependencia.

            -Características del impuesto real o cedular

Las característica del sistema cedular (derivado del sistema ingles de impuesto a las rentas, que se clasifican en schedules), son las que mencionamos:

1. Cada clase de renta está sujeta a un impuesto por separado, no hay, compensación entre rentas y pérdidas de diferentes categorías.
2. No cabe la aplicación de alícuotas progresivas, ya que ello sería una desigualdad manifiesta.
3. No caben las deducciones por mínimo de subsistencia, cargas de familia, gastos para la salud y la educación.
4. Este sistema se presta a una adecuada administración por la precisa individualización de las rentas y de las deducciones pertinentes.
5. Pueden quedar afuera de cualquier gravamen, rentas no clasificadas en ninguna de las categorías definidas por la ley, como también pueden existir intereses y gastos no atribuibles a ninguna de las categorías, pero que por otra parte, disminuyen la renta del contribuyente, quien estará sujeto a una imposición excesiva con respecto a su capacidad contributiva global, por no poder efectuar la deducción respectiva.
6. Este sistema se presta a la realización del principio de discriminación de las rentas, es decir un tratamiento fiscal diferenciado para las rentas según el mayor o menor esfuerzo personal para su obtención.

Esta distinción se aplica generalmente diferenciando las rentas ganadas de las no ganadas (en la doctrina alemana: rentas fundadas y no fundadas), siendo las primeras las que derivan en mayor medida del trabajo y las segundas principalmente del capital.

Las discriminaciones pueden hacerse en forma más pormenorizada, distinguiendo diversos grados de preponderancia del capital o del trabajo en las actividades productoras de ingresos.

Este principio puede justificarse por razones políticas incurriendo, entonces, desde un punto de vista objetivo, en la violación de la igualdad de impuestos en iguales condiciones de renta.

El principio de discriminación de las rentas tiene su justificación económica objetiva y no es el fruto de una simple valoración política.

La base económica consiste en el costo del trabajo personal que como tal, y además por razones de equidad, debe ser tenido en cuenta para determinar la renta neta sujeta al impuesto.

1.  Característica del sistema unitario

Este sistema tiene las siguientes características:

1. Hay un solo impuesto que grava la renta neta total de las personas físicas, compensándose los resultados positivos y negativos de diferentes fuentes o clases de réditos.
2. Pueden practicarse las deducciones por mínimo de sustento, por cargas de familia y por gastos de salud y de educación.
3. Pueden aplicarse la progresión de alícuotas en forma racional
4. La discriminación de rentas no puede aplicarse en la misma forma que en el sistema de impuestos cedulares, pero es posible lograrla mediante la disminución del monto de la renta gravada en un porcentual o en sumas determinadas, cuando ello provenga total o parcialmente del trabajo personal; o bien; mediante la adopción de un impuesto ordinario sobre el patrimonio neto personal.
5. El impuesto unitario y personal exige para su coherencia, que se graven tanto las rentas obtenidas en el país donde se domicilia el contribuyente, como las de fuentes extranjeras. No obstante se debe considerar que este criterio puede contrastar con la política de limitar la imposición a las solas rentas de fuente nacional, cualquiera fuera el domicilio del contribuyente.
6. Colisionan según surge de lo mencionado, que entran en colisión dos principios, el de universalidad del impuesto por su carácter personal y el de la territorialidad. La elección entre los dos principios puede originar desigualdades y distorsiones en el tratamiento de rentas para nacionales y extranjeros. No obstante esta situación debemos considerar la existencia de convenios de doble imposición que tratan de corregir la inequidad que surja de gravar con impuestos las rentas obtenidas en el exterior. 

1. Característica del sistema mixto

Este sistema consiste en adoptar un sistema de impuestos cedulares sobre las rentas de diferentes fuentes, e integrarlos con un impuesto complementario personal sobre el conjunto global de las rentas.

Para salvar los inconvenientes del sistema cedular (rentas no gravadas y gastos e intereses no deducibles), el impuesto complementario deberá determinar el monto imponible en forma autónoma, sin limitarlo a la suma de las distintas rentas sometidas a los impuestos cedulares, aun cuanto  éstos constituyan una base importante para la determinación de la renta  global.

Este sistema es un artificio de origen histórico más que racional, debido a la decisión política adoptada por algunos países de transitar de sus sistemas cedulares hacia el sistema de impuesto único personal y progresivo a la renta neta total de las personas físicas, sin afectar la experiencia de los  impuestos cedulares que, como impuestos viejos ya esta internalizado.

En primer lugar debemos mencionar que el fin principal de todo sistema tributario será el bien común de la sociedad civil, entendiéndose éste por el conjunto de los medios y condiciones vitales y morales que todo Estado debe de procurar a sus miembros para que estos puedan alcanzar el ser plenamente humano, esto es, su felicidad.

Al  discernir el Derecho Natural los primeros principios jurídicos que por ser primeros en todo sentido prexisten al Derecho positivo, prevalecen idealmente sobre él, hoy en día no existe la opción que existía en la normativa anterior del I.R. en el sentido que las sociedades conyugales eran consideradas contribuyentes del impuesto pero podían optar por acumularlas y ser tratadas como rentas de una persona natural¹.

El Estado tiene el derecho de reclamar, por medio de tributos, las cantidades necesarias que ayuden a financiar sus gastos y que van a fomentar el bien común. Es así que en vista al bien común y haciendo uso de su poder, el Estado concretará en preceptos positivos, éste deber natural. Esta será la razón, y no otra, de la existencia de la ley positiva tributaria.

b) Fin Secundario lo constituye la redistribución de la riqueza. Esta finalidad se traduce en el principio de redistribución que busca estructurar toda la política tributaria de manera que la distribución interindividual de las cargas tributarias se realicen de modo progresivo según la capacidad contributiva de pago, para conseguir de esta manera redistribuir las rentas que sean compatible con la justicia.

C) Por último una tercera finalidad de la tributación consistirá en servir de instrumento de política económica para la estabilidad de la economía nacional y el progreso social siempre y cuando no se ubique en el fiscal ismo así como que dicha instrumentalización vaya encaminada hacia el bien común. Esta tercera finalidad de la tributación ha remplazado en la práctica en el Perú, a la finalidad primaria del bien común, esto es, que se encuentre por encima del interés de toda la sociedad que es el bien común.

¹Cfr.Eusebio Gonzáles. La familia ante el Fisco. Madrid: Ediciones Rialp, 1993, p.73.

1. Principio de capacidad contributiva en la imposición a la renta.

2.1.- Concepto

El principio de capacidad contributiva es fundamental ya que establece que no debe de gravarse toda manifestación de riqueza sino tan sólo aquella potencia económica global del contribuyente que deberá de juzgarse idónea para concurrir a los gastos públicos, es decir al bien común. Cabe mencionar que la doctrina distingue entre capacidad contributiva y capacidad económica pues encierran conceptos diferentes.

2.2.- Aplicación de la deducción personal sólo en rentas del trabajo y no en rentas de capital

Un contribuyente puede tener capacidad económica pero carecer de capacidad contributiva y por lo tanto no tributar.² (Cfr.Alberto Tirsitano. “El principio constitucional de capacidad  contributiva”, Buenos Aires: Ediciones Depalma,  1994, p. 301).En virtud de este principio, el Estado debe considerar la existencia de un mínimo vital no imponible (las deducciones), considerado no sólo en función del individuo sino de la familia media y que garantice una existencia digna. Aquí debemos detenernos un momento y preguntarnos: ¿Cómo debe actuar una persona que debe decidir entre pagar sus impuestos y pagar el colegio de sus hijos ó los gastos de salud ó el alquiler de la vivienda o la hipoteca de la casa, etc.? ¿Tendrá que mudarse a una vivienda más económica en caso que fuere alquilada? ¿Tendrá que vender una persona su auto o una madre de familia sus objetos de valor algunos muebles para poder pagar los impuestos? Estos cuestionamientos tan sólo constituyen  una muestra de las múltiples  situaciones difíciles de resolver que podrían estar afectando los derechos de los contribuyentes peruanos personas naturales, en especial en el mes de febrero, marzo y abril que es cuando hay que pagar la mayor cantidad de tributos (arbitrios, Impuesto Predial, Automotriz É Impuesto a la Renta) a la par que matrículas y útiles escolares, renovación de pólizas de seguros, etc. De acuerdo con los derechos humanos más elementales, un sistema  tributario no debe gravar esa cantidad de riqueza mínima que toda persona necesita para vivir de una manera digna. Ese ingreso mínimo es pues el denominado “mínimo no imponible”, cantidad destinada a cubrir aquellos gastos estrictamente necesarios para que una persona pueda vivir y desarrollar dignamente (vivienda, educación, salud, alimentación, etc.).

Por otro lado los beneficios para aquellos que obtienen Rentas de Capital, en primer lugar, la deducción para el caso de las rentas de segunda categoría se incrementa de 10% a 20%; en segundo lugar, la tasa deja de ser progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%) y pasa a ser proporcional (6,25%); y el tercer lugar, existe una reducción de la carga impositiva; y por último, la Renta Neta de Capital no se suma a las Rentas de Trabajo por ser distintas.

De esta aplicación hay una clara ventaja para los contribuyentes que obtienen sólo Rentas del Capital o aquellos que obtienen a la vez Rentas del Capital y Rentas del Trabajo, ya que como se dijo los resultados son independientes. En tanto que, aquellos contribuyentes que perciben sólo Rentas del Trabajo, no obtienen ventaja alguna, pues en su caso, el tratamiento tributario sigue siendo el mismo, lo que a simple vista pareciera vulnerar el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva.

2.3.- Sistemas de determinación de la deducción especial.

De allí que jurídicamente sea inaceptable un sistema tributario que, en circunstancias ordinarias, grave el denominado “mínimo vital”, considerado no solamente en función del individuo, sino de la persona y/o familia media y calculado con datos objetivos de estadística socioeconómica. Ese mínimo vital ha de reconocerse legalmente con flexibilidad y suficiente dinamismo de modificación, de acuerdo con la elevación real del costo de vida, de índices de precios actualizados, etc., esto es, que constituya  un verdadero reflejo del costo de vida mínimo necesario que respete los derechos humanos más elementales de los contribuyentes. Por estas razones, el ingreso mínimo no imponible no puede establecerse en base a parámetros técnicos alejados de la realidad y desfasados, que asciende a 7 UIT, como deducción máxima (metas de recaudación anual, cifras prestablecidas o factores fijados en la Carta de Intención ante el FMI). No hay que olvidar que la primera finalidad de la tributación es el bien común de la sociedad civil. No podemos considerar a la tributación simplemente como un mero instrumento de equilibrio presupuestario el cual debe ser mantenido a toda costa, aún si ello implica caer en fiscalidad, elevando la presión tributaria en perjuicio del contribuyente, así como afectando su capacidad contributiva. 

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1.    INTRODUCCIÓN.

Las deducciones personales al Impuesto a la Renta de trabajo en el Perú (refiriéndonos a las rentas al trabajo independiente, cuarta categoría y a las rentas de trabajo dependiente, quinta categoría), se establece en el articulo N° 46 de la Ley del Impuesto a la Renta (El mal llamado Ley del Impuesto a la Renta, debido que es un Decreto Supremo N° 179-2004-EF), y articulo 26 del reglamento, en que indica que las rentas de trabajo podrán deducirse anualmente, un monto fijo equivalente a siete (7) Unidades Impositivas Tributarias. Los contribuyentes que obtengan rentas de trabajo sólo podrán deducir el monto fijo por una vez.

El legislador tiene claro que todo contribuyente necesita un nivel de ingreso mínimo que le permita solventar sus gastos de alimentación, vivienda, vestido, educación, salud, etc. Razón de ello, los gastos personales son deducibles a efectos de determinar la renta neta imponible ó base gravable, optando el legislador por una deducción fija, que a mi concepto es una deducción mínima fija, por que lo normado no va de acuerdo con la realidad, generando desigualdad entre los contribuyentes que perciben rentas de trabajo.

1.1.- Concepto

Una deducción en un contexto de tipo económico, refiere al descuento o la rebaja que se puede aplicar sobre el precio de un producto o servicio que se comercializa o bien sobre el sueldo de un trabajador si es que este no cumplió satisfactoriamente con su deber laboral o porque su empleador por alguna razón legalmente normada ajena a su rendimiento decidió recortarle una determinada cantidad a la remuneración que percibe.

 Para hablar de deducciones en el ámbito tributario, tiene otra perspectiva debido a que se usa para determinar una renta ó base gravable, esta depende de la redacción de la ley en la cual se desprenderá que es lo que constituye ingresos ó base gravable, por la cual se observa que las deducciones juegan un papel importante en el procedimiento de cálculo, en virtud de lo que grava la Ley del Impuesto sobre la renta de trabajo, pero no considera las erogaciones en que se incurren para obtenerlos y determinar utilidad y por tal determinar la base gravable.

La figura de la deducción mínima fija que establece la Ley del Impuesto a la Renta de trabajo, tiene su origen en la materia contable, aspecto contable en la cual tiene determinadas premisas de carácter económico la cual es de importancia y fundamental para el aspecto fiscal y procedimiento de determinación de este gravamen.

En el aspecto contable, es definida por Eric L. Kohler como “cualquier costo ó gasto cargado contra los ingresos”¹, concepto que implícitamente considera por lo menos dos tipo de erogaciones, los costos y los gastos, que son cargados a los ingresos brutos.

En el aspecto fiscal, las deducciones es definida como aquellas partidas que permite la Ley del Impuesto a la Renta, restar de los ingresos acumulables del contribuyente para determinar la base gravable la cual se va a calcular los impuestos y por deducible los conceptos que el legislador considera intervienen en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el contribuyente.

 ¹ KOHLER, Eric L. Diccionario para contadores. Unión Tipográfica Editorial Hispano-Americana, S.A. de C.V.Mexico,2000^.

1.2.- Diferencia entre deducción, gasto.

Deducción.-

Beneficio fiscal, previstos en las leyes ó reglamentos reguladores de cada impuesto que determina una reducción del importe de la base imponible, con la finalidad de cumplir fines de  política económica y social.

Gastos.-

El rubro de gasto, como componente de la figura de las deducciones se puede definir:

• Como una especie de costo realizado, es decir, como: “cualquier partida o clase de costo de una actividad (o pérdida sufrida en su realización); erogación presente o pasada sufragando el costo de una operación presente, o representando un costo irrecuperable o una pérdida; un gasto derivado de castigar (o rebajar) el valor en libros de una partida de activo fijo; se usa con frecuencia dicho término conjuntamente con alguna palabra o expresión calificativa que denota una función, una organización o un periodo de tiempo; como gastos de venta, gastos de fábrica o gastos mensuales”.
• Se define también el gasto como el término que denota clase, aplicable a erogaciones reconocidas, como costos de operación de un periodo actual o pasado.
• Cualquier erogación cuyos beneficios no se extienden más allá del periodo presente. Asimismo, como el concepto de costo, el de gasto posee diversas formas de calcularlo y existen múltiples tipos. Por ejemplo, en un caso, se habla de gasto de ventas, administración,  de depreciación, de fábrica, de operación, de promoción, etc.; mientras que, en relación a los tipos de gasto encontramos, por ejemplo, el gasto financiero, anticipado, extra-ordinario, etcétera.

Así las deducciones en la práctica contable serán, costos o gastos que se disminuyen de los ingresos brutos percibidos por los sujetos en la realización de sus operaciones afectas al gravamen, como puede ser el Impuesto a la Renta de trabajo. Por ello es preciso indicar que los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios de los cuales un ente económico obtiene sus ingresos; por otro lado gasto, es toda salida de recursos incurridos en la administración, comercialización, investigación y financiamiento.

Se indica una clara diferencia en el sentido de que la deducción hace referencia al gasto que tributariamente se considera deducible, en cuanto el gasto no distingue la calidad de deducible o no, simplemente se refiere a una erogación.

Luego, debemos interpretar que un gasto que no es deducible, pues no se le puede llamar ni menos asimilar con el término deducción.

Podríamos decir también, que los gastos se pueden clasificar en dos grupos: los gastos deducibles [deducciones] y los gastos no deducibles.

De allí se observa que efectivamente, desde el punto de vista técnico, no es posible afirmar que gastos y deducciones son la misma cosa, puesto que las deducciones hacen referencia exclusivamente a los gastos que son deducibles, más no a los gastos que no son deducibles.

El gasto, al igual que la deducción, no es otra cosa que una erogación en que incurre un contribuyente. Hasta allí los dos son la misma cosa. La diferencia se da entonces cuando las deducciones hacen referencia sólo a las erogaciones que se pueden deducir de la renta del contribuyente.

1.3.- Naturaleza jurídica: ¿Es un beneficio tributario?

Concepto general

El beneficio tributario es todo mecanismo que reduce o elimina la carga tributaria, suele estar ubicado en el proceso para determinar la obligación tributaria El punto de partida es que existe una carga tributaria, mientras que el punto de llegada es la reducción o eliminación de esta carga, por mandato expreso de la norma.

                         Características de las Deducciones.

                        Prerrogativa de los contribuyentes.

La Ley del Impuesto sobre la Renta en su articulo 33 y 34, señala como obligación el acumular la totalidad de los ingresos, entendiendo por estos “la suma total de los ingresos de una persona (renta de trabajo) en un período determinado”, ya que el deber de los sujetos pasivos del impuesto consiste en pagar el impuesto sobre “la totalidad de los ingresos” que obtengan, pero por otra parte, también contiene una norma de carácter permisivo que “le permite” a los contribuyentes que de los ingresos deduzcan una determinada cantidad de unidades impositivas tributarias fijas.

Lo anterior significa que los sujetos que obtienen  Rentas de trabajo tienen derecho a efectuar deducciones que el legislador a determinado, los contribuyentes pueden ejercer este derecho, sin que esta aplicación devenga en violatoria de la norma en contra de los contribuyentes que mas ganan, ya que se está en presencia de una conducta aplicativa, por ello se establece en el articulo N° 46 de la Ley del Impuesto a la Renta, en la que dispone que “los contribuyentes podrán efectuar las deducciones normadas en el monto mínimo fijo” establecido en las 7 Unidades Impositivas Tributarias.

Requisitos.

El concepto de deducción en materia fiscal, y claramente en materia de Impuesto a la Renta de trabajo, es una característica o rasgo que puede o no ser adquirido por un rubro, partida contable, figura u operación y que, en última instancia, lo será sólo si cumple con los requisitos indicados en la norma.

Es decir, si bien es cierto que se pueden considerar las deducciones como un beneficio a favor del contribuyente, también lo es que las mismas deben cumplir con las formalidades que determina el legislador para determinar las rentas de trabajo, pues el legislador incluyó en la norma requisitos a los que se sujeta su procedencia (obtención de rentas de cuarta y quinta categoría) , debido a que por medio de ellas podrían disminuirse en forma directa de la utilidad fiscal del contribuyente.

 Relación con el Principio de Proporcionalidad.

 El Principio de Proporcionalidad que todas las contribuciones deben respetar, por lo cual se concluyó que este principio se encuentra vinculado con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de los tributos, es decir, éstos deben contribuir aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, pero una vez que han satisfecho sus necesidades primarias, personales y familiares. Así, la importancia de este principio en relación con las deducciones radica en que el objeto del Impuesto sobre la Renta de trabajo, que según su redacción son los ingresos, debe estar condicionado a la proporcionalidad, para lo cual se deben considerar las erogaciones que coadyuvan a su generación, para que el monto del impuesto vaya de acuerdo a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos.

 En el orden jurídico se aprecia la capacidad contributiva de distinta manera que la capacidad económica, por lo que contablemente se establecen reglas para determinar que incrementos en el haber patrimonial de una persona, se toman en cuenta para apreciar el aumento de su capacidad económica, y cuáles para su disminución, lo mismo sucede en materia fiscal para determinar la capacidad contributiva, por lo que los resultados fiscales y contables difieren no obstante que al menos en apariencia tanto la utilidad fiscal como el resultado contable miden conceptos similares y se calculan con base en la misma información, pero el propósito para el que fueron creados y las reglas para su determinación son totalmente diferentes.

Por lo tanto, pérdidas o gastos cuando, no obstante que inciden en la determinación de la capacidad económica de los sujetos, no se toman en cuenta por el creador de la norma para apreciar la magnitud de la capacidad contributiva de aquéllos. Sin embargo, si una ley fiscal excluye la posibilidad de disminuir gastos o pérdidas para evaluar la capacidad contributiva, no necesariamente debe de concluirse, sin mayor análisis, que la Ley desatendió el principio de proporcionalidad, ya que este principio se habrá respetado si existe razón económica o jurídica que justifique no tomarlos en cuenta. Según lo visto dos personas con igual nivel de renta para distinta composición, trabajo vs. capital, tendrían distintos niveles de imposición lo que iría en contra del principio de equidad horizontal.  Asimismo, el menor nivel de tributación aplicado a las rentas del capital, podría estar mermando la equidad vertical, ya que dichas rentas tienden a concentrarse en las personas con mayores niveles de ingreso. 

1.4.- Determinación de la deducción especial

Conforme con el Código Tributario, el monto de la UIT es fijado por decreto supremo considerando los supuestos macroeconómicos, entre ellos, la variación del índice de precios al consumidor del año anterior y se toma como base de referencia para determinar tasas, derechos, sanciones, entre otras.

Deducciones Autorizadas.

El artículo 46 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 26 del reglamento, indica que de las rentas de cuarta y quinta categoría, podrán deducirse anualmente un monto fijo equivalente a siete (7) Unidades Impositivas Tributarias. Los contribuyentes que obtengan rentas de ambas categoría sólo podrán deducir el monto fijo por única vez, situación que le da al contribuyente una opción de disminuir sus ingresos, con una sola partida.

 Así, en materia de deducciones en la Ley del Impuesto a la Renta existen diversas criticas como limitaciones y prohibiciones para la deducción de ciertos gastos e inversiones, que en algunos casos no se justifican y que presentan problemas a los contribuyentes llevar a cabo sus operaciones, debido a que se trata de gastos reales que son necesarios para realizar sus actividades y que la ley no permite su deducción total ni parcial. En otra perspectiva los abusos cometidos por algunos contribuyentes y la necesidad de recaudación han hecho que el legislador no haya considerado la deducibilidad de algunos gastos e inversiones, toda vez que no es justo que se legisle por excepción prohibiendo la deducción de gastos reales y necesarios. En otros casos, se han creado requisitos o reglas especiales que han hecho muy compleja la determinación del importe deducible de gasto o inversión de que se trate, o bien la definición de si un gasto es o no deducible. Lo anterior ha traído como consecuencia que exista un divorcio entre los resultados contables y los fiscales, al llegar a ser totalmente diferentes. Esto, provoca que los resultados operativos, que son los reales y determinantes de la capacidad contributiva del contribuyente, no guarden una debida y conveniente relación con la base sobre la que se calcula el Impuesto sobre la Renta.

De las Rentas de Trabajo, la renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría (Artículo 46 de la Ley del Impuesto a la Renta y Artículo 26 del Reglamento)

De las rentas de cuarta y quinta categorías se podrá deducir, anualmente, un monto fijo equivalente a 7 U.I.T. (7 x S/.3,800 = S/.26,600), se esta tomando como referencia la U.I.T. correspondiente al 2014, la deducción anual de 7 U.I.T. se efectuará hasta el límite de las rentas netas de cuarta y quinta categoría.

Esta determinación de la deducción especial obedece al principio de personalidad y al principio de capacidad contributiva, el legislador tiene claro que todo individuo necesita un nivel de ingreso mínimo que le permita solventar sus gastos básicos que se fundamenta en los derechos fundamentales de las personas, según la constitución política del Perú, razón de ello los gastos personales son deducibles a efectos de determinar la renta neta imponible, entendiendo que la capacidad contributiva está constituida precisamente por el importe disponible luego de deducir el “monto mínimo fijo”.

Aquí tienen mayor preponderancia la opción legislativa que opta por la deducción fija y no por una deducción que va de acuerdo a la realidad de los contribuyentes.

De lo que se deduce lo siguiente:

• ( + ) Renta Bruta
• ( – )  Deducciones establecidas: 7 U.I.T.
• ( = ) Renta Neta

Cuarta Categoría – Artículo 33 inc. a) de la  L.I.R.

•  ( + )   Renta Bruta
•  ( – )  Deducción: 20% de Renta Bruta (R.B.)
•  ( – )  Deducción Especial: 7 U.I.T.

• ( = ) RENTA NETA DE CUARTA Y QUINTA CATEGORIA
• ( = ) RENTA NETA DE TRABAJO

 Quinta Categoría – Artículo 34 de la L.I.R.

• ( + )  Renta Bruta
• ( – )  No hay deducción de 20%.
• ( – )  Deducción Especial: 7 U.I.T.
• ( = ) RENTA NETA DE CUARTA Y QUINTA CATEGORIA.
• ( = ) RENTA NETA DE TRABAJO

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Con la presente se trata de enfocar de una manera practica y sencilla, para entender los calculos en relación a los pagos anticipados para el impuesto a la Renta de Tercera Categoria para el ejercicio 2014.

1.    Marco Legal sobre los pagos anticipados para el impuesto a la rentas de tercera categoría.

• Decreto Legislativo N° 774  “Ley del Impuesto a la Renta – LIR”  Art. 85°.
• Decreto Supremo N° 122-94-EF Reglamento de la LIR artículo 54°, inciso a.
• Decreto Legislativo N° 1120 Modifica el artículo 85° de la LIR – 18.07.12 – Desaparecen los Sistemas de Pago (A: Coeficiente y B:Porcentaje)
• Decreto Supremo N° 155-2012-EF Modifica el artículo 54° del Reglamento de la LIR – 23.08.2012.
• Ley N° 29999 Ley que modifica el artículo 85° del texto único ordenado de la ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el D.S. N°. 179-2004-EF, y normas modificatorias, sobre anticipos por concepto de renta de tercera categoría – 13.03.2013 – Nuevo sistema de suspensión y modificación de pagos anticipados.
• Decreto Supremo N° 050-2013-EF Adecuación del artículo 54° del Reglamento de la LIR – 15.03-2013.
• Resolución de Superintendencia N° 101-2013/SUNAT – 21.03.2013 – Normas relativas a la suspensión de los pagos anticipados del impuesto a la Renta de tercera categoría.

 2.    Pagos anticipados para el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.

Como sabemos, por disposición del artículo 85° de la Ley del Impuesto a Renta, los contribuyentes que generen rentas de tercera categoría (Rentas Empresariales) pertenecientes al régimen general del Impuesto a la Renta, realizaran anticipos mensuales del Impuesto a la Renta, que se realizarán dentro los plazos establecidos en el Código Tributario.

A partir del pago correspondiente al periodo Agosto 2012 desaparecen los Sistema de Pago (A:Coeficiente y B:Porcentaje) y se establece una nueva regla de cálculo, mediante la cual se paga el monto mayor resultante de comparar las cuotas mensuales determinadas, teniendo  en cuenta la tasa mínima fija de 1.5% .

De manera opcional, los pagos anticipados para el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría se podrán suspender y modificar si se cumple con los requisitos establecidos en los incisos i), ii) y iii) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta.

 3.    Año 2014 (empresas que vienen del año 2013 o demás años anteriores).

 3.1) En primer lugar, los meses de Enero y Febrero del 2014, el contribuyente determinará su pago mensual, en función al coeficiente calculado según la declaración jurada del Impuesto a la Renta Anual del 2012. En este sentido, el contribuyente comparará el resultado del    método del coeficiente con el resultado del método de la tasa mínima fija   1.5%, debiendo preferir el monto mayor.

En el caso de las empresas consideraras nuevas en el año 2013 (empresas que  han sido creadas en el año 2013), aplicarán el monto mínimo equivalente al 1.5% sobre sus ingresos de cada mes. Conviene    aclarar que en este caso el contribuyente no tiene que realizar ninguna  comparación entre sistemas de pagos.

 3.2) En segundo lugar, para los meses de Marzo a Diciembre del 2014, el contribuyente determinará su pago anticipado mensual, según las reglas que se explican a continuación.

Primeramente se calcula un monto en función del coeficiente según los            datos de la declaración jurada del Impuesto a la Renta del 2013, luego se calcula un monto mínimo en función del 1.5% aplicado sobre el   ingreso mensual, finalmente se compara ambos montos y se aplica el   mayor.

 4.    Con relación a las empresas que recién se crean en el año 2014

 Deberán aplicar –a lo largo del 2014- el sistema del monto mínimo del     1.5%,

 5.    Reglas Especiales aplicables para el 2014

En primer lugar, podría ser que en virtud de las reglas generales el contribuyente llega al fin de año (por ejemplo, diciembre del 2013) con exceso de pagos mensuales, en comparación con el Impuesto a la Renta anual.Entonces, la legislación ofrece alternativas al contribuyente, según la Ley N°29999, de fecha 13.03.2013, para efectos que pueda suspender y modificar lo que permitiría reducir el monto mensual a pagar.

 Las reglas especiales a elección de contribuyente  son las siguientes:

 5.1.- Durante el 2014 el contribuyente que paga al fisco los meses de enero a abril en función al artículo 85° inciso (b) de la Ley del Impuesto a la Renta podrá optar por modificar el porcentaje de 1.5% de acuerdo a lo   siguiente:

           Para los pagos a cuenta de los meses de Mayo a Julio 2014

El contribuyente puede a partir de los pagos anticipados del mes de Mayo del 2014, comparar el coeficiente determinado sobre la base de los resultados del Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de Abril del 2014, con el coeficiente determinado según la declaración jurada Anual del ejercicio anterior (año 2013), si el coeficiente resultante fuese inferior al determinado en el ejercicio anterior, se aplicará este último.

 De optar por presentar el Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de Abril del 2014, el contribuyente tiene la obligación de presentar el Estado de Ganancias y Pérdidas al 31 de Julio del 2014, para determinar el pago a       cuenta de los meses de Agosto a Diciembre 2014.

 Igualmente la norma exige cumplir los siguientes requisitos:

• Haber presentado la declaración Jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior, es decir del ejercicio 2013.
• No tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses de Enero a Abril del 2014.

 Si el contribuyente no presento el Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de Abril del 2014, opcionalmente podrá modificar el 1.5% presentando el Estado de Ganancias y Pérdidas al 31 de Julio del 2014, para el pago a cuenta de los meses de agosto a diciembre del 2014.    

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A partir del 1º de Setiembre del 2014 entró en vigencia la Resolución SUNAT N° 259-2014 publicada el 27 de agosto de 2014 en el diario oficial que modifica sus Resoluciones 210-2004/SUNAT y 157-2006/SUNAT, con la finalidad de mejorar la verificación del domicilio fiscal declarado en la Ficha RUC. En que establece que cuando no se pueda realizar la verificación del domicilio fiscal por ausencia de persona capaz o porque esté cerrado -es decir en las situaciones a las que se refiere el numeral 2 del numeral 4.1 del artículo 4° del Decreto Supremo N° 041-2006-EF referido a casos de notificación en las que el contribuyente puede adquirir la condición de NO HALLADO- , el notificador o mensajero dejará una CONSTANCIA DE VISITA bajo la puerta y fijará un CEDULÓN en el domicilio fiscal declarado por el deudor tributario.

La indicada constancia debe contener como mínimo la siguiente información:

•  La fecha y hora en la que se realizó la visita,
• El motivo por el cual no se realizó la verificación del domicilio fiscal y
• Nombre y firma del notificador o mensajero.

En la constancia de verificación de domicilio fiscal deberá anotarse la indicación expresa que se ha procedido a dejar bajo la puerta la constancia de vista y fijar el cedulón correspondiente.

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Algunos alcances sobre las contingencias que cometen las empresas tiene que ver con el tema de las detracciones, sea por qué no detraen una operación afecta, no realizan el depósito en la fecha correcta o aplican una tasa equivocada.

I.- Plazos para realizar el depósito de la detracción

Usuario es el sujeto obligado: Lo que ocurra primero entre:

a) Fecha de pago (total o parcial)

b) Registro del Comprobante de Pago en el Registro de Compras (*)

Prestador es el sujeto obligado: Dentro del 5° día hábil siguiente de recibido el íntegro del importe de la operación.

(*) Dentro del 5° día hábil del mes siguiente a aquel en que efectúe la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras.

II.- Sanciones derivadas del sistema de detracción

Con la publicación del Decreto Legislativo Nº 1110, se modificó las sanciones derivadas al SPOT, reduciendo la multa del 100% a solo el 50% del importe no detraído.

El sujeto obligado que no efectuó el depósito	50% del importe no depositado
El proveedor que permita el traslado de los bienes fuera del centro de producción sin haberse acreditado el íntegro del depósito, siempre que éste deba efectuarse con anterioridad al traslado	50% del importe que debió depositarse.
El sujeto que por cuenta del proveedor permita el traslado de los bienes sin que se le haya acreditado el deposito, siempre que éste deba efectuarse con anterioridad al traslado.	50% del importe del depósito.
El titular de la cuenta que otorgue a los montos depositados un destino distinto al previsto en el Sistema	100% del importe indebidamente utilizado.
Las Administradoras de Peaje que no cumplan con depositar los cobros realizados a los transportistas que prestan el servicio de transporte de pasajeros realizado por vía terrestre, en el momento establecido	50% del importe no depositado

Una aclaración dicha norma se aplicara para todas las infracciones cometidas a partir desde 01/07/2012 hacia adelante.

III.- Régimen de gradualidad aplicable al SPOT

Mediante Resolución Superintendencia N° 254-2004/SUNAT, se creó el régimen de gradualidad para el SPOT, en otras palabras las multas derivadas del SPOT tendrán un descuento si subsanamos dicho error.

• Si se realiza el depósito de la detracción dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes al vencimiento del plazo, gozará de una reducción del 100% de la sanción;
• Si se regulariza entre el sexto (6) al décimo quinto (15) día hábil del vencimiento del plazo, se acoge a una reducción del 70% de la sanción.
• Si regulariza después del décimo sexto (16) día hábil en adelante, hasta el momento anterior de la notificación de la SUNAT, la reducción ascenderá al 50% de la sanción.

 IV.- Códigos para el pago de la multa

 El código para el pago de la multa ante la Administración Tributaria es:

• 6175. Sujeto. No cumple Depósito.
• El periodo Tributario es el mes y año donde se ha registrado el comprobante en el Registro de Compras.

V.- Subsanación cuando el adquiriente paga el íntegro del importe sujeta a detracción:

En caso el infractor sea el adquiriente o usuario que le hubiese entregado al proveedor o prestador el íntegro del importe de la operación sujeta al Sistema, solo se considerara la regularización total o parcial del Depósito omitido que se haya efectuado EN FORMA VOLUNTARIA, es decir que no haya sido notificado por la administración Tributaria SUNAT, lo descrito cambio desde Febrero del 2014, según Resolución de Superintendencia Nº 375-2013 SUNAT.

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