Debe tenerse en cuenta que desde el punto de vista contable una provisión es un pasivo del cual tenemos alguna incertidumbre en cuanto a su cuantía y fecha de cancelación. Dichas provisiones están reguladas por la NIC 37 en primer lugar y por otras tales como la NIC 2, NiC12, NIC19,NIC 36, .

Contablemente las cuentas por cobrar están consideradas como una de las cuatro clasificaciones de activos financieros en la NIC 39 “Instrumentos financieros: reconocimiento y medición” (ver párrafo 45). La misma NIC establece que se producirá un deterioro en el valor del activo financiero (una de ellas las ctas por cobrar) cuando su valor en libros sea mayor a su importe recuperable estimado.

El deterioro estimado de las cuentas por cobrar debe reflejarse contablemente por medio de una provisión con cargo a una cuenta (68) y abono a una cuenta (19).

El artículo 37 inciso I del TUO de la LIR nos da las pautas desde el punto de vista tributario para la consideración de la deducibilidad de las deudas incobrables:

“Los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden”.

No se reconoce el carácter de deuda incobrable a:

(i) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas.
(ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad.
(iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.”

Tributariamente es necesario que se cumplan algunos requisitos para realizar la provisión de deudas incobrables a la que hace referencia el artículo 37 inciso I del TUO de la LIR . Estos requisitos se muestran en el artículo 21 inciso f del Reglamento de la LIR.

Primer Requisito : Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad( morosidad del deudor, protesto de documentos, inicio de procedimientos judiciales, hayan transcurrido más de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligación)

Segundo Requisito: Que la provisión al cierre de cada ejercicio se encuentre discriminada en el Libro de inventarios y Balances

Tercer requisito: La provisión en cuanto se refiere al monto se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuera el caso.

El no cumplir con lo establecido en la norma tributaría para el reconocimiento de la deudas incobrables originará su no deducción desde el punto de vista fiscal y por ende una diferencia de carácter temporal debido a su reconocimiento contable. El activo tributario diferido originado como consecuencia de la conciliación entre lo contable y tributario se revertirá en la medida que su cumpla con los requerimientos tributarios.

Un punto a considerar para la deducción de las deudas incobrables es el no castigarlas en el mismo ejercicio de la provisión. Tener en cuenta que la norma tributaria exige la inclusión de la provisión contable de la deuda incobrable dentro del Libro de Inventarios y Balances como requisito de deducción, por lo que castigarla originaría que se elimine la partida y por lo tanto no procedería su deducción.

Otra provisión que tiene incidencia de carácter contable y tributario es la “Desvalorización de existencias”. La NIC 2 establece que en caso el costo en libros del bien sea mayor que su Valor Neto de realización (VNR= Valor de venta-Costos estimados de terminación-Costos estimados para realizar la venta) se procederá a un ajuste por desvalorización de existencias, reconociéndose un gasto por el exceso en el período. Sin embargo, tributariamente esta deducción no es admitida (artículo 44, inciso F de la LIR) hasta que se produzca la pérdida real como consecuencia de su destrucción, uso o enajenación. Un ejemplo de ello son los desmedros de existencias (obsolescencia, daños, disminución en los precios de venta) los cuales pueden ajustarse contablemente a través de una provisión de gasto pero tributariamente deben cumplir algunos requisitos para su deducción. Tributariamente será aceptada la deducción de las pérdidas por desmedros en el período en que se cumpla con la destrucción ante un notario público previa comunicación a la autoridad fiscal al cual se deberá comunicar con 6 hábiles de de anticipación a la destrucción.En caso se produzca la venta no es necesario cumplir con el requisito mencionado

En caso no se cumpla con los requisitos tributarios para su deducción se originará una diferencia temporal como consecuencia de la conciliación contable y tributaria. El activo tributario diferido se revertirá en el período que se cumpla con los requisitos para su deducibilidad.