Cómo evitar contingencias en la deducción del crédito fiscal? Mitos y verdades para su deducción.
En la actualidad, se ha podido verificar que uno de los aspectos más acotados por la Administración Tributaria en procedimientos de fiscalización del Impuesto General a las Ventas, está vinculado con la deducción del crédito fiscal, en la mayoría de casos por el hecho que la empresa no sustentó adecuadamente las adquisiciones efectuadas, en otros casos por incumplimiento a las formalidades establecidas en la Ley o normas reglamentarias, así como por la aplicación de criterios para la deducción del gasto en el Impuesto a la Renta, tales como el principio del devengado o no resulta causal el gasto.
El crédito fiscal es el Impuesto General a las Ventas contenido en el comprobante de pago o documento autorizado que sustente la compra, y en consecuencia resulta deducible del IGV de las ventas, en atención a la estructura del impuesto, esto es, de un impuesto plurifásico no acumulativo estructurado sobre base financiera, y con incidencia en el consumidor final.
Al respecto, consideramos que resulta importante analizar cuáles son los requisitos que las empresas efectivamente deben observar para la correcta deducción del crédito fiscal, mecanismo que permite que el Impuesto General a las Ventas resulte neutral, esto es, no perjudique a ningún participante de la cadena de producción o comercialización de los bienes y servicios, sino que recaiga en el consumidor final.
A continuación, pasamos a detallar cuales son los requisitos que se deben tomar en consideración para no tener contingencias tributarias, de conformidad con lo dispuesto en la Ley del Impuesto General a las Ventas y sus normas complementarias.
- La adquisición efectuada, sea bien o servicio, debe constituir gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, esto es, debe cumplir con el principio de causalidad del gasto y asimismo debe cumplir con los requisitos para el reconocimiento del costo computable.
Cuando se hace referencia a gasto para efectos del Impuesto a la Renta, debe entenderse que el gasto debe cumplir con el principio de causalidad, previsto en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, debe estar vinculado con el mantenimiento de la fuente productora o la generación de ingresos, es decir, el gasto debe resultar necesario, y asimismo, cumplir con otros criterios como la razonabilidad, proporcionalidad, y generalidad para el caso de los gastos en favor del personas de las empresas.
Resolución N° 0797-4-2004 del 13 de febrero de 2004
Se confirma la apelada en relación a la acotación por IGV de los meses de mayo, junio, noviembre y diciembre de 1999, toda vez que la recurrente no sustentó la relación de causalidad de los gastos en alimentos, ropa, materiales de construcción y productos varios. Se establece que no corresponde que dichos consumos otorguen derecho al crédito fiscal únicamente al deducir la recurrente que se trata de gastos de representación, toda vez que por la naturaleza y cantidad de los bienes adquiridos se desprende que éstos no pueden ser considerados como tales.
Cabe mencionar que si el gasto tiene un límite cuantitativo en su deducción, tales como ocurre con los gastos de representación, los gastos recreativos o los gastos por vehículos, por citar algunos ejemplos, el exceso del gasto tendrá que ser adicionado, y a su vez dicho exceso no permitirá la deducción del IGV de los comprobantes de pago involucrados, y en consecuencia no se podrá usar el crédito fiscal de los mismos, aspectos que ha sido afirmado por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, tales como la Resolución N° 10225-8-2014 en la cual se analizó lo siguiente:
Resolución del Tribunal Fiscal N° 10225-8-2014.
“Que en el Punto 13 del Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122060002435, la Administración dejó constancia que la recurrente adicionó en la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, el importe de S/. 375 820.86 por concepto de gastos recreativos (agasajos) que sobrepasaron el límite de las 40 UIT, establecido en el inciso ll) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta. Precisa que de dicho importe, la suma ascendente a S/. 350,972,90, está conformada por la utilización de servicios que son facturados en los meses de enero, febrero y abril de 2003, meses en los que utiliza el Impuesto General a las Ventas como crédito fiscal, tal como se detalla en el Anexo N° 15, adjunto a los resultados del presente requerimiento, en tal sentido, dichos gastos no constituyen costo ni gasto de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, por tanto, no se acepta el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en las facturas por concepto de los citados gastos recreativos como crédito fiscal.”
“Que estando a lo expuesto, no correspondía que la recurrente utilizara como crédito fiscal, el Impuesto General a las Ventas pagado como usuario de los servicios respecto de los comprobantes citados en el considerando precedente, al constituir éstos el exceso de las 40 UIT establecidos por el inciso ll) de la Ley del Impuesto a la Renta, en tal sentido, el reparo efectuado y las resoluciones de determinación emitidas se encuentran conforme a ley, en consecuencia corresponde confirmar la apelada en este extremo.”
Asimismo, la referencia a costo para efectos del Impuesto a la Renta, nos remite a lo dispuesto en el artículo 20° de la Ley del Impuesto a la Renta el cual si bien no define el costo, permite la deducción del costo computable de la renta bruta en la determinación del Impuesto a la Renta y establece definiciones de lo que se debe entender por costo de adquisición, costo de producción y valor de ingreso al patrimonio.
2.- La deducción del crédito fiscal NO se encuentra condicionada al DEVENGO del gasto, esto es, el devengo como principio contable para el reconocimiento de los gastos e ingresos únicamente resulta aplicable para el Impuesto a la Renta, más no para el Impuesto General a las Ventas, toda vez que en el IGV se ha priorizado la fecha de nacimiento de la obligación tributaria en las operaciones gravadas con el IGV, y se grava como manifestación de riqueza el consumo, mientras que el Impuesto a la Renta grava la utilidad de las empresas.
Dicha apreciación es compartida por el Tribunal Fiscal y por SUNAT, al referir que el devengo no resulta aplicable para el reconocimiento del crédito fiscal, tal como pasamos a detallar a continuación:
Resolución N° 2109-4-1996 del 03/09/1996
“El requisito señalado en el literal a) del artículo 18° de la Ley del IGV, NO exige que se trate de gastos o costos que correspondan a un determinado ejercicio gravable. No procede en el IGV la aplicación del gasto y de ingreso de acuerdo al principio de lo devengado, en este impuesto se aplica lo que la doctrina denomina valor agregado por sustracción sobre base financieras y tipo consumo para el tratamiento de los bienes de capital, lo cual implica el derecho a la deducción toral del crédito en el periodo en el que se realizan las adquisiciones”
Informe SUNAT N° 044-2006-SUNAT/2B0000
CONCLUSIONES:
Tratándose de servicios prestados y culminados en diciembre del 2004 y respecto de los cuales no se ha percibido retribución parcial o total antes de la emisión del comprobante de pago:
1.- Al haberse emitido el comprobante de pago en enero del 2005, la obligación tributaria del IGV nació en dicho período tributario.
2.- Esta conclusión no varía por el hecho de que se haya efectuado la respectiva provisión contable o que en el comprobante de pago se consigne que el servicio corresponde a diciembre del 2004.
3.- En aplicación del criterio de lo devengado recogido por el TUO de la Ley del IR, el gasto que se genera por dicho servicio se considera que corresponde al ejercicio 2004
3- La adquisición debe estar destinada a operaciones gravadas con el IGV, es decir, no debe tener como destino operaciones exoneradas e inafectas.
Cabe mencionar que dentro de las operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas de acuerdo a lo previsto en el artículo 1° de la Ley del IGV, tenemos las siguientes: a) La venta en el país de bienes muebles, b) La prestación o utilización de servicios en el país, c) Los contratos de construcción, d) La primera venta de bien inmueble que realicen los constructores de los mismos, e) La importación de bienes.
En ese sentido, si la adquisición no se encuentra destinada a cualquiera de las operaciones señaladas en el artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, esto es, si se encuentra destinada a operaciones exoneradas o inafectas, no se tendrá derecho a deducir como crédito fiscal el IGV del comprobante de pago, toda vez que no se cumple con el principio de neutralidad del Impuesto, al no poderse compensar el crédito fiscal con el débito fiscal.
4.- El IGV debe encontrarse debidamente disgregado en el comprobante de pago que sustente el crédito fiscal.
Si bien constituye una obligación formal que se mantiene regulada en el inciso a) del artículo 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, a la fecha, atendiendo a la emisión de los comprobantes de pago mecanizados, computarizados o incluso lo comprobantes de pago electrónico, tienen disgregado el IGV en el comprobante de pago, formalidad que no se cumplía en emisores de comprobantes físicos, aspecto que consideramos ya ha sido superado por muchos contribuyentes.
- El RUC, Razón Social y dirección del proveedor debe encontrarse debidamente consignado en el comprobante de pago, en caso de consignarse dicha información en forma errada, basta acreditarse la fehaciencia de la operación para salvar el crédito fiscal.
- Los comprobantes de pago emitidos por sujetos que tienen la condición de NO HABIDO a la fecha de emisión del comprobante de pago, SÍ permiten la deducción del crédito fiscal, siempre y cuando el comprobante de pago se haya emitido a partir de abril de 2008, toda vez que actualmente ni la Ley ni el Reglamento del IGV prohíben el uso de un comprobante de pago emitido por un sujeto no habido.
Dicha afirmación se desprende de lo dispuesto en la aludida normativa y estando a lo dispuesto por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 1160-8-2016. En esa misma línea, tampoco se prohibirá el uso del crédito fiscal de un sujeto que a la fecha de emisión tenía la condición de NO HALLADO, toda vez que la norma no restringe el uso por la condición del domicilio fiscal del proveedor, sino únicamente por el estado de habilitación para emitir el comprobante de pago.
Al respecto el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 1160-8-2016 del 4 de febrero de 2016 concluyó lo siguiente:
Resolución del Tribunal Fiscal N° 1160-8-2016
Comprobantes de pago emitidos por sujetos con la condición de “no habidos”.
Se revoca la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra las resoluciones de determinación giradas por Impuesto General a las Ventas de los períodos julio y setiembre de 2007, abril de 2008 y mayo y junio de 2008, así como se deja sin efecto dichos valores, en el extremo del reparo al crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago emitidos por sujetos con la condición de “no habido” a la fecha de su emisión, en razón a que respecto de los períodos julio y setiembre de 2007 y abril de 2008, no se aprecia de autos que se hubiera acreditado que los proveedores cuyas operaciones fueron observadas, hubiesen adquirido la condición de “no habidos” en base a lo dispuesto por el Decreto Supremo N° 041-2006-EF, y respecto de los períodos mayo y junio de 2008, no se ha tomado en cuenta que el texto del inciso b) del artículo 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, modificada por la Ley N° 29214, vigente en los referidos periodos, no contempla que no podía utilizarse el crédito fiscal sustentado con comprobantes de pago emitidos por sujetos con la condición de “no habido” a la fecha de su emisión.
- El comprobante de pago se debe encontrar debidamente anotado en el Registro de Compras, sea este manual, computarizado, mecanizado o electrónico, recuerde que debe utilizar el crédito fiscal, en el mes en que se anota el comprobante de pago, y cualquier subsanación en el uso incorrecto del crédito fiscal lo puede realizar hasta antes que la Administración Tributaria le notifique dicha omisión en un procedimiento de fiscalización o verificación tributaria.
Al respecto, resulta pertinente mencionar que en diversas fiscalizaciones parciales del Impuesto General a las Ventas, SUNAT ha procedido a desconocer el uso del crédito fiscal, toda vez que a la fecha en la cual se notificó el requerimiento de información y en el cual se le solicitó al contribuyente la exhibición de su Registro de Compras, se verificó que los comprobante de pago cuyo crédito fiscal ya había sido usado, no se encontraba debidamente anotado en el Registro de Compras, formalidad que hasta el día de hoy impide el uso del crédito fiscal en tanto no se haya producido dicha anotación del comprobante de pago.
A continuación pasamos a citar algunos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal y por SUNAT de los cuales se desprende que procederá el desconocimiento del crédito fiscal en aquellos supuestos en los cuales se acredite el uso del crédito fiscal sin que se haya efectuado la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras.
Informe N° 0161-2015-SUNAT/5D0000
CONCLUSIONES:
- Los contribuyentes que, estando obligados a llevar su Registro de Compras electrónico, lo lleven en forma manual o computarizada, incurrirán en la infracción prevista en el numeral 2 del artículo 175° del TUO del Código Tributario.
- El hecho que un contribuyente que, estando obligado a llevar el Registro de Compras de manera electrónica, lo lleve de manera manual o mecanizada, no es un elemento que determine la pérdida del crédito fiscal, siempre que la anotación de los comprobantes de pago u otros documentos –en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes– haya sido realizada en dicho Registro de Compras – manual o mecanizado- antes de que la SUNAT requiera su exhibición.
RTF N° 01651-4-2016 del 18 de febrero de 2016
Anotación de comprobantes de pago después de notificado requerimiento para exhibición de Registro de Compras.
Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada por el reparo al crédito fiscal y la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178° del Código Tributario vinculada, al verificarse que el referido reparo se encuentra arreglado a ley, toda vez que los comprobantes de pago que sustentan el crédito fiscal no se encontraban anotados en el Registro de Compras con anterioridad a la fecha en que la Administración requirió su sustentación. Se indica que el segundo párrafo del artículo 2° de la Ley N° 29215, incorporado por el Decreto Legislativo N° 1116, vigente a partir del 1 de agosto de 2012, señala que no se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y otros documentos a los que se refiere el inciso a) del artículo 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguiente, se efectúa antes que la Administración requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación del Registro de Compras.
Conviene precisar además que si bien para efectos de la deducción del gasto en las empresas, no constituye requisito la contabilización de las operaciones en los registros contables ni la oportunidad de la emisión del comprobante de pago, para efectos de la deducción del crédito fiscal, la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, constituye un requisito que de no observarse, ocasiona el desconocimiento del crédito fiscal.
- Bancarice los comprobantes de pago cuyo importe de la operación o el importe consignado en el comprobante de pago supere los $1,000 o S/. 3,500 Nuevos Soles, recuerde que una operación no bancarizada estando obligado a hacerlo, origina la pérdida del crédito fiscal, gasto en el Impuesto a la Renta, devolución del saldo a favor otorgado o del reintegro tributario, por ello la recomendación siempre es que en lo posible se bancaricen todas las operaciones así no excedan el monto mínimo de bancarización, toda vez que la falta de bancarización tiene el mismo efecto de una operación no real.
RTF N° 03450-10-2016 del 8 de abril de 2016
No utilización de medios de pago origina la no deducción del crédito fiscal.
Se confirma la apelada en el extremo del reparo al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas por no utilización de medios de pago, por cuanto la recurrente no cumplió con presentar la documentación que sustente adecuadamente que forma de pago utilizó para cancelar las obligaciones contenidas en una nota de débito emitida por Compañía Minera Antamina. Por tanto, los importes que figuran en dicha nota de débito como contraprestación por los bienes o servicios adquiridos no pueden ser considerados a efectos de otorgar el derecho a crédito fiscal. Se debe indicar que durante el procedimiento de fiscalización, la recurrente adjuntó copia de la solicitud de transferencia interbancaria efectuada por MCP Asia Limited y copia de la comunicación dirigida a tal empresa por el Fortis Bank de Hong Kong que da cuenta de dicha transferencia, no obstante, de la revisión de dichos documentos se advierte que fue MCP Asia Limited, esto es, un tercero, quien realizó en la indicada fecha una transferencia interbancaria desde su cuenta corriente en el Fortis Bank de Hong Kong, a la cuenta corriente de Compañía Minera Antamina en el Citibank de Nueva York, correspondiente al importe total por el cual fue girada la citada nota de débito. Se confirma la apelada en el extremo de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178° del Código Tributario, al encontrarse sustentada en el reparo anteriormente mencionado.
- Cumpla con efectuar la detracción en caso la venta o el servicio adquirido se encuentre sujeto al SPOT o Régimen de Detracciones, en caso sea aplicable, tenga en cuenta que la detracción condiciona el uso del crédito fiscal, y en caso no se haya efectuado la detracción, puede subsanarlo detrayendo y salvando el crédito fiscal, presentando las declaraciones rectificatorias correspondientes.
- Acredite la fehaciencia de las operaciones de compra de bienes y servicios con documentación sustentatoria, contratos con fecha cierta, bancarizacion, correos electrónicos, conformidad del servicio, proformas, guías de remisión, adendas de contratos, registro contable, análisis periódicos de la ejecución de las operaciones, libros de actas de junta general de accionistas o actas de directorio en las cuales se haya acordado la compra de un bien o servicio específico.
- Verifique que el prestador del servicio genera renta empresarial, toda vez que de acreditarse en un procedimiento de verificación o fiscalización tributaria que el emisor del comprobante género renta de cuarta categoría o se encontraba subordinado al contratista, por lo cual percibiría renta de quinta categoría, así este último haya emitido factura, el crédito fiscal de la misma le será desconocido toda vez que la contraprestación recibida por el prestador del servicio no califica como renta de tercera, desconocimiento que incluso se hace extensivo al gasto, al no haberse emitido el comprobante de pago que correspondía emitir, tal como ha señalado SUNAT con ocasión del Informe N° 104-2016-SUNAT/5D0000 en el cual concluyó lo siguiente:
Informe N° 104-2016-SUNAT/5D0000
CONCLUSIONES:
- La SUNAT, en el ejercicio de su función fiscalizadora prevista en el artículo 62° del Código Tributario, es competente para determinar, en un procedimiento de fiscalización, la existencia o inexistencia de una relación laboral entre los artistas y las empresas a las cuales le prestan servicios.
- En el supuesto que la SUNAT determine que los servicios prestados por los artistas a las empresas que los contratan no califican como una prestación de servicios gravada con el IGV, en tanto generan rentas de quinta y no de tercera categoría, corresponde que aquella repare el crédito fiscal del IGV declarado por concepto de las facturas emitidas por tales artistas.
- Si la SUNAT determina en un procedimiento de fiscalización que los artistas se encontraban afectos al impuesto a la renta de quinta categoría, no habiendo cumplido con el pago de dicho tributo; pero que, han cancelado de manera errónea el IGV e impuesto a la renta de tercera categoría, aquella se encuentra facultada a compensar de oficio dichos créditos con la deuda tributaria determinada en tal procedimiento, y de existir un saldo a su favor, este puede ser materia de devolución.
