El Ingreso como recaudación de los fondos de la cuenta de detracciones.En que consiste?

EN RELACIÓN AL RÉGIMEN DE DETRACCIONES, MAL LLAMADO MECANISMO INDIRECTO DE RECAUDACIÓN, Y QUE INVOLUCRA SANCIONES QUE IMPIDEN POR UN LADO EL USO DEL CRÉDITO FISCAL PARA EFECTOS DEL IGV, Y LA INMOVILIZACIÓN DE LOS FONDOS DE LA CUENTA DE DETRACCIONES EN CASO SE INCURRA EN ALGUNA DE LAS CAUSALES DE INGRESO COMO RECAUDACIÓN, LAS CUALES EN SU MAYORIA CONSTITUYEN MULTAS TRIBUTARIAS QUE PROBABLEMENTE SEAN CUESTIONADAS POR LOS CONTRIBUYENTES EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS, ES RECOMENDABLE QUE LOS CONTRIBUYENTES TOMEN LAS SIGUIENTES PRECAUCIONES:

1.- REVISE DIARIAMENTE SU CLAVE SOL, DADO QUE ESTE ES EL MECANISMO QUE VIENE UTILIZANDO LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PARA NOTIFICAR LA DENOMINADA “COMUNICACIÓN DE INTENDENCIA” MEDIANTE LA CUAL SE COMUNICA AL CONTRIBUYENTE EL HABER INCURRIDO EN LA CAUSAL DE INGRESO COMO RECAUDACIÓN, DÁNDOSELE UN PLAZO DE ENTRE 3 A 5 DÍAS HÁBILES PARA QUE DESVIRTUEN LA SUPUESTA CAUSAL, ASÍ COMO LA RESOLUCIÓN DE INTENDENCIA QUE DISPONE EL INGRESO DE LOS FONDOS DE LA CUENTA DE DETRACCIONES.

2.- DÉ RESPUESTA A LA COMUNICACIÓN DE INTENDENCIA, DENTRO DEL PLAZO OTORGADO, ADJUNTANDO COPIA DEL DETALLE DE LOS COMPROBANTES INVOLUCRADOS CON LAS DETRACCIONES PRACTICADAS, Y LA COPIA DE LOS REGISTROS CONTABLES CORRESPONDIENTES, DETALLANDO ADEMAS LA FORMA DE PAGO DE CADA COMPROBANTE DE PAGO, Y EL SUSTENTO DE LOS MISMOS.

3.- SI AÚN CON LOS DESCARGOS PRESENTADOS DENTRO DEL PLAZO, LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EMITIERA LA RESOLUCIÓN DE INTENDENCIA QUE DISPONE EL INGRESO COMO RECAUDACIÓN, IMPÚGNELA DENTRO DEL PLAZO DE 15 DÍAS HÁBILES, SEÑALADOS EN LA LEY N° 27444, LEY DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL, PARA EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN, O DE APELACIÓN, SEGÚN CORRESPONDA.

4.- LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, CUENTA CON EL PLAZO DE 30 DÍAS HÁBILES PARA ATENDER EL RECURSO DE APELACIÓN O DE RECONSIDERACIÓN PRESENTADO, UNA VEZ TRANSCURRIDO DICHO PLAZO SIN QUE SE HAYA DADO RESPUESTA AL RECURSO PRESENTADO, CORRESPONDE PRESENTAR QUEJA POR DEMORA EN RESOLVER, DADO QUE LA DEMORA EN RESOLVER YA ESTÁ GENERANDO PERJUICIOS ECONÓMICOS.

5.- RECUERDE QUE EL TUO DEL RÉGIMEN DE DETRACCIONES Y SU REGLAMENTO, NO HAN PREVISTO LA DEVOLUCIÓN DEL IMPORTE INGRESADO COMO RECAUDACIÓN, SINO ÚNICAMENTE SU COMPENSACIÓN CONTRA DEUDA TRIBUTARIA, PASADA, PRESENTE O FUTURA, Y QUE DICHA IMPUTACIÓN NO SOLO LA PUEDE EFECTUAR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE OFICIO, SINO QUE TAMBIEN EL CONTRIBUYENTE LA PUEDE SOLICITAR DIRECTAMENTE AL AREA DE CONTROL DE LA DEUDA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

6.- MIENTRAS QUE SE VA TRAMITANDO SU RECURSO DE RECONSIDERACIÓN O APELACIÓN CONTRA LA RESOLUCIÓN DE INTENDENCIA QUE DISPUSO EL INGRESO COMO RECAUDACIÓN, PUEDE SOLICITAR QUE LA DEUDA TRIBUTARIA QUE GENERE COMO CONTRIBUYENTE EN LOS MESES POSTERIORES, PUEDE SER COMPENSADA CONTRA LA BOLETA DE INGRESO COMO RECAUDACIÓN, CON LO CUAL PUEDE PRESENTAR SUS DECLARACIONES DE RENTA, IGV, POR EJEMPLO, SIN EFECTUAR PAGO ALGUNO, Y UNA VEZ PRESENTADAS DICHAS DECLARACIONES MENSUALES, PRESENTAR UN ESCRITO DIRIGIDO AL ÁREA DE CONTROL DE LA DEUDA INVOCANDO QUE LOS IMPORTES A PAGAR POR DICHOS TRIBUTOS SE COMPENSEN CONTRA EL IMPORTE INGRESADO COMO RECAUDACIÓN.

7.- UNA VEZ PRESENTADA LA SOLICITUD DE LIBERACIÓN DE LA CUENTA DE DETRACCIONES, EVITE INCURRIR EN ALGUN INCUMPLIMIENTO FORMAL CON POSTERIORIDAD A ELLO, COMO PUEDE SER PRESENTAR UNA DECLARACIÓN JURADA FUERA DE PLAZO, U OMITIR TRIBUTO O AUMENTO INDEBIDO DE SALDO EN SUS DECLARACIONES, Y QUE MOTIVE LA PRESENTACIÓN EN ESTE ÚLTIMO CASO DE UNA DECLARACIÓN RECTIFICATORIA, DADO QUE AL MOMENTO DE DECLARARSE PROCEDENTE LA SOLICITUD DE LIBERACIÓN DE LOS FONDOS DE LA CUENTA DE DETRACCIONES, LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PODRÍA NOTIFICARLE VIA CLAVE SOL UNA COMUNICACIÓN DE INTENDENCIA EN LA CUAL LE INDICA QUE HA INCURRIDO EN CAUSAL DE INGRESO COMO RECAUDACIÓN, Y EL IMPORTE QUE VÁLIDAMENTE LE CORRESPONDÍA, NO SÓLO YA NO LE SERÁ DEVUELTO, SINO QUE SE APLICARÁ CONTRA DEUDA PENDIENTE DE PAGO HASTA AGOTARSE.

8.- EN CASO LA RESOLUCIÓN DE INTENDENCIA QUE DISPONE EL INGRESO COMO RECAUDACIÓN NO DÉ RESPUESTA A LOS SUSTENTOS ,ARGUMENTOS Y DOCUMENTOS PRESENTADOS AL ATENDER LA COMUNICACIÓN DE INTENDENCIA, Y ÚNICAMENTE SEÑALE EN SU ANEXO, QUE SU ESCRITO N° XXXX FUE DECLARADO IMPROCEDENTE, CUESTIONE ELLO EN EL RECURSO DE APELACIÓN O RECONSIDERACIÓN CORRESPONDIENTE, DADO QUE DICHA RESOLUCIÓN ADOLECERÍA DE VICIOS DE NULIDAD AL NO ESTAR DEBIDAMENTE MOTIVADA AL NO HABER ATENDIDO LOS DESCARGOS PREVIAMENTE PRESENTADOS CUANDO SE LE NOTIFICÓ LA COMUNICACIÓN DE INTENDENCIA.

9.- A LA FECHA LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NO HA REGLAMENTADO EL PROCEDIMIENTO DE EXTORNO DE LA CUENTA DE DETRACCIONES, SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE LIBERACIÓN DE FONDOS DE LA CUENTA DE DETRACCIONES, NI LOS SUPUESTOS DE INGRESO PARCIAL DE LOS FONDOS DE LA CUENTA DE DETRACCIONES, SIN EMBARGO, SE SIGUE AMPLIANDO EL RÉGIMEN DE DETRACCIONES A TODAS LAS OPERACIONES GRAVADAS CON EL IGV SIN MAYOR JUSTIFICACIÓN, SIENDO NECESARIO SE TOMEN LAS MEDIDAS PERTINENTES A EFECTOS DE EVITAR LOS PERJUICIOS ECONÓMICOS Y LOS EFECTOS CONFISCATORIOS, QUE GENERAN LAS CAUSALES DE INGRESO COMO RECAUDACIÓN.

10.- EN CASO INCURRIR EN LA INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 178° NUMERAL 1 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO (OMITIR INGRESOS EN LAS DECLARACIONES, DECLARAR CIFRAS O DATOS FALSOS, AUMENTO INDEBIDO DE SALDO A FAVOR O PÉRDIDA TRIBUTARIA), DICHA INFRACCIÓN CONSTITUYE CAUSAL DE INGRESO COMO RECAUDACIÓN DE LOS FONDOS DE LA CUENTA DE DETRACCIONES, POR LO CUAL, SE RECOMIENDA SUBSANAR INMEDIATAMENTE (RECTIFICATORIA) Y ACOGERSE AL RÉGIMEN DE GRADUALIDAD DE LA MULTA, A EFECTOS QUE CUANDO LE SEA NOTIFICADA LA COMUNICACIÓN DE INTENDENCIA POR LA CAUSAL INCURRIDA, LA MISMA YA SE ENCUENTRE DEBIDAMENTE SUBSANADA, Y NO INGRESEN LOS FONDOS DE LA CUENTA DE DETRACCIONES COMO RECAUDACIÓN.

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El procedimiento de fiscalización parcial y sus efectos en la determinación de la obligación tributaria

Actualmente, con la reciente modificación del Código Tributario al artículo 61° por el Decreto Legislativo N° 1113, contamos con 2 procedimientos de fiscalización: fiscalización definitiva y fiscalización parcial, siendo este último uno de los aspectos novedosos de los cambios efectuados al referido Código.

Así el artículo 61° del Código Tributario, actualmente vigente, indica lo siguiente:

Artículo 61°: La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa.
La fiscalización que realice la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria- SUNAT podrá ser definitiva o parcial. La fiscalización será parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria.

En el procedimiento de fiscalización parcial se deberá:
a) Comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento de fiscalización, el carácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán materia de revisión.
b) Aplicar lo dispuesto en el artículo 62°-A considerándo un plazo de 6 meses, con excepción de las prórrogas a que se refiere el numeral 2 del citado artículo.

Resulta importante indicar que mediante el procedimiento de fiscalización parcial la Administración podrá revizar parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria dentro del plazo de 6 meses e indicándo expresamente en el inicio del procedimiento de fiscalización los aspectos que serán materia de revisión así como el carácter parcial o definitivo de la misma.

El artículo 61° refiere asimismo, que la Administración Tributaria en caso, verifique que los 6 meses puedan resultar insuficientes para efectuar su labor de inspección y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, podrá convertirlo en un procedimiento de fiscalización definitiva, el cual tiene el plazo de 1 año.

De manera que, podríamos estar en la práctica, ante un procedimiento de fiscalización parcial, y otro de fiscalización definitiva, que sería la continuación de lo que no se pudo verificar en el anterior, contando en total la Administración 6 meses más los 12 meses que duraría el procedimiento de fiscalización definitiva, el cual se computaría en cada procedimiento, desde que el contribuyente cumpla con presentar toda la documentación requerida por la Administración Tributaria en el primer requerimiento, teniendo en su totalidad un procedimiento de fiscalización que toma en total 18 meses o un poco más, dependiendo de que el contribuyente pueda cumplir con entregar todo lo solicitado en el primer requerimiento de fiscalización parcial y definitiva.

De otro lado, el procedimiento de fiscalización parcial, en tanto permita revisar parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria, podría generar que tengamos por ejemplo, un procedimiento de fiscalización parcial en el cual la Administración Tributaria verifique los gastos de vehiculos de la Empresa, posteriormente otro procedimiento de fiscalización parcial en el cual se le requiera el sustento de los gastos de representación del mismo ejercicio, y finalmente otro procedimiento de fiscalización parcial, en el cual únicamente la Administración tributaria verifique los gastos originados por provisión de cobranza dudosa, con lo cual si sumamos ambos procedimientos, tenemos un total de 18 meses, dividido en 6 meses por cada procedimiento, es decir, si bien antes teniamos un procedimiento de fiscalización definitiva, que tomaba un plazo máximo de 12 meses computados desde que el contribuyente cumplía con presentar o exhibir toda la documentación requerida, ahora la Administración Tributaria, ya no tendrá necesariamente que observar dicho plazo, toda vez que si quiere fiscalizar un determinado ejercicio para efectos del Impuesto a la Renta, por ejemplo, bien podría dividirlos en tantos procedimientos de fiscalización parcial que le permitan idenfificar en cada uno, si hubo una omisión en la determinación de la obligación tributaria, de cada gasto o aspecto fiscalizado, con lo cual en ningun caso se excederá del plazo que tiene para fiscalizar así el contribuyente cumpla con presentar toda la documentación solicitada al inicio de cada procedimiento de fiscalización.

Para efectos del IGV, tributo de liquidación mensual, estructurado bajo la técnica de afectar el valor agregado, la Administración Tributaria, podría iniciar un procedimiento de fiscalización parcial a fin de verificar el crédito fiscal de un determinado mes, y posteriormente otro, en el cual se verifique el débito fiscal del mismo periodo tributario, encontrando probablemente inconsistencias y omisiones, que determinen en cada caso, la emisión de una Resolución de Determinación y Resolución de Multa, según corresponda, y que cada una pueda ser impugnada en el procedimiento contencioso tributario, en caso el deudor tributario discrepe de las acotaciones o infracción atribuidas en las mismas.

Como recomendación a esta modificación al referido artículo 61° del Código Tributario, los contribuyentes en forma preventiva, deben contar con sus registros contables al día, conservar los comprobantes de pago, guías de remisión, constancias de detracciones, notas de crédito y débito que respalden la modificación de los comprobantes de pago emitidos, a fin de que ante el inicio de un procedimiento de fiscalización parcial o definitiva, pueda cumplir con presentar toda la documentación que se les solicite en el Primer Requerimiento de Fiscalízación, toda vez que si no hacen, no transcurrirá el plazo de 6 meses en el caso del procedimiento de fiscalización parcial, ni el de 12 meses del procedimiento de fiscalización definitiva, lo cual en la práctica origina que tengan que solicitar prórrogas para cumplir con presentar los documentos, mientras que la Administración continúa con su labor de fiscalización y determinación de la obligación tributaria.

En caso, el contribuyente haya presentado toda la documentación solicitada en el primer requerimiento tanto en el procedimiento de fiscalización parcial o en el procedimiento de fiscalización definitiva, y la Administración Tributaria no culmine el procedimiento de fiscalización dentro del plazo de 6 o de 12 meses, según corresponda, podrá interponer queja ante el Tribunal Fiscal cuestionando el accionar irregular por parte de la Administración, a efectos que se emitan los actos administrativos correspondientes que concluyan el procedimiento de fiscalización.

En resguardo de los derechos de los contribuyentes al debido procedimiento y de defensa, ambos procedimientos de fiscalización deben desarrollarse dentro de los plazos establecidos, ya que si bien el procedimiento de fiscalización es un procedimiento administrativo en el cual la Administración Tributaria cuenta con facultades discrecionales, dicha discrecionalidad no se pueda convertir en arbitrariedad, más aún si lo que se va a determinar en el procedimiento de fiscalización, en la mayoria de los casos va a ser discutido por el contribuyente en el procedimiento contencioso tributario, el cual tiene plazos mayores para que la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, en la etapa de reclamación y apelación, pongan fin a la controversia tributaria.

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Inconsistencias del Régimen de Detracciones y propuestas para una adecuada aplicación que no genere efectos confiscatorias

Recientemente el Régimen de Detracciones ha sido modificado mediante el Decreto Legislativo N° 1110, en el cual se han establecido diversas disposiciones vinculadas con el ingreso parcial como recaudación, excepciones al ingreso como recaudación, supuestos de excepción a la suspensión del plazo mientras se tramite la solicitud de liberación de los fondos de la cuenta de detracciones, entre otros, los cuales serán precisados mediante una Resolución de Superintendencia.

Sin embargo, a la fecha, la aludida Resolución de Superintendencia no se emite, lo cual genera una expectativa por los cambios que flexibilicen el régimen de detracciones, y se eviten los efectos confiscatorios del mismo que en la práctica se vienen generando, en lo referido a las causales de ingreso como recaudación.

Se ha señalado que el Régimen de Detracciones es un régimen administrativo, no teniendo relación directa con la obligación tributaria, rigiéndose para efectos de las impugnaciones contra los actos emitidos en el mismo, por los recursos administrativos regulados en la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, y no por el Código Tributario, lo cual resulta contradictorio, toda vez que las causales para que no proceda la liberación de los fondos de la cuenta de detracciones, así como las causales de ingreso como recaudación de los fondos de detracciones, constituyen omisiones o infracciones tributarias establecidas en el Código Tributario, las cuales se impugnan dentro del procedimiento contencioso tributario.

En un inicio cuando recién se estableció el Sistema de Operaciones de Obligaciones con el Gobierno Central-SPOT, se señaló que de no acreditarse la detracción no se podía utilizar el gasto para efectos del Impuesto a la Renta, lo cual fue modificado, siendo que la redacción originaria del numeral 2 de la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940, disponía que: “ En las operaciones sujetas al Sistema, los adquirentes de bienes, usuarios de servicios o quienes encarguen la construcción, obligados a efectuar la detracción: 2. Podrán deducir los gastos y/o costos en cumplimiento del criterio del devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta. Dicha deducción no se considerará válida en tanto se incumpla con efectuar el depósito respectivo con anterioridad a cualquier notificación de la SUNAT respecto de las operaciones involucradas en el Sistema, aún cuando se acredite o verifique la veracidad de éstas”

Posteriormente, se eliminó el requisito de efectuar la detracción para efectos de la deducción del gasto, medida acertada, que se plasmó con la emisión de la Segunda Disposición Complementaria Derogatoria de la Ley N° 29173, sin embargo hasta la fecha se mantiene la vinculación de efectuar la detracción para efectos de la deducción del crédito fiscal, lo cual resulta aún más cuestionable.

Recordemos que el Impuesto General a las Ventas, sigue la naturaleza de un Impuesto que busca afectar el valor agregado, esto es, el valor añadido que se genera en todas las etapas del ciclo de producción y comercialización, incidiendo sobre el consumidor final, estructurado como impuesto plurifásico no acumulativo, que permite la deducción del IGV de la compra, en tanto esté destinada la adquisición a una operación gravada con el IGV, lo que se ha denominado crédito fiscal, el cual está sujeto al cumplimiento de diversos requisitos sustanciales y formales para su deducción, regulados en los artículos 18° y 19° de la Ley del IGV.

Si para efectos de la deducción del IGV de la compra como crédito fiscal, se requiere que se cumplan, los requisitos sustanciales y formales, con la obligación de efectuar la detracción para efectos de deducir el crédito fiscal, se obliga a tener que efectuar el pago parcial de la factura, a efectos de poder utilizar el IGV de la compra, lo cual convierta a la detracción en un requisito sustancial, en tanto ya no sólo se debe acreditar que la adquisición esté destinada a operaciones gravadas con el IGV, y que la adquisición constituya gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, sino que además, se debe pagar un porcentaje del precio de venta, el cual incluye el IGV, para poder deducir el crédito fiscal, siendo que las únicas operaciones en las cuales se exige el pago del IGV del comprobante de adquisición del bien o servicio, se dá en la importación de bienes y en la utilización de servicios.

No obstante ello, tenemos que las causales que impiden la liberación de los fondos de la cuenta de detracciones y de ingreso como recaudación, constituyen incumplimientos o infracciones tributarias, las cuales se encuentran reguladas en el Código Tributario y cuya impugnación serán impugnadas en el procedimiento contencioso tributario, a través del recurso de reclamación y recurso de apelación, con lo cual nuevamente vemos la vinculación de dicho régimen administrativo con aspectos tributarios.

Otro aspecto que resulta importante destacar, es que en el reciente paquete tributario, no se han efectuado mayores modificaciones a un régimen que en la práctica puede convertirse en confiscatorio, incluso con mayor incidencia que una medida cautelar previa o una impugnación respecto de una orden de pago en la cual no se haya podido acreditar la causal que hace improcedente la cobranza, y que ya tiene medidas de embargo trabadas.

A ello debe indicarse que el procedimiento para la comunicación de haber incurrido en algunas de las causales de ingreso como recaudación, se efectúa a través de la Clave SOL, siendo el plazo para atender la aludida Comunicación de 3 días hábiles, plazo en el cual probablemente el contribuyente no se enteró que había incurrido en algunas de las causales, siendo que con posterioridad a la notificación de la Comunicación de Intendencia, se procederá a depositar en el Buzón Sol del contribuyente, la Resolución de Intendencia que dispone el ingreso como recaudación, de manera que todo el importe que el titular de la cuenta acumuló o utilizó para efectuar el pago de deuda tributaria, finalmente podrá ser utilizado por SUNAT para cancelar deuda pendiente de pago hasta agotar el importe, en tanto no se ha previsto en la normativa que se pueda solicitar el importe ingresado como recaudación.

De lo expuesto se pueden identificar diversas inconsistencias del régimen de detracciones, las cuales requieren una urgente variación, sobre todo en lo que respecta a las causales de ingreso como recaudación, considerando que el procedimiento en sí resulta arbitrario y desproporcional para los contribuyentes, en la medida que mantiene estancado un capital por una infracción tributaria que será impugnada en el procedimiento contencioso tributario o incluso regularizada mediante su pago, sin embargo al estar vinculado a la causal de ingreso como recaudación, genera que el límite entre lo administrativo y tributario no se pueda identificar, teniendo como en la práctica se puede verificar más aspectos de incidencia tributaria que administrativos visto como un mecanismo de recaudación indirecta como recientemente lo ha señalado el Tribunal Constitucional en el Expediente N° 03769-2010/TC.

Si bien, podría calificar el régimen de detracciones como un mecanismo indirecto de recaudación, y efectivamente si permite una mayor recaudación en tanto se trata de un pago adelantado del IGV, resulta cuestionable que el Tribunal Constitucional lo haya encasillado como un régimen administrativo desvinculado del régimen tributario y de los principios constitucionales tributarios regulados en el artículo 74° de la Constitución, al haberse señalado en el Considerándo 24 de la aludida Sentencia, lo siguiente: “Ciertamente, y como se viene estableciendo, las detracciones no tienen naturaleza de anticipo, pago a cuenta, o impuesto independiente al definirlas como “un mecanismo administrativo indirecto”. De ello se puede entender que no le son aplicables las exigencias de los principios constitucionales tributarios contenidos en el artículo 74° de la Constitución de 1993”

De lo indicado en el párrafo anterior se desprende que en tanto el Tribunal Constitucional no vincula el régimen de detracciones a un pago a cuenta, a un anticipo o un impuesto independiente, considera que no le serían de aplicación los principios constitucionales tributarios señalados en el artículo 74° de la Constitución, lo cual resulta cuestionable toda vez que si bien lo consideran como un mecanismo indirecto de recaudación, al igual que el régimen de retenciones y de percepciones del IGV, en éstos, cuando hay un cuestionamiento respecto a algún principio constitucional tributario, como puede ser la reserva de ley, capacidad contributiva o no confiscatoriedad, el Tribunal Constitucional sí ha entrado a analizar si efectivamente se vulneraba alguno de los aludidos principios en un proceso de amparo o incluso en una acción de inconstitucionalidad.

La única justificación para sostener que para efectos del régimen de detracciones, no le resulten aplicables los principios constitucionales tributarios, es desvincularlo de las incidencias tributarias que podrían generar una vulneración a los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, como podría ser que se eliminen como causales de ingreso como recaudación a multas tributarias, como por ejemplo, la presentación de declaración jurada fuera del plazo, o las inconsistencias detectadas en las declaraciones juradas, las cuales siguen la vía del procedimiento tributario para su impugnación, garantizando el respecto al debido procedimiento de los contribuyentes.

Otra inconsistencia detectada en el Régimen de Detracciones, se puede apreciar de lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia N° 063-2012/SUNAT, en tanto en la parte expositiva de la misma se indicó que a efectos de justificar la aplicación de la detracción a los demás servicios gravados con el IGV: “Que se ha analizado el comportamiento tributario vinculado al Impuesto General a las Ventas (IGV) en las actividades más representativas del universo de servicios actualmente no sujetos al SPOT, habiéndose determinado la existencia de significativos niveles de incumplimiento tributario en los contribuyentes que desarrollan las actividades en mención”; de manera que el sustento de la aplicación del sistema de detracciones a los demás servicios gravados con el IGV ha sido los altos niveles de incumplimiento, lo cual constituye una generalización injustificada en tanto, siguiendo dicha lógica todos los sujetos a los cuales les resulta aplicable el régimen tendrían incumplimientos tributarios.

La contradicción, se evidencia cuando mediante Resolución de Superintendencia N° 158-2012/SUNAT del 12 de julio de 2012, se han incorporado más servicios excluídos del Régimen de Detracciones, entre ellos, los servicios prestados por los administradores portuarios y aeroportuarios, así como los servicios de exploraón y/o explotación de hidrocarburos prestados a favor de PERUPETRO S.A, y finalmente la exclusión a los servicios prestados por los operadores de comercio exterior, a los cuales ya se les venía aplicando el régimen de detracciones, lo cual permite concluir que no todos los servicios incluidos dentro del régimen de detracciones presentan incumplimientos tributarios, pudiendo emitirse Resoluciones de Superintendencia con posterioridad en la cual se excluyan mas servicios, de acuerdo al aludido nivel de “incumplimiento tributario” concepto por demás subjetivo y genérico.

En atención a lo expuesto y considerando que el Régimen de Detracciones ya se viene aplicando a todos los servicios gravados con el IGV, salvo las exclusiones señaladas expresamente en la norma, consideramos que los siguientes cambios sugeridos podrían encasillar el régimen de detracciones en un régimen administrativo o como ha señalado el Tribunal Constitucional en un mecanismo indirecto de recaudación:

Cambios necesarios en el Régimen de Detracciones a efectos de garantizar una adecuada aplicación sin efectos confiscatorios.

-Desvincularlo de la deducción del crédito fiscal, considerando que para que se deduzca el IGV de las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas, únicamente se debe verificar que se hayan cumplido los requisitos sustanciales y formales señalados en los artículos 18° y 19° de la Ley del IGV.

-Se debe permitir la devolución del importe de la cuenta de detracciones ingresado como recaudación en tanto se acredite que el contribuyente cumplió con regularización la infracción tributaria cometida, o que la misma se está discutiendo en el procedimiento contencioso tributario.

-Se deben flexibilizar las causales de ingreso como recaudación, para cuyos efectos se debe eliminar la causal referida a las inconsistencias detectadas en las declaraciones con las operaciones por la cuales se ha efectuado el depósito, señalada en el literal a) del numeral 9.3 del artículo 9° del TUO del Régimen, en tanto la causal es bien genérica y acreditada que tal inconsistencia no se ha producido, ya pasaron más de 30 días hábiles que tiene la Administración Tributaria para dar respuesta al recurso de reconsideración o apelación.

-La notificación de la Comunicación de Intendencia así como la Resolución de Intendencia que dispone el Ingreso como Recaudación, deben ser notificadas en el domicilio fiscal del contribuyente, en tanto aún no se ha generalizado el uso masivo de la Clave SOL, siendo que en la práctica los contribuyentes la utilizan cuando tienen que presentar la declaración jurada del periodo o solicitar devolución, o la verificación del estado de una solicitud, entre otros.

-El plazo otorgado en la Comunicación de Intendencia debe permitir al contribuyente poder subsanar o acreditar el no haber incurrido en la causal señalada, ampliándose el plazo de 3 a 10 días hábiles, tiempo razonable para que se pueda garantizar el derecho de defensa del contribuyente a efectos de presentar toda la documentación pertinente y apersonarse a la Administración Tributaria.

-La Administración Tributaria debe emitir un documento en el que se deje constancia si el contribuyente subsanó la inconsistencia detectada o si pudo acreditar que no incurrió en alguna de las causales de ingreso como recaudación, lo cual permitiría al contribuyente conocer la conclusión de esta pequeña fiscalización antes que se emita o no la Resolución de Intendencia que dispone el ingreso como recaudación.

-Tanto la Comunicación de Intendencia, el plazo para acreditar el no haber incurrido en la causal de ingreso como recaudación y dar respuesta a la aludida Comunicación, así como el procedimiento de imputación del importe ingresado como recaudación contra deuda tributaria que genere el contribuyente sea de oficio o a solicitud del contribuyente, deben establecerse expresamente en el TUO del Régimen de Detracciones, o en su defecto mediante Resolución de Superintendencia, que complemente el artículo 26° de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT

-Dentro de las excepciones al ingreso como recaudación o ingreso parcial del importe de detracciones, se deben analizar elementos como: la periodicidad de las operaciones de los contribuyentes, la oportunidad de la infracción cometida, si es primera, segunda o tercera vez, verificar si el contribuyente ha solicitado suspensión de actividades, la subsanación de la infracción cometida, entre otros.

-Generar un procedimiento automático de liberación de los fondos de la cuenta de detracciones, de manera que se pueda identificar en el sistema de SUNAT que el contribuyente no ha incurrido en alguna causal que le impide acceder a la devolución del importe de detracciones, y no tener que esperar los 30 días hábiles que tiene la Administración Tributaria para atender su solicitud.

– Exclusiones del régimen de detracciones a sectores en los cuales no se haya acreditado indicativos de evasión o incumplimientos tributarios, dado que la aplicación a los mismos genera mayores costos a los sujetos comprendidos dentro del régimen.

Dr. Miguel Angel Carrillo

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A propósito de las modificaciones efectuadas al Régimen de Detracciones. ¿Se ha flexibilizado el régimen?

Recientemente se han efectuado diversas modificaciones en el régimen de detracciones, las cuales revisten singular interés en la aplicación de éste régimen, dado que si bien se ha señalado que es un régimen administrativo y no tributario, en tanto no estamos ante el nacimiento de una obligación tributaria para los sujetos comprendidos dentro del mismo, en la práctica podemos verificar que dicha situación no se puede identificar de forma clara, asemejándose más bien a un régimen sancionador y que tiene su origen en circunstancias, operaciones y sanciones tributarias, como es el caso del ingreso como recaudación de los fondos de la cuenta de detracciones .
A ello, cabe añadir que con la emisión de la Resolución de Superintendencia N° 063-2012/SUNAT publicada el 29 de marzo de 2012 y vigente a partir del 2 de abril de 2012, se han incorporado a todos los servicios dentro del ámbito de detracciones, justificándose dicha medida lo señalado en el Cuarto Considerando de la aludida Resolución de Superintendencia en lo siguiente: ”Que se ha analizado el comportamiento tributario vinculado al Impuesto General a las Ventas (IGV) en las actividades más representativas del universo de servicios actualmente no sujetos al SPOT, habiéndose determinado la existencia de significativos niveles de incumplimiento tributario en los contribuyentes que desarrollan la actividades en mención”, con lo cual habría que preguntarse si el incumplimiento realmente se ha dado en todos los rubros de servicios que no se encontraban incluídos en el régimen de detracciones, y cuáles son las circunstancias objetivas que se han considerado para dicha incorporación.
De otro lado, con fecha 20 de junio de 2012, se publicó en el Diario Oficial El Peruano, el Decreto Legislativo N° 1110, vigente a partir del 1 de julio de 2012, mediante el cual se han efectuado diversas modificaciones al TUO del Régimen de Detracciones, para cuyos efectos pasaremos a detallar las que consideramos más relevantes a efectos de verificar si se ha flexibilizado el régimen:
En cuanto al destino de los fondos en la cuenta de detracciones, la modificación efectuada al inciso a) del numeral 2.1 del TUO, indica que los fondos serán utilizados para el pago de: “las deudas tributarias por concepto de tributos, multas, los anticipos y pagos a cuenta por tributos- incluidos los respectivos intereses- y la actualización que se efectúe de dichas deudas tributarias de conformidad con el artículo 33° del Código Tributario- que sean administradas y/o recaudadas por la SUNAT.
El texto anterior del inciso a) del referido numeral 2.1 del artículo 2° de la norma, refería que los fondos de la cuenta de detracciones serían utilizados para el pago de: “las deudas tributarias por concepto de tributos o multas, así como los anticipos y pagos a cuenta por dichos tributos, incluidos sus respectivos intereses, que constituyan ingreso del Tesoro Público, administradas y/o recaudadas por la SUNAT, y las originadas por las aportaciones a ESSALUD y a la ONP”.
De la lectura de la redacción anterior y la actual del inciso a) del artículo 2° del TUO de detracciones, se puede identificar que la frase “(… )y las originadas por las aportaciones a Essalud y la ONP” , ha desaparecido, sin embargo ello no quiere decir que los fondos de la cuenta de detracciones ya no pueda ser aplicado contra deudas generadas por las aportaciones a Essalud y a la ONP, sino que ahora la definición es más amplia, al señalarse expresamente que los referidos fondos servirán para el pago de “deudas tributarias administradas y/o recaudadas por la SUNAT”, siendo que dentro de las deudas administradas y recaudadas por la SUNAT, se encuentran por ejemplo, las aportaciones a Essalud y a la ONP, con lo cual se puede concluir que la nueva redacción abarca a toda deuda administrada y recaudada por SUNAT para efectos de su aplicación contra los fondos de la cuenta de detracciones.
En lo que respecta a la solicitud de libre disposición de los montos depositados se ha modificado el inciso a) del numeral 9.2 del artículo 9° del TUO, indicándose que los importes serán de libre disposición para el solicitante en la medida que éste no haya incurrido en alguno de los siguientes supuestos al momento de la presentación de la solicitud: a) Tener deuda pendiente de pago, excluyéndose las cuotas de un fraccionamiento de carácter general o particular que no hubieren vencido, b) Tenga la condición de No Habido y c) Haber incurrido en la infracción contemplada en el numeral 1 del artículo 176° del Código Tributario- No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos.
En lo que respecta a este aspecto, es importante destacar que nuevamente se asocia el incumplimiento de una obligación tributaria a efectos de solicitar la libre disposición del importe de la cuenta de detracciones, siendo que la modificación efectuada al inciso a) del numeral 9.2 del artículo 9° del TUO, ya se encontraba regulado en la norma reglamentaria, esto es, en el inciso b) del numeral 25.1 del artículo 25° de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, en lo que respecta a las causales por las cuales no procedería la liberación de los fondos de la cuenta de detracciones, por lo cual consideramos que la incorporación de las mismas en el TUO, obedece a razones de técnica legislativa, dado que antes de la modificación teníamos que las causales que impedían la liberación de los fondos las encontrábamos en la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, mientras que las cuales del ingreso como recaudación, se encontraban en el TUO del régimen, tratamiento diferenciado que no tenia mayor justificación y que con la modificación del TUO ya ha sido corregido.
Una de las causales señaladas por la norma para efectos de no otorgar la libre disposición del importe en la cuenta de detracciones está referida a que el solicitante no haya incurrido en la infracción contemplada en el numeral 1 del artículo 176° del Código Tributario, infracción referida a no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos, siendo que dicha infracción también constituye causal para disponer el ingreso como recaudación de los fondos de la cuenta de detracciones, de manera que, si el solicitante no pudo presentar la declaración jurada determinativa dentro del plazo, no podrá solicitar la libre disposición de los montos de la cuenta de detracciones y los mismos pasarán directamente a recaudación, la cual SUNAT podrá imputar a toda deuda tributaria generada con anterioridad o posterioridad al ingreso como recaudación de los fondos.
EL Decreto Legislativo N° 1110 incorpora en el TUO del Régimen de Detracciones, un lapso de suspensión del plazo para resolver la solicitud de libre disposición cuando se siga un procedimiento de fiscalización al solicitante, suspensión que va desde la notificación del resultado del primer requerimiento de fiscalización hasta la finalización de dicho procedimiento, o hasta que hayan transcurrido sesenta (60) días hábiles computados desde la fecha de la mencionada notificación, lo que ocurra primero. Con ello, se puede concluir que si bien el plazo regulado para atender la solicitud de libre disposición de los fondos de la cuenta de detracciones es de treinta (30) días hábiles, a dicho plazo se adicionarían los días hábiles que permiten la suspensión del plazo, es decir 30 días hábiles dentro de los cuales no se computan los 60 días hábiles en aquellos casos en los cuales se siga respecto del solicitante un procedimiento de fiscalización, situación que en la práctica no sólo genera que el plazo para resolver la solicitud de libre disposición se incremente sino que en la práctica vincula más el régimen de detracciones a los procedimientos tributarios, como en este caso el procedimiento de fiscalización tributaria, dejando de lado su aspecto meramente administrativo.
De otro lado, se deja a discrecionalidad de la Administración Tributaria la posibilidad de reducir el lapso de suspensión, para cuyos efectos emitirá la respectiva Resolución de Superintendencia, respecto de lo cual opinamos que dicha discrecionalidad debe ser ejercida a la brevedad con la finalidad de no dejar en indefensión al solicitante, respecto de una solicitud de libre disposición que puede tomar meses sin que haya una respuesta oportuna a pesar de no haber incurrido en alguna causal que le impida acceder a la liberación de los fondos de la cuenta de detracciones.
En lo que respecta a las causales de ingreso como recaudación de los montos de la cuenta de detracciones, se mantienen las mismas infracciones tributarias que implican que el importe pase como recaudación, a excepción de la señalada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, la cual se ha incorporado en el TUO y se ha excluido a la infracción detallada en el numeral 2 del artículo 178° del referido Código vinculada con el empleo de bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que correspondan.
Merece especial atención la inclusión como causal de ingreso como recaudación el haber incurrido en la infracción señalada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, en tanto, dicha infracción tributaria, abarca diversas omisiones vinculadas con el contenido de lo declarado por los contribuyentes en sus declaraciones juradas.. Así, el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario dispone que constituye infracción tributaria: “No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, declarar datos o cifras falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y /o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares”.
El incluir la infracción detallada del numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario como causal de ingreso como recaudación, resulta excesiva y desproporcionada, en tanto podría darse la situación que el contribuyente identificó que la declaración jurada presentada, tuvo un error u omisión, en tanto no consideró un ingreso por el periodo declarado, para cuyos efectos presentará la declaración rectificatoria correspondiente declarando un mayor tributo, pagará la diferencia, y asimismo en tanto el artículo 179° del Código, establece un régimen de incentivos para dicha sanción pagará la multa con el descuento del 90°, 70° o 50% según corresponda al momento de subsanar la infracción, sin embargo, a pesar de haberse acogido a dicho régimen, reconocer el error en la declaración, y subsanarla, todo el importe de su cuenta de detracciones pasará a recaudación, con lo cual el efecto de haber incurrido en la infracción del numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, resulta menos gravoso para efectos tributarios, que la sanción que se impone por dicha infracción al disponer el ingreso de todo el importe de la cuenta de detracciones como recaudación, a pesar de generarse dichas situaciones en la misma infracción.
Otro aspecto que se debe considerar es que si bien la mayoría de causales para el ingreso como recaudación se mantienen (a excepción de la señalada en el numeral 2 del artículo 178° del Código Tributario, la cual ha sido excluida), no se hace mención en la norma, al momento en el cual debe entenderse que la infracción subsiste, dado que, el titular de la cuenta de detracciones puede haber subsanado en forma voluntaria o inducida por SUNAT, puede haber pagado la multa correspondiente, o pudo haber impugnado la infracción sancionada en el procedimiento contencioso tributario, sin embargo el importe de su cuenta de detracciones ingresa como recaudación, generándose en la práctica dos procedimientos de naturaleza distinta que coexisten entre sí a pesar de tener naturaleza distinta, teniendo por un lado un procedimiento tributario en trámite respecto de la infracción sancionada, y un procedimiento administrativo respecto de la Resolución que dispuso el ingreso como recaudación.
A ello, podemos agregar que se ha debido incorporar en el TUO el procedimiento que se sigue respecto del ingreso como recaudación con la finalidad de dar certeza a los contribuyentes del procedimiento que se sigue respecto del ingreso como recaudación, vale decir, señalar expresamente lo que ocurre en la práctica, esto es: que la Comunicación de haber incurrido en alguna de las causales de ingreso como recaudación se notifica en el Buzón Sol y no en el domicilio fiscal de los contribuyentes, que el plazo para acreditar no haber incurrido en la causal es de 3 días hábiles, y que en caso el contribuyente no haya podido acreditar el no haber incurrido en la causal de ingreso como recaudación, se emitirá la respectiva Resolución de Intendencia a través de la cual se dispone el ingreso como recaudación de todo el importe de la cuenta de detracciones, independientemente si el contribuyente subsanó o no la infracción que motivo el ingreso como recaudación, y claro está, señalar también que la aludida Resolución se notifica en el Buzón Sol del contribuyente.
De otro lado, en lo que respecta a la causal señalada en el inciso a) del numeral 9.3 del artículo 9° del TUO de detracciones, se verifica que no ha sufrido modificación, causal que hace referencia a que: “las declaraciones presentadas contengan información no consistente con las operaciones por las cuales se haya efectuado el depósito”, infracción que es la más utilizada por SUNAT para disponer el ingreso como recaudación, y que en la mayoría de los casos no constituye una circunstancia imputable al titular de la cuenta, dado que podría darse el caso, por ejemplo que el titular de la cuenta- proveedor del bien o servicio, emite la factura al adquirente en el mes 1, y éste último efectúa la detracción en el mes 2, en tanto tiene hasta el 5to día hábil de dicho mes para efectuar el depósito y poder utilizar el crédito fiscal en el mes 1 (siempre y cuando no haya efectuado el pago total del servicio al proveedor); sin embargo, por esta circunstancia ya el titular de la cuenta incurrió en la causal del inciso a) del numeral 9.3 para que el importe de su cuenta ingrese como recaudación, siendo que si no se enteró de la Comunicación, ni de la Resolución de Intendencia emitida, porque no revisó su Buzón SOL, todo el importe de su cuenta pasará como recaudación, por una circunstancia ajena a él. Por ello somos de la opinión que la Administración Tributaria debe identificar cuál es el porcentaje de todos los casos de ingreso como recaudación de la cuenta de detracciones, por la causal del inciso a) del numeral 9.3 del artículo 9° el TUO, en los cuales el contribuyente vía recurso de reconsideración o incluso dando respuesta a la Comunicación de haber incurrido en la causal, haya podido sustentar válidamente que la aludida inconsistencia determinada, no implica un incumplimiento al régimen de detracciones ni constituye una circunstancia que se le pueda atribuir, con la finalidad que se evalúe la eliminación posterior de la aludida causal.
En la modificación al TUO, se deja abierta la posibilidad a que SUNAT mediante Resolución de Superintendencia, pueda establecer los casos en los cuales se exceptuará del ingreso como recaudación de los montos depositados o se proceda a su ingreso parcial, situación que entendemos debe evaluarse a la brevedad, considerando que las normas del SPOT no han regulado la devolución del importe ingresado como recaudación sino únicamente su compensación contra deuda tributaria. Asimismo dicha medida resultaría favorable a los contribuyentes que por ejemplo requieran contar con suma urgencia con el importe ingresado como recaudación y que no realicen operaciones frecuentes o periódicas que impliquen la generación de deuda tributaria susceptible de impugnación, o en aquellas circunstancias en las que el importe de la cuenta de detracciones ingresado como recaudación es elevado en comparación con la deuda tributaria que el titular de la cuenta genera mensualmente, y también en los casos en los cuales la causal que dispuso el ingreso como recaudación sea a su vez una infracción tributaria que se está ventilando en el procedimiento tributario, entre otros casos.
En lo que respecta a las sanciones al régimen de detracciones señaladas en el artículo 12° del TUO, algunas se han reducido a la mitad, siendo que por no efectuar la detracción, el sujeto obligado tendrá una multa del 50% del importe no depositado y ya no del 100%, y también en los casos en los cuales el proveedor permita el traslado de los bienes sin haberse acreditado el íntegro del depósito, la multa aplicable será del 50% y ya no del 100% del importe que debió depositarse, circunstancia que resulta favorable, pero que en la práctica por la necesaria vinculación con el derecho a la deducción del crédito fiscal, obliga a los sujetos a verificar la acreditación de la detracción, pudiendo incluso subsanarla con posterioridad, teniendo un descuento respecto de la multa, en tanto la misma está sujeta a gradualidad.
Otra modificación relevante efectuada al TUO del régimen de detracciones, es la referida a la inclusión del cuarto párrafo al numeral 5.1 del artículo 5° de la norma, al indicarse que SUNAT, podrá designar como único sujeto obligado a efectuar la detracción al tercero que por mandato o de la prestación del servicio, reciba el importe de la operación por cuenta del proveedor del bien, prestador del servicio o quien ejecute el contrato de construcción, de manera que el mandato que se efectúe entre el tercero y el prestador del servicio o proveedor del bien, generará que el tercero sea el único obligado frente al Fisco a efectuar el depósito con lo cual, éste por el vínculo civil generado se encontrará obligado a efectuar el depósito, en caso no lo haga tendrá una multa administrativa, a pesar de ser únicamente el receptor del pago.
CONCLUSIÓN:
De las modificaciones objeto de análisis somos de la opinión que únicamente se han reducido las sanciones propias del régimen de detracciones, es decir, las establecidas en el artículo 12° del TUO, al reducir algunas sanciones del 100% al 50% del importe no detraído. Sin embargo consideramos que la flexibilización del régimen de detracciones se dará recién cuando se reglamente vía Resolución de Superintendencia (lo cual debe efectuarse a corto plazo), el procedimiento a seguir respecto de los depósitos indebidos o en exceso, el ingreso parcial como recaudación, las excepciones al ingreso como recaudación, la disminución del plazo de suspensión para la atención de las solicitudes de liberación de los fondos de detracciones y la evaluación de cada una de las causales que disponen el ingreso como recaudación, a efectos de desvincularlas de las infracciones tributarias las cuales tienen una vía específica de impugnación.

Dr. Miguel Ángel Carrillo Bautista
Abogado egresado de la PUCP. Maestría en Derecho Tributario y Fiscalidad Internacional por la Universidad San Martin de Porres. Especialista en Derecho Tributario Internacional por la Universidad Austral- Argentina. Profesor de Derecho Tributario en el Pos Título de la PUCP. Expositor en materia tributaria a nivel nacional.

Leer másA propósito de las modificaciones efectuadas al Régimen de Detracciones. ¿Se ha flexibilizado el régimen?

PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y VALORACIÓN ADUANERA. DIFERENCIAS Y SEMEJANZAS.

SUMARIO: I. Introducción. II. Valoración aduanera. Definición. III Precios de Transferencia. Definiciones. IV. Principio del Arms Lenght en la Aplicación de los Precios de Transferencia y en la valoración como justificación para llegar al valor o precio objetivo. V. Aplicación de los Precios de Transferencia y sus métodos en la legislación peruana. VI Semejanzas en la determinación del valor para efectos de la valoración aduanera y los precios de transferencia. VII. Diferencias en la determinación del valor para efectos de Precios de Transferencia y Valoración Aduanera. VIII Conclusiones.

I. Introducción

En la actualidad las empresas como producto de la globalización, buscan expandirse a otras circunscripciones, a fin de generar una mayor rentabilidad, sin embargo, el tema reviste singular importancia, cuando entre estas empresas y sus vinculadas realizan transacciones por servicios y bienes, distorsionando el precio de los mismos, con la finalidad de efectuar un menor pago de impuestos en un país o de beneficiarse de una mayor deducción del gasto en el otro, sea por subvaluación o sobrevaluación del precio.

El hecho que una empresa busque extender sus actividades en otro país, ya sea a través de una sucursal o de una filial, no constituye por sí mismo un acto irregular, en tanto por una decisión tomada por sus representantes legales, se busca generar una mayor rentabilidad. El problema se presenta cuando en las operaciones celebradas entre la matriz con su sucursal o una filial, se subvalúa o sobrevalúa el precio de venta del producto o del servicio que una le ha prestado a la otra, lo cual genera que en un país una de las dos tribute menos de lo que debía corresponder, o que en el otro país la empresa tome un mayor gasto.

Por ello, surgen los Precios de Transferencia, con la finalidad de evitar las distorsiones en los precios, permitiendo que la Administración Tributaria, a partir de la aplicación de los diversos métodos que se establezcan en cada legislación, realizar los ajustes respectivos a fin de llegar al valor de mercado del bien o servicio, como si se tratara de operaciones entre terceros independientes.

De otro lado, para efectos aduaneros, el valor del bien tambien resulta importante a fin de establecer la base imponible a partir de la cual se va a establecer el arancel, por ello, el Acuerdo de Valoración de la OMC, considera como primer método de valoración, el valor de transacción, es decir el precio realmente pagado o por pagar por la mercadería.

De manera que, para efectos tributarios y aduaneros, el llegar a determinar el valor real de la mercadería y del servicio resulta importante si consideramos que a partir del mismo, para efectos aduaneros se aplicarán los derechos arancelarios en la importación del producto, y para efectos tributarios, se determinará la base imponible a efectos de aplicar el Impuesto a la Renta.

Por un lado, para efectos aduaneros la determinación del valor en Aduanas responde a encontrar el valor objetivo de la mercadería, más aún si se trata de empresas vinculadas, siendo el objetivo la facilitación del comercio exterior y la libre competencia en el país destino de los bienes que son sujetos de importación con los que se encuentran en el mercado local, de manera que no haya un perjuicio entre uno y otro competidor.

En cambio, para efectos tributarios, la facultad otorgada a la Administración Tributaria de efectuar el ajuste correspondiente cuando determine que el precio no corresponde al de mercado, y por ende utilice alguno de los métodos de precios de transferencia, responde a combatir y reducir la elusión fiscal, resulta prioritario incrementar la recaudación, lo cual incluso podría generar actuaciones arbitrarias de la Administración al incrementar injustificadamente el precio del bien o servicio al momento de realizar el ajuste de valor correspondiente.

II. Valoración Aduanera. Definición.

Según lo dispuesto en el artículo 1º del Acuerdo de Valoración Aduanera OMC, el valor en aduanas es: “el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación”

Si bien en la determinación del el valor de la mercadería se consolida la aplicación del valor de transacción, se debe atender a que el valor de las mercancía importadas debe basarse en el “valor real” el cual sería el precio que se determinará cuando las mercancías importadas o unas mercancías similares sean vendidas u ofrecidas en venta “en el curso de operaciones normales efectuadas en libre competencia”.

III. Precios de Transferencia. Definiciones.

Resulta necesario citar algunas definiciones que se han dado en la doctrina respecto de este concepto. Al respecto, señalamos las siguientes:
Para Susana RIZZO los Precios de Transferencia: “Son los valores asignados a los bienes, servicios y/o tecnología que son transferidos entre empresas que se encuentran vinculadas económicamente. En términos contables como el precio que carga un segmento de la organización (departamento, division,etc.) por un producto o servicio que proporciona a otro segmento de la misma. La necesidad de fijarlos se encuentra motivada por la existencia de un centro único de decisión que excluye o puede excluir la fijación de un precio de mercado acordado entre partes independientes”

De igual forma en opinión de Ana Claudia AKIE UTUMI : “los precios de transferencia: “surgieron como un mecanismo de evitar las transacciones internacionales de lucros entre empresas de un mismo grupo económico, por medio de las importaciones y exportaciones de mercaderías y servicios efectuadas entre esas empresas, situadas en países distintos” Esta autora indica además que: “Cuando las transacciones son hechas entre partes que se pueden considerar relacionadas, como es el caso de una matriz en un pías y su filial en otro país, o entonces, la controladora y su controlada, etc, o sea, por partes que no son independientes, existe la posibilidad de manejar los precios de las transacciones de tal manera que esos precios no reflejen la realidad del mercado. El resultado de hacer una transacción por un precio que no es aquello que se practica en el mercado es que el lucro de una empresa será artificialmente menor, con menor pago de impuesto a la renta en su país, en cuanto el lucro de la otra será también de manera artificial mayor. En muchos casos, los grupos económicos eligen el país con menor carga impositiva como aquel en el cual el lucro mayor será verificado”

En opinión de PERE MOLE , por precio de transferencia se debe entender a “Aquel precio que se pacta y realiza entre sociedades vinculadas de un grupo empresarial multinacional, por transacciones de bienes (físicos o inmateriales) y servicios y que pueden ser diferentes a los que se hubieran pactado entre sociedades independientes”

De manera que, cuando hablemos de Precios de Transferencia debemos tener presente que estamos inicialmente ante operaciones entre empresas que se encuentran vinculadas y ubicadas en países distintos, respecto de las cuales hay una presunción que la vinculación ha influido en el precio, al disminuirlo o aumentarlo, lo cual como hemos indicado tiene como consecuencia que se pague un menor impuesto en uno de los dos países intervinientes, ya sea porque el producto o servicio se facturó por un precio menor al real, o la adquisición se sobrevaluó de manera que la empresa adquirente tiene un mayor gasto.

IV. Principio del Arms Lenght en la Aplicación de los Precios de Transferencia y en la Valoración como justificación de llegar al valor o precio objetivo.

Tal como hemos indicado, para efectos tributarios y aduaneros, se busca llegar al valor real de la mercadería, sobretodo en el caso de empresas vinculadas económicamente, en las cuales se puede haber manipulado el precio de la transacción, lo cual ha generado que en la determinación del valor de Aduanas, se establezcan métodos excluyentes o en “cascada” a fin de llegar al valor objetivo, y en el caso de los Precios de Transferencia, la diversidad de métodos, utilizados en forma indistinta por la Administración Tributaria que implicará el ajuste del valor.

En esta búsqueda de llegar al valor real de la transacción, se busca comparar las operaciones realizadas entre empresas vinculadas, considerando el valor o precio que tiene el bien o el servicio en el mercado, por ello la comparación que resulte neutral es aquella que utiliza el precio de mercado entre partes o terceros independientes, es lo que se ha llamado el Principio del Arms Lenght, el cual se aplica tanto en la determinación del valor de Aduanas como tambien sirve de sustento en los métodos de Precios de Transferencia.

El Principio del Arms Lenght, aplicado a las importaciones y exportaciones de las empresas que realizan operaciones internacionales supone que estos operadores económicos serán tratados como si fueran entidades no relacionadas, exigiéndose que le sean atribuidas las ganancias que obtendrían si practicaran tales operaciones con empresas no vinculadas.

De otro lado, en lo que respecta a los Precios de Transferencia, éstos encuentran su regulación en diversas legislaciones en tanto, lo que se busca es identificar el valor real en aquellas operaciones celebradas entre partes vinculadas, que producto de la vinculación entre empresas, las cuales inicialmente se deben encontrar en países distintos, generan la presunción en las Administraciones Tributarias de los países, que ha habido una manipulación en el precio, opera así una presunción de que la operación no es la misma que se hubiera podido celebrar entre partes independientes o con un tercero respecto del cual están empresas involucradas no tienen ningún tipo de vinculación.

A partir de la presunción de los fiscos involucrados de considerar que por efectos de la vinculación el precio pactado en la transacción difiere del que ostenta dicho producto o servicio en el mercado, es que surge el Principio del Arms Lenght. En doctrina, se reconoce el Principio de Arms Lenght, a través del cual se propugna que el precio pagado entre empresas vinculadas, sea aquél que correspondería a operaciones entre terceros independientes.

En opinión de Ana Claudia AKIE TUMI : “la función de las normas de precios de transferencia es buscar el equilibrio de los precios, o sea, de buscar cuál es el precio de mercado a ser considerado en la determinación de la base imponible. Y no es por otro motivo que el principio de regencia de la legislación de precios de transferencia en varios países, es el llamado Arms Length, el principio del precio del mercado, el precio con base en el cual la empresa contrataría mismo negocio de una tercera persona, no relacionada”

Es decir, en opinión de la autora citada, el Principio del Amrs Lengh en realidad sería una garantía a fin de evitar se manipule la base imponible que se deba considerar para efectos del pago del impuesto, por ello al comparar la operación con la que se haya realizado con un tercero no relacionado o independiente, lo que se busca es identificar cual hubiera sido el precio que efectivamente se debió pactar, sin desconocerse la realidad de la operación, la cual efectivamente se ha materializado pero con un precio alterado por las partes con la finalidad de que la incidencia tributaria sea menor.

De otro lado, Oscar VÁSQUEZ NIEVA al referirse al principio en mención señala que: “Por su parte, el objetivo del Principio del Arms Lenght, o de Plena Concurrencia, es colocar a las empresas asociadas y a los independientes en condiciones de igualdad (léase de neutralidad) para fines fiscales, evitando la generación de ventajas o desventajas que pudieran distorsionar la relativa posición competitiva de cualquier ente económico y la elusión en el pago del tributo”

Asimismo, en relación a esta posible manipulación del precio efectivo del bien o del servicio entre empresas vinculadas, Gabriel GOTLIB indica que. “se ha intentado resolver este problema considerando que estas operaciones, pese a que para otros fines pueden mantener precios con las distorsiones apuntadas, a efectos impositivos deberían tener un precio similar al realizado por partes independientes mediante el principio “Arms Lengh” cuya traducción “brazo extendido” denota alguien a quien se mantiene a distancia, no un amigo, en otras palabras, un tercero independiente”

V. Aplicación de los Precios de Transferencia y sus métodos en la legislación peruana.-

En la Ley del Impuesto a la Renta, se establece los supuestos para la aplicación de los precios de transferencia, los cuales se encuentran contenidos en el artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta, en los siguientes términos:

Artículo 32º-A de la Ley del Impuesto a la Renta
En la determinación del valor de mercado de las transacciones a que se refiere el numeral 4) del artículo 32º, deberá tenerse en cuenta las siguientes disposiciones:
a) Ámbito de aplicación
Las normas de precios de transferencia serán de aplicación cuando la valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el país, inferior al que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado. En todo caso, resultarán de aplicación en los siguientes supuestos:
1) Cuando se trate de operaciones internacionales en donde concurran dos o más países o jurisdicciones distintas.
2) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes sea un sujeto inafecto, salvo el Sector Público Nacional; goce de exoneraciones del Impuesto a la Renta, pertenezca a regímenes diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrito un convenio que garantiza la estabilidad tributaria.
3) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes haya obtenido pérdidas en los últimos seis (6) ejercicios gravables.
Las normas de precios de transferencia también serán de aplicación para el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la determinación del saldo a favor materia de devolución o compensación. No son de aplicación para efectos de la valoración aduanera”.

De la redacción del artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta se desprende que para que los precios de transferencia sean aplicables en la legislación peruana, se requiere la intervención de empresas domiciliadas en dos o más países distintos, lo cual generará que en caso se trate de empresas vinculadas domiciliadas en el Perú, no serán de aplicación las reglas establecidas para los precios de transferencias detalladas en el artículo citado, sino, las reglas señaladas en el artículo 32° de la mencionada Ley referidas a la determinación del valor de mercado.

El valor de mercado, que también resulta de vital importancia para efectos de la determinación de los precios de transferencia, tratándose de operaciones nacionales, fuera de los supuestos establecidos en el artículo 32°-A, determinará que la Administración proceda a desconocer el precio establecido, efectuando también los ajustes que considere necesarios a fin de llegar al valor que debió establecerse o pactarse.

Por ello, el artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que: “En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente”

Nótese que el artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta peruano, establece como facultad de la Administración Tributaria, efectuar los ajustes correspondientes en caso el precio establecido entre las partes difiera del de mercado, situación que también se configura en el caso de empresas vinculadas para efectos de la aplicación de los precios de transferencia, sin embargo, como veremos para éste último caso se establecen más obligaciones formales, como el contar con un Estudio de Precios de Transferencia que respalde que el valor pactado responde al precio de mercado.

Sin alegarnos del análisis de los supuestos en los cuales se aplican los Precios de Transferencia para empresas vinculadas, debemos indicar que si bien la regla es que estemos ante empresas vinculadas ubicadas en países distintos, esta condición se rompe cuando se recoge en los supuestos b) y c) del artículo 32°-A supuestos para la aplicación de precios de transferencia cuando se trate de operaciones entre vinculadas nacionales, en un primer supuesto cuando una de las partes sea un sujeto inafecto o goce de exoneraciones para efectos del Impuesto a la Renta, y cuando de trate de vinculadas nacionales en la que al menos una de las partes ha obtenido perdidas en los últimos seis ejercicios gravables.

El sustento en la aplicación de las reglas de precios de transferencia en los supuestos b) y c) del artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta, respondería al hecho que si una de las empresas vinculadas se encuentra exonerada o inafecta, podría celebrar transacciones con su vinculada por un precio sobrevaluado, a fin de favorecerla con una mayor deducción del gasto para efectos de la liquidación anual del Impuesto a la Renta, mientras que la empresa inafecta no se perjudicaría en tanto al estar inafecta o exonerada de ser el caso, no tributaría el Impuesto a la Renta generado por la ganancia en la transacción, con lo cual se acredita que la incorporación de este supuesto en los precios de transferencia, responde al control que efectúe la Administración Tributaria de estas operaciones, las cuales en tanto no se declaran podrían generar que los precios pactados se manipulen en forma arbitraria. Sin embargo, consideramos que dicho supuesto bien se pudo incorporar en las reglas del valor de mercado del artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta, en tanto la aplicación de los precios de transferencia mayormente se dá cuando intervienen más de una o dos países.

De otro lado, en cuanto al supuesto señalado en el inciso c) del artículo 32-A vemos que el mismo idéntica como supuesto para la aplicación de los Precios de Transferencia, el hecho que una de las dos partes haya obtenido pérdidas en los últimos seis ejercicios, regla que a diferencia de la indicada en el inciso b), toma en consideración el elemento ingreso o pérdida de una empresa, a fin de evitar que ésta en tanto mantiene pérdidas acumuladas que siempre absorberán el ingreso que en algún ejercicio pueda generar, y por ende tomar un menor gasto en una operación subvaluada por su vinculada, o por un servicio sobrevaluado a favor de ésta con la otra, el precio se distorsiones, por lo cual serán necesariamente de aplicación las reglas de precios de transferencia y las formalidades respectivas. Al igual que en el caso anterior, consideramos que éste supuesto bien podría encajar en el artículo 32° de la Ley, referido a la aplicación del valor de mercado para empresas domiciliadas, en tanto, la referencia a una vinculada con pérdida tributaria a nivel nacional, implica un ajuste a nivel interno que tendría que efectuar la Administración Tributaria, mas no necesariamente a la aplicación de precios de transferencia con las formalidades que ello implica.

Al respecto, ELIZABETH NIMA NIMA al referirse a los supuestos por los cuales se aplican los precios de transferencia, indica lo siguiente: “Como vemos, el sólo hecho de haberse realizado una operación entre partes vinculadas no faculta necesariamente a la Administración Tributaria a ajustar el valor contenido en dicha transacción, pues es imprescindible que ocurran cualquiera de los supuestos antes descritos, esto es, que haya una menor tributación o el diferimiento de la misma o que uno de los sujetos participantes de la transacción goce de beneficios tributarios”.

En consecuencia, no sólo se requerirá la vinculación económica, sino que a partir de ésta se analizará si las empresas vinculadas calzan en los supuestos establecidos en el artículo 32°-A, para determinar si les son aplicables las reglas de los precios de transferencia para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta en el caso peruano.

De otro lado resulta importante señalar, que se ha establecido expresamente en la Ley del Impuesto a la Renta, que las reglas de los precios de transferencia, no serán de aplicación para efectos de la valoración aduanera, con lo cual se reconoce que las reglas de precios de transferencia, en tanto tienen una finalidad distinta a la aduanera, no podrían aplicarse en forma supletoria, dado que podrían generarse tratamientos distintos.

VI. Semejanzas en la determinación del valor para efectos de la Valoración Aduanera y los Precios de Transferencia:-

Como indicáramos al inicio del presente trabajo los Precios de Transferencia y la Valoración Aduanera, tienen un objetivo común, esto es, que las operaciones para efectos tributarios se lleven a cabo en función a condiciones de mercado, en ambos se aprecia un análisis de comparabilidad entre operaciones entre partes vinculadas y terceros independientes.

De otro lado en ambos, se genera la dificultad en determinar el valor de las operaciones vinculadas en la implementación de comparaciones fiables.

Asimismo, como bien indica César GARCÍA NOVOA : “la referencia para determinar la base imponible en la valoración aduanera y en precios de transferencia, se hace recurriendo a conceptos jurídicos indeterminados, como: valor de mercado, valor entre partes independientes o valoración de transacción, lo cual configura inseguridad en tanto no se sabe “cual es la apreciación patrimonial de la Administración”. Agrega el autor que “ las reglas de valoración y las normas de precios de transferencia tienen, como nota definitoria básica, la posibilidad de incurrir en hechos que pueden afectar la seguridad jurídica y el derecho de certeza de los contribuyentes (caso en el cual por la aplicación de ambas reglas, el valor sea mayor y menor a la vez)

Según Óscar VÁSQUEZ NIEVA :“Para la determinación del precio para efectos de precios de transferencia y valoración aduanera el interés subyacente debe ser la búsqueda de un valor objetivo y real bajo los principios de libre competencia” , con lo cual a efectos de considerar el valor en Aduanas se toma en consideración los efectos que podrían generarse en el mercado, en tanto un precio subvaluado podría poner en desigualdad a los competidores.

VII. Diferencias en la determinación del valor para efectos de Precios de Transferencia y Valoración Aduanera.

En el Acuerdo de Valoración Aduanera, a diferencia de lo que ocurre en los Precios de Transferencia, se instituye una jerarquía en los métodos de valoración, métodos de valoración en “cascada”, siendo la prelación en la utilización de los métodos obligatoria para la Administración Aduanera del país de importación.

Se deben aplicar en forma secuencial, sin que se pueda “saltar ninguno de ellos, lo cual en cierta forma otorga mayor seguridad jurídica a los operadores, en tanto pueden identificar qué procedimiento de valoración se les aplicará.
En la Guía de Precios de Transferencia de la OCDE no hay jerarquía vinculante en los métodos de valoración (en España se viene implementando un orden fijo de criterios valorativos)

El Acuerdo de Valoración Aduanera atribuye a los operadores económicos mayor seguridad jurídica, en tanto saben de antemano cual va a ser el valor en Aduana que la Administración Aduanera puede considerar aplicable, situación que no se presenta en la valoración de precios de transferencia.

En caso no se aplique el método de valor de transacción en la valoración aduanera, se tiene un orden prefijado de métodos a aplicar.

Para el caso de los precios de transferencia en caso no existan mercancías comparables, se recurrirá a los criterios “cost plus method” o resale price method” o método de distribución del beneficio o “profit split”, en tanto en la valoración aduanera se acudirá al valor de transacción, y si se verifica que la vinculación tuvo incidencia en el valor, se aplicará el procedimiento de valor respecto de mercancías idénticas o similares, situación similar al precio comparable para los precios de transferencia.

En precios de transferencia se acudirá primero al “precios comparable entre partes independientes”, mientras que en la valoración aduanera para vinculadas será el “valor de transacción”, salvo que se acredite que la vinculación influyó en el precio, con lo cual se recurrirá al valor de transacción para mercancías idénticas o similares.

En la valoración aduanera la facultad de fijar el valor de transacción es una facultad reglada, orientada a fijar un valor neutro inspirada en los principios de la OMC con lo cual no hay un afán de proteger la potencialidad recaudatoria del sistema, mientras que en la aplicación precios de transferencia la finalidad es “antielusiva” en la cual la Administración contará con facultades discrecionales.

Según Martha KOJANOVICH : “la principal característica que diferencia el sistema de valoración aduanera del sistema de precios de transferencia, aplicados por las administraciones de tributación interior, consiste en la búsqueda de un “valor objetivo”, esto es, que no permita a las autoridades estatales el incremento de la tributación a la importación por medio del aumento de la base imponible”. Agrega la referida autora que: “ el valor en aduana” busca determinar un valor “neutro”, los métodos para la determinación de los “precios de transferencia”, que buscan que la mayor cantidad de ganancia se produzca en la jurisdicción del fisco interviniente, por lo que convendrá que las importaciones vengan al menor precio posible de manera de maximizar la base imponible sobre la cual aplicarles el impuesto al s ganancias”

VIII. Conclusiones.


Las normas de precios de transferencia y valoración aduanera en la búsqueda del valor objetivo del bien, parten de la aplicación del Principio del Arms Lenght, lo cual constituye una herramienta útil, al compararse las transacciones entre terceros independientes, lo cual permite llegar a un precio neutral cuando estamos frente a empresa vinculadas económicamente.

Sin embargo, es de indicar que si bien ambas formas de determinación del valor objetivo tienen un objetivo común, responden a finalidades distintas, por un lado tenemos el asegurar la recaudación y por el otro la facilitación del comercio exterior, intereses que resultan contrapuestos, que si bien merecen tratamientos distintos, que podrían hacer que el precio se subvalúe por el ajuste para efectos tributarios y se sobtrevalúe para efectos aduaneros, ello no puede generar una arbitrariedad por parte de la Administración, debiendo garantizarse la seguridad jurídica y la predictibilidad de los operadores y contribuyentes.

Finalmente, resulta necesario que en la determinación del método para efectos de los precios de transferencia, se establezca un orden de prelación o en “cascada” como ocurre para efectos de la valoración aduanera, ya que a partir de su implementación se reduciría el margen discrecional de la Administración en aplicar el método que mejor estimen conveniente únicamente con un fin recaudatorio.

BIBLIOGRAFIA:
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VÁSQUEZ NIEVA, Óscar. Ajustes a los Precios de Transferencia en la Valoración Aduanera o True-ups en la Revista Análisis Tributario Vol. XXI No. 243, Abril 2008, Aele, Lima, 2008.
GOTLIB, Gabriel. Aspectos Internacionales de la Tributación Argentina, La Ley, Buenos Aires, 2009.
ALTAMIRANO, Alejandro. Impuestos sobre el Comercio Exterior, Buenos Aires, Marcial Pons, Argentina, 2008
GARCIA NOVOA, César, Precios de Transferencia y Valoración Aduanera, en Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, Ediciones Tributarias Latinoamericanas. N° 1. 2004.
KOJANOVICH, Marta, Precios de Transferencia, Campus Virtual IEPPA
PERE MOLE. Trabajo sobre Precios de transferencia del Postgrado en Derecho Tributario
Internacional, Barcelona, junio de 2001
NIMA NIMA, Elizabeth. Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta, Gaceta Jurídica S.A, Lima, 2007,

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