Conozca el tratamiento tributario de las ganancias por diferencia de cambio en la determinación del Impuesto a la Renta.

Un tema relevante para  las empresas está referido al tratamiento tributario de las ganancias por diferencia de cambio, su calificación como ingreso neto anual y su incidencia en el cálculo del coeficiente para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.

A continuación pasamos a detallar los criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Fiscal y  por SUNAT en los cuales se ha analizado la incidencia de la ganancia por diferencia de cambio en la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría,  que permiten concluir que: a)  la ganancia por diferencia de cambio, SÍ constituye ingreso neto anual para el cálculo del coeficiente en la determinación de los pagos a cuenta , b)  la ganancia por diferencia de cambio NO constituye ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta y  c) la ganancia por diferencia de cambio será computable en la medida que las operaciones  transacciones que las originen se encuentre relacionada con la generación de rentas gravadas o con el mantenimiento de la fuente productora de la renta.

Pasemos a analizar, el primer precedente de observancia obligatoria emitido por el Tribunal Fiscal contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02760-5-2006 publicada en el Diario Oficial El Peruano el 02 de junio de 2006 en la cual el Tribunal Fiscal concluyó que las ganancias por diferencia de cambio no constituyen ingreso neto mensual en la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría:

Resolución de Observancia Obligatoria Nº 2006-5-02760

Tema de la Sala Plena

Determinar si las ganancias que generan las diferencias de cambio en el período de un mes constituyen ingreso neto para el cálculo de los pagos a cuenta de tercera categoría del Impuesto a la Renta a que se refiere el artículo 85º de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo Nº 054-99-EF.

Criterio de Observancia Obligatoria

Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría a que se refiere el artículo 85º del Decreto Legislativo Nº 774, modificado por la Ley Nº 27034.

Sin embargo, con posterioridad a la emisión del precedente de observancia obligatoria emitida por el Tribunal Fiscal, la Intendencia Nacional Jurídica emitió los Informes N° 045-2012-SUNAT/4B0000 y 051-2014-SUNAT/4B0000 en los cuales concluyó que la ganancia por diferencia de cambio NO constituye ingreso, tratándose únicamente de una fluctuación de la moneda en el tiempo, y no corresponder a operaciones habituales de las empresas, conclusión que no se desprendía de lo señalado por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 02760-5-2006,  en la cual si bien se concluyó que no constituía ingreso neto mensual, no se concluyó que no constituya ingreso.

Al respecto en los Informes N° 045-2012-SUNAT/4B0000 y 051-2014-SUNAT/4B0000 se analizaron las siguientes materias de controversia:

INFORME N.° 045-2012-SUNAT/4B0000

MATERIA:

Se consulta si para la determinación del coeficiente en base al cual se calculan los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta se debe excluir (restar) la ganancia por diferencia de cambio.

CONCLUSIÓN:

Las ganancias por diferencias de cambio al no ser ingresos, no deben ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

Al respecto, en los fundamentos emitidos por la Intendencia Nacional Jurídica se señaló que:

“Es pertinente señalar que aun cuando el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no contiene una definición de “ingresos netos”, el artículo 20° de dicha norma dispone, entre otras consideraciones, que la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. Agrega que el ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza.

Adicionalmente, cabe indicar que el Tribunal Fiscal ha señalado que los ingresos netos, desde el punto de vista económico, contable y tributario, son entendidos como el total de ingresos menos los descuentos, bonificaciones, devoluciones y similares conceptos que respondan a las costumbres de la plaza.

 Así pues, se puede afirmar que los ingresos netos son aquellos obtenidos por la empresa con ocasión del desarrollo de su actividad, menos los descuentos, bonificaciones, devoluciones y similares conceptos propios de la plaza.

INFORME N.° 051-2014-SUNAT/4B0000

MATERIA:

Respecto del Impuesto a la Renta, se consulta lo siguiente:

1. ¿Para efecto del cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta a que se refiere el artículo 85° de la Ley del Impues to a la Renta, debe considerarse dentro del concepto de “ingresos netos” a los ingresos originados en Instrumentos Financieros Derivados (IFD) celebrados por empresas del Sistema Financiero con fines de intermediación financiera?
2. ¿Para establecer la proporción a que se refiere el tercer párrafo del inciso a) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, debe considerarse dentro del concepto de “ingreso financiero” a la ganancia por diferencia de cambio?
3. ¿Para la determinación del porcentaje a que se refiere el segundo párrafo del inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, debe considerarse dentro del concepto de “renta bruta” a la ganancia por diferencia de cambio?
4. ¿Para establecer el límite a la deducción de los gastos de representación a que se refiere el inciso q) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, debe considerarse dentro del concepto de “ingresos brutos” a la ganancia por diferencia de cambio?
5. ¿Para establecer el importe de la deducción de los gastos incurridos en vehículos automotores asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, a que se refiere el numeral 4 del inciso r) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, debe considerarse dentro del concepto de “ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior” a la ganancia por diferencia de cambio?

CONCLUSIONES:

1. Para efecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta a que se refiere el artículo 85° de la Ley, los ingresos originados en IFD celebrados por las empresas del Sistema Financiero con fines de intermediación financiera, deben considerarse dentro del concepto de “ingresos netos” a que alude dicha norma.
2. Para establecer la proporción a que se refiere el tercer párrafo del inciso a) del artículo 37° de la Ley, no debe considerarse dentro del concepto de “ingreso financiero” a la ganancia por diferencia de cambio.
3. Para la determinación del porcentaje a que se refiere el segundo párrafo del inciso p) del artículo 21° del Reglamento, no debe considerarse dentro del concepto de “renta bruta” a la ganancia por diferencia de cambio.
4. Para establecer el límite a la deducción de los gastos de representación a que se refiere el inciso q) del artículo 37° de la Ley, no debe considerarse dentro del concepto de “ingresos brutos” a la ganancia por diferencia de cambio.
5. Para establecer el importe de la deducción de los gastos incurridos en vehículos automotores asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, a que se refiere el numeral 4 del inciso r) del artículo 21° del Reglamento, no debe considerar se dentro del concepto de “ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior” a la ganancia por diferencia de cambio.

Nuevamente, la Intendencia Nacional Jurídica en el Informe N° 051-2014-SUNAT/4B0000 concluyó que las ganancias por diferencia no constituyen ingreso y en consecuencia no se debían considerar dentro del límite referido a los ingresos brutos o ingresos netos devengados para la deducción de gastos de representación y gastos incurridos en vehículos automotores asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa.

Entre los considerandos que generaron que SUNAT concluya que la ganancia por diferencia de cambio no constituye ingreso podemos citar los siguientes:

“Al respecto, según el análisis efectuado en el Informe N.° 045-2012- SUNAT/4B0000, se concluye que las ganancias por diferencias de cambio no son ingresos, pues si bien estas constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta, ello no convierte tales resultados en ingresos provenientes de la actividad de la empresa.

Así pues, las diferencias de cambio tienen una naturaleza diferente a la de los ingresos, pues para fines del Impuesto a la Renta constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta, siendo que se determinan por la compensación de las sumas a favor o en contra que se generen por la devaluación o revaluación de la moneda nacional frente a una moneda extranjera.

 En igual sentido, el Tribunal Fiscal ha indicado que las diferencias de cambio provienen solo de la expresión contable de activos y pasivos en moneda extranjera a un tipo de cambio distinto al de su registro inicial, no tratándose de una operación, sino simplemente de un ajuste contable.

En consecuencia, al no calificar las ganancias por diferencia de cambio como un ingreso, tampoco pueden ser considerados dentro de los conceptos de “ingreso financiero”, “ingresos brutos” e “ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior”, para establecer la proporción a que se refiere el tercer párrafo del inciso a); el límite a la deducción de los gastos de representación a que se refieren el inciso q) del artículo 37° de la Ley; y el importe de la deducción de los gastos incurridos en vehículos automotores asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, a que se refiere el numeral 4 del inciso r) del artículo 21° del Reglamento, respectivamente.”

En este último Informe N°051-2014-SUNAT/4B0000 SUNAT hace referencia a que:” Tribunal Fiscal ha indicado que las diferencias de cambio provienen solo de la expresión contable de activos y pasivos en moneda extranjera a un tipo de cambio distinto al de su registro inicial, no tratándose de una operación, sino simplemente de un ajuste contable.”,  sin embargo, debemos indicar que la referencia a lo indicado por el Tribunal Fiscal se utilizó en un contexto distinto, tal como se puede apreciar de lo dispuesto en la Resolución N° 01003-4-2008 en la cual el Tribunal Fiscal concluyó que para deducir las pérdidas tributarias generadas por diferencia de cambio, no es necesario que los contribuyentes acrediten el cumplimiento del principio de causalidad, dado que dicho principio únicamente es aplicable para la deducción de los gastos en la determinación de la renta neta, aspecto que sucede con la generación de pérdidas tributarias como pasamos a detallar a continuación:

Resolución del Tribunal Fiscal N° 02760-5-2008

“Que de los considerandos de la citada resolución ( RTF 02760-5-2006)  se deduce que los efectos de las diferencias por tipo de cambio afectan a la renta neta como ingresos o gastos, sin embargo, al generarse tal diferencia en un ajuste por efecto de la variación del valor de la moneda en el tiempo y no en operaciones efectuada por los contribuyentes a efectos de generar o mantener la fuente o renta gravadas, carecen de la naturaleza de gasto como lo define el artículo 37° de la Ley, constituyendo en realidad la diferencia negativa, una pérdida para efectos tributarios;

“Que de la imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas del ejercicio debe efectuarse a fin de corregir o atenuar la distorsión que provoca la fluctuación o volatibilidad de la moneda nacional en la determinación de la utilidad comercial en el curso de un periodo , lo que no guarda relación alguna con la proporción de los gastos en que se incurre en cada tipo de operación, de lo que se colige que no resulta razonable que las diferencias en cambio sean consideradas como gasto a fin de establecer la prorrata;

En ese contexto, muchas empresas tenían la duda de considerar la ganancia por diferencia de cambio como ingreso neto del ejercicio para el cálculo del coeficiente de enero y febrero y de marzo a diciembre del ejercicio para la determinación de los pagos a cuenta, siendo que de hacer caso al criterio emitido por SUNAT en los Informes N° 045-2012-SUNAT y 051-2014-SUNAT/4B0000  consideraban que no tendrían contingencias tributarias con el Fisco; sin embargo otro grupo de contribuyentes, sí lo consideraban como ingreso neto anual en la determinación del coeficiente con incidencia en los pagos a cuenta, con lo cual el coeficiente resulta mucho menor que si no lo consideraban en el denominador para el cálculo del referido coeficiente, aunado a que el Tribunal Fiscal en los pronunciamientos emitidos en las Resoluciones N° 02760-5-2006 de Observancia Obligatoria y en la RTF N° 01003-4-2008 no concluyó que no calificaran como ingreso, sino únicamente que no constituían ingreso neto mensual para los pagos a cuenta mensuales.

Es por ello, que el caso llegó al Tribunal Fiscal como consecuencia que los contribuyentes mantuvieron la ganancias por diferencia de cambio en el denominador del cálculo del coeficiente de los pagos a cuenta, considerándolo como ingreso neto anual, lo que motivo reparo por parte de SUNAT que en atención a sus Informes citados, consideraba que al no constituir ingresos no debían ser considera la ganancia por diferencia de cambio en el denominador para el cálculo del coeficiente de la determinación de los pagos a cuenta.

Con  fecha 13 de noviembre de 2015 se emitió la Resolución del Tribunal Fiscal N° 11116-4-2015 con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria en la cual el Tribunal Fiscal concluyó que la ganancia por diferencia de cambio constituye ingreso neto anual y debe considerarse en el divisor o denominador para el cálculo del coeficiente en la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, en los términos siguientes:

Resolución del Tribunal Fiscal N° 11116-4-2015 JOO

Tema de la Sala Plena

Determinar si procede considerar las ganancias por diferencia de cambio en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del impuesto a la renta.

Criterio de Observancia Obligatoria

“Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta”.

Al respecto, entre los fundamentos que llevaron al Tribunal Fiscal a concluir que la ganancia por diferencia de cambio sí debía ser considerada en el divisor o denominador a efectos de calcular el coeficiente en los pagos a cuenta podemos mencionar los siguientes:

• La Ley del Impuesto a la Renta considera como ingresos netos la totalidad de ingresos gravables de tercera categoría, sin diferenciar si dichos ingresos están vinculados o no con la actividad económica de las empresas (como sucede con los ingresos a título gratuito, ingresos eventuales, entre otros, que no están vinculados con la actividad de las empresas)
• El artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta, que regula el tratamiento de las ganancias por diferencia en cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables para la determinación de la renta neta, es decir, las ganancias por diferencia en cambio, deben ser consideradas en la determinación del Impuesto a la Renta Anual, más no deben ser consideradas como ingresos devengados para el cálculo de los pagos a cuenta del mes.
• La ganancia por diferencia de cambio computable para los resultados del Impuesto a la Renta Anual, debe ser entendido por el monto positivo proveniente de la diferencia (resultado neto resultante) entre las sub cuentas 776-Ganancia por Diferencia de Cambio y 676 Pérdidas por Diferencia de cambio, toda vez que dicha diferencia, constituye “resultado computable”, es decir, de obtenerse un resultado positivo de la diferencia de ambas cuentas, el resultado resulta computable para la determinación de la renta, califica como ingreso al provenir de operaciones que son habituales en la actividad gravada (realizar operaciones en moneda extranjera, financiamientos, entre otros), mientras que, si se obtuviera de dicha diferencia un resultado negativo, el mismo calificaría como pérdida deducible en la determinación de la renta neta.

Asimismo, debemos mencionar que en la Resolución N° 02760-5-2006 emitida como jurisprudencia de observancia obligatoria, ya se había concluido que las diferencias de cambio pueden originar ganancias o pérdidas imputadas al ejercicio en que se realicen, incrementando o disminuyendo la renta neta, de lo cual se desprende que se refiere a un resultado único, de lo cual dependiendo del resultado obtenido, se considerará un mayor ingreso o una deducción de la pérdida, en la determinación anual del Impuesto a la Renta

Del criterio emitido por el Tribunal Fiscal emitido en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 11116-4-2015 y vinculante para SUNAT, se desprende que las ganancias por diferencia de cambio serán consideradas en el divisor o denominador para el cálculo del coeficiente en la determinación del Impuesto a la Renta, debiendo considerarse el resultado neto computable, esto es la diferencia positiva  entre las sub cuentas 776-Ganancia por Diferencia de Cambio y 676 Pérdidas por Diferencia de cambio, toda vez que el resultado positivo constituye un ingreso para efectos del Impuesto a la Renta, mientras tanto si el resultado de la diferencia entre dichas subcuentas resultara negativo, el mismo califica como pérdida deducible en la determinación del Impuesto a la Renta.

Finalmente, con fecha 15 de setiembre de 2016, el Tribunal Fiscal  emitió el último criterio jurisprudencial de observancia obligatoria contenido en la Resolución N° 08678-2—2016  en el cual analizó nuevamente el tratamiento de las ganancias por diferencia de cambio para concluir que dichas ganancias únicamente serían computables como ingreso en la determinación del Impuesto a la Renta en la medida que sean generadas por operaciones o transacciones en moneda extranjera que se encuentren vinculadas o relacionadas con la obtención de potenciales rentas gravadas o con el mantenimiento de su fuente generadora o por créditos obtenidos para financiar tales operaciones, es decir, considera que la ganancia por diferencia de cambio únicamente recibirá el tratamiento de ingreso si se encuentra vinculada con el mantenimiento o generación de la fuente productora, criterio que se aplica para reconocer la deducción de los gastos que cumplan con el principio de causalidad, con lo cual los contribuyentes tendrían que determinar el destino de las operaciones que generaron dichas ganancias para determinar si todas las ganancias de cambio resultan computables o si deben excluir las ganancias por diferencia de cambio que no estén relacionadas con la generación de la renta.

Al respecto el criterio de sala plena y la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08678-2-2016  detallan lo siguiente:

Resolución de Observancia Obligatoria Nº 2016-2-08678

Tema de la Sala Plena

Determinar el alcance del artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta cuando señala que son computables a efecto de la determinación de la renta neta las diferencias de cambio “originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada” y las que se produzcan “por razones de los créditos obtenidos para financiarlas”.

Criterio de Observancia Obligatoria RTF JOO 08678—2-2016

“Las diferencias de cambio son computables en la medida que sean generadas por operaciones o transacciones en moneda extranjera que se encuentran vinculadas o relacionadas con la obtención de potenciales rentas gravadas o con el mantenimiento de su fuente generadora o por los créditos obtenidos para financiar tales operaciones, no obstante, tratándose de la diferencia de cambio que resulte de la expresión de saldos de tenencia de dinero en moneda extranjera (saldo de caja efectivo y saldo de dinero en Bancos), a la fecha del Balance General, así como en el caso del canje de moneda extranjera por moneda nacional, no será necesario que el contribuyente sustente el origen de dichos importes de moneda extranjera”.