Constituye gasto deducible para las empresas los gastos sustentados en recibos por honorarios, a pesar de haberse acreditado el vínculo laboral con sus servidores. Alcances de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03876-2-2015 del 17 de abril de 2015.
Mediante Resolución N° 03876-2-2015 del 17 de abril de 2015, Resolucion del Tribunal Fiscal N 03876-2-2015 el Tribunal Fiscal revocó la resolución apelada en el extremo referido al reparo a la base imponible del Impuesto a la Renta por gastos por recibos por hoborarios de actividades dependientes emitidos por María Jeny Quiliche Ayala, Ronald Alexander Pacheco Cerdán y Christian J. Roja Terrones, al haber concluido que al no existir norma en la Ley del Impuesto a la Renta que establezca requisitos y características mínimas para la documentación que deba acreditar los gastos correspondientes a labores realizadas bajo relación de dependencia, y no ser aplicable el Reglamento de Comprobantes de Pago, el reparo efectuado por la Administración Tributaria a los importes sustentados con recibos por honorarios, no se encuentre arreglado a Ley.
Al respecto, la controversia consistió en determinar si resultaba procedente la deducción del gasto por remuneraciones de los señores Ronald Alexander Pacheco Cerdán, Christian J. Rojas Terrores y María Jeny Quliche Ayala sustentada en recibos por honorarios a pesar de haberse acreditado que los mismos mantenían una relación laboral con la contribuyente, y que ésta no emitió las respectivas boletas de pago que sustente los servicios prestados por dichos servidores.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal en la aludida Resolución N° 03876-2-2015 reconoció que la contribuyente mantuvo una relación laboral con los señores María Jeny Quiliche Ayala, Ronald Alexander Pacheco Cerdán y Christian J. Rojas Terrores, sin embargo al no regularse en el Impuesto a la Renta los requisitos para el sustento documentario de dichos servicios, ni resultar aplicable el Reglamento de Comprobantes de Pago, el reparo debía ser levantado; en ese sentido, el Tribunal Fiscal en la aludida resolución dispuso lo siguiente:
Resolución del Tribunal Fiscal N° 03876-2-2015 del 17 de abril de 2015
“Que obran en autos los contratos celebrados entre el recurrente y María Jeny Quispe Ayala, Ronald Alexander Pacheco Cerdán y Christian J. Rojas Terrones (folios 223 a 236), en los que se indican en la Cláusula Primera que el recurrente requiere contratar un “Camarógrafo” (Ronald Alexander Pacheco Cerdán), una “Secretaria” (María Jeny Quiliche Ayala) y un “Editor Productor” (Christian J. Rojas Terrones), por la retribución mensual de S/. 650.00 (Camarógrafo), por la retribución quincenal de S/. 600.00 (Editor Productor) y de S/. 350,00 (Secretaria), en éste último caso posteriormente fue aumentada a S/. 400,00 y finalmente a S/. 500.00.
(…)
Que de lo expuesto, se tiene que Ronald Alexander Pacheco Cerdán, María Jeny Quiliche Ayala y Christian J. Rojas Terrones realizaban sus labores a título personal, asistieron en el horario establecido y percibieron una contraprestación por la labor realizada, bajo relación de dependencia, por lo que mantuvieron un vínculo laboral con el recurrente.
Que en tal sentido, considerando que no existe norma en la Ley del Impuesto a la Renta que establezca requisitos y características mínimas para la documentación que deba acreditar los aludidos gastos correspondientes a labores realizadas bajo relación de dependencia, y que no es aplicable el Reglamento de Comprobantes de Pago, el reparo materia de análisis no se encuentra arreglado a ley, por lo que corresponde levantarlo, y en consecuencia revocar la apelada en este extremo, y disponer que la Administración reliquide la deuda contenida en la Resolución de Determinación N° 164-003-0001357.
De la lectura de los considerandos citados, se desprende que el Tribunal Fiscal concluye que al no existir norma en la Ley del Impuesto a la Renta que establezca los requisitos mínimos que sustenten el gasto por remuneraciones a favor del personal y no ser aplicable el Reglamento de Comprobantes de Pago en la deducción de los mismos, resultaba válido que la contribuyente deduzca como gasto el importe consignado en los comprobantes de pago emitidos por los señores María Jeny Quiliche Ayala, Ronald Alexander Pacheco Cerdán y Christian J. Rojas Terrores, de lo cual se infiere que el Tribunal Fiscal estaría concluyendo que los gastos por concepto de pagos a servidores por remuneraciones no necesitan contar con el sustento correspondiente para su deducción, más aún si respecto de los mismos se ha emitido un comprobante de pago que no correspondía emitir, esto es, a través de recibos por honorarios.
Al respecto, resulta útil señalar que de acuerdo a lo señalado en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley, conteniendo dicho artículo una relación enunciativa de gastos, siendo que en el inciso l) del referido artículo 37°, se considera como gastos deducibles:
Inciso v) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta
- v) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
De otro lado, el artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, refiere que no constituyen gasto deducible de las empresas:
- j) Los gastos cuta documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Tampoco será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que a la fecha de emisión del comprobante:
- Tenga la condición de no habido, según la publicación realizada por la administración tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.
- La SUNAT le haya notificado la baja de su inscripción en el Registro Único de Contribuyentes.
No se aplicará lo previsto en el presente inciso en los casos en que, de conformidad con el artículo 37° de la ley, se permita la sustentación del gasto con otros documentos.
En ese sentido, si bien en el artículo 37° y 44° de la Ley del Impuesto a la Renta no han previsto cual es el comprobante de pago o documento que respalde la relación laboral entre los servidores y la empresa, dado que el monto que éstos perciben debe contar con sustento documentario, resulta atendible recurrir a la norma laboral a efectos de verificar el documento que permita sustentar el gasto.
Sobre el particular, resulta pertinente señalar que de acuerdo a la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, en lo no previsto por el código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen; asimismo, se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.
De la lectura de la aludida Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario se desprende que si las normas tributarias no prevén expresamente algún supuesto de naturaleza civil, comercial o laboral de ser el caso, se habilita la aplicación de dichas normas específicas en tanto su aplicación conjunta con la norma tributaria no importe una desnaturalización u oposición a la misma, toda vez que de presentarse dicho supuesto prevalecerá la norma tributaria inaplicandose así la norma sectorial.
Asimismo, considerando que el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 03876-2-2015 afirma que los servicios prestados por los señores Ronald Alexander Pacheco Cerdán, María Jeny Quiliche Ayala y Christian J. Rojas Terrones realizaron sus labores bajo relación de dependencia manteniendo un vínculo laboral con la contribuyente, consideramos que resultaba necesario que se remita a las normas laborales que permiten acreditan el pago de sus remuneraciones a efectos que se sustente el gasto y a partir de ello se analice la causalidad que permite su deducción.
En consecuencia, el artículo 18° del Decreto Supremo N° 001-98-TR, que establece Normas Reglamentarias relativas a la obligación de los empleadores de llevar planillas de pago, en cuyo artículo 18° dispone lo siguiente:
Artículo 18° del Decreto Supremo N° 001-98-TR Normas Reglamentarias relativas a la obligación de los empleadores de llevar Planillas de Pago:
“El pago de la remuneración podrá ser efectuado directamente por el empleador o por intermedio de terceros, siempre que en este caso permita al trabajador o por intermedio de terceros, siempre que en este caso permita al trabajador disponer de aquella en la oportunidad establecida.
El pago de la remuneración podrá ser efectuado directamente por el empleador o por intermedio de terceros, siempre que en este caso permita al trabajador disponer de aquella en la oportunidad establecida, en su integridad y sin costo alguno.
El pago se acreditará con la boleta firmada por el trabajador o con la constancia respectiva, cuando aquél se haga a través de terceros, sin perjuicio de la entrega de la boleta correspondiente dentro del plazo establecido en el artículo siguiente.
La boleta de pago, contendrá los mismos datos que figuran en planillas y deberá ser sellada y firmada por el empleador o su representante legal.
Del detalle de la norma objeto de análisis se desprende que el documento que sustenta la relación laboral de un servidor es la boleta de pago así como el llevado del Libro de Planillas como un mecanismo de control de las obligaciones laborales y detalle de los beneficios del trabajadores, en ese sentido, si bien la boleta de pago no califica como un comprobante de pago en los términos del Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 007-99-SUNAT, es un documento que permite la acreditación del gasto por remuneraciones, y considerando que el mismo tiene una naturaleza laboral no requiere encontrarse regulado en la Ley del Impuesto a la Renta o en el Reglamento de Comprobantes de Pago, sin embargo forma parte de la documentación mínima probatoria que respalda el vínculo laboral y la deducción en el pago de las remuneraciones.
Al respecto, resulta pertinente precisar que la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, dispone que al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho, y que en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la Ley.
En ese sentido, uno de los métodos de interpretación admitidos por el Derecho, está referido a la interpretación sistemática, el cual consiste en interpretar la norma sobre la base de comparación con otras normas, es decir, esclarecer el que quiere decir la norma atribuyéndole los principios o conceptos que quedan claros en otras normas.
De lo expuesto, haciendo una interpretación sistemática de lo dispuesto en los artículos 37° y 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, así como de lo señalado en el artículo 18° del Decreto Supremo N° 001-98-TR, se desprende que a efectos de sustentar el gasto por pagos de remuneraciones el documento que permite acreditar dichos desembolsos es la boleta de pago aunado a la obligación del empleador de consignar las mismas en la planilla de pagos, constituyen ambos el mínimo probatorio que respalda la acreditación del gasto y en consecuencia el cumplimiento del principio de causalidad.
Finalmente, toda vez que los recibos por honorarios no constituyen documentos que sustenten la deducción del gasto por concepto de servicios prestados bajo una relación de dependencia y subordinación, los desembolsos efectuados a favor de los señores Ronald Alexander Pacheco Cerdán, María Jeny Quiliche Ayala y Christian J. Rojas Terrones, no constituyen gastos deducibles, toda vez que el documento idóneo para sustentar y acreditar los mismos era la boleta de pago emitida a favor de éstos últimos, aspecto que la contribuyente no acreditó en el procedimiento de fiscalización ni en el procedimiento contencioso tributario, tal como se desprende de los considerandos de la aludida Resolución N° 03876-2-2015.
De otro lado, cabe mencionar que el Vocal Pedro Velásquez López Raygada, en su Voto Discrepante respecto del reparo analizado en la Resolución N° 03876-2-2015 precisa lo siguiente:
Voto Discrepante en parte del Vocal Velásquez López Raygada.
“Que de lo expuesto, se tiene que Ronald Alexander Pacheco Cerdán, María Jeny Quiliche Ayala y Christian J. Rojas Terrones realizaban sus labores a título personal, debiendo asistir en el horario establecido y percibieron una contraprestación por la labor realizada bajo relación de dependencia, por lo que se concluye que aquéllos mantuvieron un vínculo laboral con la recurrente, aspecto que no ha sido cuestionado por él, siendo importante precisar que los pagos efectuados a trabajadores n pueden ser sustentados con recibos por honorarios profesionales.
(…)
Que al respecto cabe señalar que el inciso v) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta antes citada, señala que los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
Que por su parte el artículo 18° del Decreto Supremo N° 001-98-TR, dispone que el pago de las remuneraciones se acredita con la boleta firmada por el trabajador o con la constancia respectiva, cuando aquél se haga a través de terceros, sin perjuicio de la entrega de la boleta correspondiente dentro del plazo establecido en el artículo siguiente. En los casos en que el pago se realice a través de empresas del sistema financiero, el pago se acredita con la constancia de depósito en la cuenta de ahorros a nombre del trabajador.
Que por lo expuesto, dado que las sumas pagadas a las personas contratadas por el recurrente constituyen remuneraciones abonadas en el seno de una relación laboral y, por ende, rentas de quinta categoría, no correspondía emitir por ellas recibos por honorarios, sino boletas de pago de remuneraciones, por lo que, por los fundamentos expuestos, soy de opinión de que este reparo debe ser mantenido y confirmarse la apelada en este extremo, así como en el extremo de la sanción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, calculada sobre la base de dicho reparo, estando al valor de la mayoría en lo demás que contiene”.
Estando a lo señalado por el Vocal Pedro Velásquez Lopez Raygada, resulta importante que la deducción del gasto por remuneraciones, tal y como se precisa en el inciso v) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta requiere que las remuneraciones hayan sido pagadas al trabajadores, y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 18° del Decreto Supremo N° 001-98-TR el pago al trabajador se sustenta con las respectivas boletas de pago, en consecuencia para la deducción de los gastos por remuneraciones, al margen que el Reglamento de Comprobantes de Pago o la Ley del Impuesto a la Renta no haya señalado expresamente que el documento que sustenta el pago es la Boleta de Pago, la sola remisión a que se acredite el pago al trabajador habilita la aplicación del referido Decreto Supremo N° 001-98-TR; en consecuencia, la contribuyente no acreditó contar con los documentos que sustenten los gastos de las remuneraciones de los señores Ronald Alexander Pacheco Cerdán, María Jeny Quiliche Ayala y Christian J. Rojas Terrones, encontrándose debidamente sustentado el reparo.
De otro lado del análisis de los dos considerandos que se detallan a continuación de la Resolución N° 03876-2-2015 se evidencia que el Tribunal Fiscal ha incurrido en contradicciones toda vez que por un lado señala que se acreditó que los señores Ronald Alexander Pacheco Cerdán, María Jeny Quiliche Ayala y Christian J. Rojas Terrones mantenían un vínculo laboral con la contribuyente, y de otro lado, concluye que toda vez que la Ley de Renta ni el Reglamento de Comprobantes de Pago han establecido la documentación mínima que acredite los aludidos gastos, se levanta el reparo, lo cual deja sin contenido a la primera conclusión.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la aludida Resolución N° 03876-2-2015 indicó lo siguiente:
“Que de lo expuesto, se tiene que Ronald Alexander Pacheco Cerdán, María Jeny Quiliche Ayala y Cristian J. Rojas Terrores realizaban sus labores a título personal, asistieron en el horario establecido y percibieron una contraprestación por la labor realizada, bajo relación de dependencia, por lo que mantuvieron un vínculo laboral con el recurrente.
Que en tal sentido, considerando que no existe norma en la Ley del Impuesto a la Renta que establezca requisitos y características mínimas para la documentación que deba acreditar los aludidos gastos correspondientes a labores realizadas bajo relación de dependencia, y que no es aplicable el Reglamento de Comprobantes de Pago, el reparo materia de análisis no se encuentra arreglado a ley, por lo que corresponde levantarlo, y en consecuencia revocar la apelada en este extremo, y dispone que la Administración reliquide la deuda contenida en la Resolución de Determinación N° 164-003-0001357.
En consecuencia, consideramos que si bien en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03876-2-2015 el Tribunal Fiscal ha concluido que resultan deducibles como gastos los desembolsos sustentados en recibos por honorarios a pesar de haberse acreditado el vínculo laboral entre la empresa y sus servidores, dicho criterio no resulta acorde con lo dispuesto en el inciso v) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que de una interpretación sistemática de los dispuesto en la aludida norma con lo dispuesto en el 18° del Decreto Supremo N° 001-98-TR, se desprende que los gastos sustentados en recibos por honorarios a pesar de haberse acreditado en el procedimiento de fiscalización el vínculo laboral de los servidores con la empresa, no resultan deducibles, toda vez que el documento que sustenta el gasto es la boleta de pago al trabajador, documento que no se emitió, posición que es compartida en el Voto Discrepante citado en los párrafos precedentes.
