05/03/15: Revista Derecho & Sociedad n° 43: El Derecho al Crédito Fiscal de las Aseguradoras a Propósito de la Reposición de Bienes Siniestrados

Introducción

Sé de dos posturas: Una que indicaría que no correspondería el derecho al crédito fiscal respecto de la compra de los bienes que son adquiridos con fines de reposición en caso de siniestro, por no cumplirse los requisitos señalados en la Ley; y la segunda – que suscribo – que indica que sí correspondería utilizarse tal crédito por la propia naturaleza que tiene el servicio contratado.

Naturaleza del contrato de seguro en general

Un contrato de seguro lo entiendo, como aquel  por el cual el asegurador se obliga mediante el cobro de una prima, a resarcir un siniestro si este ocurriese. El resarcimiento tendrá lugar ya sea indemnizando al asegurado o reponiendo el bien siniestrado.

En ese sentido, la labor del asegurador reviste trascendental importancia pues procederá a reponer lo siniestrado, y ello pasa por la adquisición de un bien  en condiciones de reemplazar el que ha sido objeto de seguro.  Esta es la operación que en mi opinión generaría el derecho al crédito fiscal.

Determinación de la prima

Una vez que el riesgo deja de ser potencial por haberse producido el siniestro, es cuando corresponde proceder a la indemnización o a la reposición del bien.

Pues bien, para que esto sea posible, el asegurado ha debido cumplir con el pago de todas las obligaciones del contrato de seguro, entre ellas y principalmente el pago de la prima, que corresponde a su contraprestación pactada en el contrato.

Económicamente, la prima del seguro representa el valor del riesgo cubierto. Se utilizan cálculos estadísticos y financieros, que integran una serie de cargas adicionales – como son los gastos generales, las comisiones, la formación de reservas, la tasa de interés en cuanto a la inversión del capital asegurado, la naturaleza del riesgo en función de la probabilidad de su realización, la gravedad e intensidad del mismo, la unidad de duración temporal y, además, la ganancia racional del aseguradora – todo sobre la base del valor en el mercado de los bienes

Pero lo importante en este cálculo actuarial, es el costo o valor en el mercado de los bienes a ser repuestos. Como es evidente, el IGV de tales adquisiciones estimadas para el cálculo de la prima, no se debe considerar por tratarse de un crédito fiscal.

De lo contrario, dicho IGV formaría parte del costo de la prima que al encontrarse a su vez  gravada con el IGV, se produciría el efecto de cascada ¿no es  cierto? ¿Es eso válido?

En suma, la prima corresponde al importe que el asegurado deberá abonar como contraprestación de la obligación por parte del asegurador, de asumir los costos de un siniestro si este ocurriese.

El Impuesto General a las Ventas en el Perú

El impuesto al Valor Agregado – en adelante el IVA – es un impuesto que grava la capacidad contributiva que se manifiesta a través del consumo de bienes y servicios. Dicha manifestación de riqueza – a través del consumo y no del ingreso – califica a este impuesto como indirecto.

El régimen de imposición al consumo se basa en la aplicación de un impuesto plurifásico no acumulativo que responde a la técnica del valor agregado bajo el método de sustracción sobre base financiera dentro de la modalidad de “impuesto contra impuesto” (débito contra crédito fiscal).

Siendo esto así, se permite deducir del impuesto que grava la realización de operaciones que califican dentro de la hipótesis de incidencia, el impuesto que ha gravado las adquisiciones de bienes y servicios, lo que se conoce en nuestra legislación como el derecho al crédito fiscal.

Entonces, el IGV pagado en las adquisiciones de bienes con fines de reposición de bienes siniestrados ¿es o no crédito fiscal?

Antes de responder a la pregunta antes señalada, debemos de entender primero la finalidad económica del IGV: gravar al consumidor final de los bienes y servicios que se consumen y contratan en el mercado.

En efecto, el Impuesto tal y como está estructurado si bien prevé como hecho gravado el consumo intermedio de los bienes y servicios, utiliza para neutralizar el efecto durante la cadena de consumo, la figura del crédito fiscal.

 El crédito fiscal tiene como fin absoluto  incidir sólo en el consumidor final del servicio, a los demás participantes de la cadena de bienes y servicios se les permite aplicar contra su impuesto a pagar o débito fiscal, el crédito fiscal que se hubiera obtenido como resultado de las operaciones necesarias para su actividad económica –como lo es la adquisición de bienes para la reposición en casos de siniestros- y así finalmente lograr lo que doctrinariamente hemos definido como la neutralidad del Impuesto.

Siendo ello así, habrá que recordar que hay una postura, que señala que las aseguradoras no pueden aplicar como crédito fiscal el IGV que grava los bienes y servicios respecto de los bienes que son adquiridos para la reposición de los mismos ante un siniestro, ya que equivocadamente consideran que no se cumple con los requisitos sustanciales de ser adquisiciones permitidas para ser consideradas como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, así como por considerar que están destinadas a operaciones gravadas con el IGV.

Bajo este escenario que no comparto, las empresas aseguradoras no podrían tomar el crédito fiscal del IGV que gravó las adquisiciones de bienes y servicios adquiridos con los fondos o reservas resultado de los cálculos actuariales, ya que de hacerlo, se distorsionaría el modelo del IVA al deducir como crédito el impuesto que gravó la adquisición de un bien o servicio que en su opinión,  no afectaría el costo de los de los servicios que presta a terceros.

Ahora bien, según se desprende del análisis de la postura antes indicada, me parece que no han advertido que es mediante la procedencia del crédito fiscal que el IGV puede llegar a alcanzar sus objetivos técnicos de neutralidad y traslación a la aplicación correcta del crédito fiscal. Los precios no se ven incrementados artificialmente en este caso el costo de la prima.

Para entender ello, es importante traer de nuevo a colación que el contrato de seguro es aquél por el cual un asegurador otorga una cobertura, dentro de ciertos límites y por el tiempo determinado en el contrato, en favor de un asegurado, en caso que se produzca un siniestro que afecte su vida, salud o patrimonio.

Así, las empresas de seguros están obligadas, a cubrir indemnizaciones a su cargo mediante i) la entrega en dinero del monto al que asciende el daño o ii) la reparación de bien o, iii) la entrega de bienes de semejante calidad y condición a las de los bienes siniestrados, teniendo como límite la suma asegurada de acuerdo al contrato de seguros.

En estos dos supuestos las empresas de seguros cumplirían con los dos requisitos sustanciales para ejercer el crédito fiscal, porque respecto del primer requisito, todas las erogaciones en las que incurren para reponer o reparar el bien siniestrado a favor del asegurado constituyen, sin lugar a dudas, parte de sus operaciones al ser las adquisiciones de bienes y servicios necesarias para la realización de las actividades económicas de las aseguradoras, (cumplimiento de obligaciones), por tanto, formarían parte de sus costos y/o gastos de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta.

En efecto, calificarían  entonces como gastos necesarios, normales y razonables que son asumidos por las empresas aseguradoras para dar cumplimiento a lo pactado en el contrato de seguros.

De otro lado, con relación al segundo requisito, consideramos sería cumplido porque se destinan a operaciones que se encuentran gravadas con el IGV, ya que el asegurado al momento de pagar la prima, cumple con pagar el respectivo IGV al ser el consumidor final.

Cabe indicar que, si bien este último requisito podría ser discutido por la Administración Tributaria, al considerar que al momento de reponer o reparar el bien siniestrado, la aseguradora sólo cumple con “indemnizar un daño” sin recibir nada a cambio de parte del asegurado, ¡como si se tratara de una liberalidad!

No debe perderse de vista el asegurado previamente pagó una prima de seguro solo para obligar al asegurador a reparar un daño si este se produce, y además la prima se encontraba gravada con el IGV. Por tanto es claro que se destinan a operaciones gravadas.

Siendo ello así, resulta totalmente válido, procedente y además necesario el uso del crédito fiscal por parte de las empresas de seguros, toda vez que en ningún sentido podría considerarse la entrega de los bienes como una liberalidad, sino como el cumplimiento de una obligación de cubrir el siniestro. A ver que no cubran el siniestro, para “descubrir” que nunca ha sido ni será una liberalidad cumplir con las obligaciones asumidas.

Tres últimas notas a tener en consideración:

• Es evidente que no existe relación equivalente entre la prima pagada por el asegurado y el monto al que asciende la indemnización resultante de un siniestro o el valor del bien que se otorga en reemplazo; no obstante, ello no significa que la indemnización deje de ser la contraprestación efectiva de un contrato de naturaleza netamente onerosa más si, como hemos indicado la prima se cuantifica a partir del valor del riesgo a base de cálculos estadísticos y financieros, los cuales para más señas toman en cuenta si el costo de reparación o reposición netos del IGV.
• Que se pague la prima (débito fiscal para el asegurador), y eventualmente se cubra un siniestro después (crédito fiscal para el asegurador si hay adquisición con fines de reposición), no invalida en nada nuestra posición dado que el modelo IVA peruano no es de aplicación directa del crédito fiscal contra “su” débito fiscal; sino que opera sobre base financiera: Se identifica lo que es débito y crédito en cada período, y se compensan mes a mes por saldos y no individual o directamente.
• Es consustancial al crédito fiscal que su titular ostente la condición de empresario o intermediario en la adquisición que da lugar a tal derecho, en el presente caso, queda claro que las empresas aseguradoras son intermediarios en la cadena de comercialización ya que el consumidor final es el asegurado.

Por tanto es procedente que las empresas de seguros utilicen el crédito fiscal proveniente de la reparación o reposición de un bien a favor del asegurado.

Conclusión

A partir de lo expuesto, podemos concluir señalando que las empresas de seguros cuando entregan bienes a los asegurados como consecuencia de los siniestros no hacen más que efectuar operaciones que son parte de su giro de negocio, y en tal sentido, al tratarse de bienes que son requeridos para lograr sus fines económicos, todo cual integra un contrato que los obliga,  es que, en ningún sentido, nuestra Administración Tributaria debería reparar el crédito fiscal que se hubiera generado por concepto de la adquisición del bien que fue objeto de seguro, más aún si, conforme hemos indicado la finalidad económica del IGV es gravar al consumidor final de los bienes y servicios, y lograr la neutralidad del impuesto mediante la aplicación del crédito fiscal.

Por lo indicado, resulta correcta la utilización del crédito fiscal por parte de las empresas de seguros ya que si bien no existe equivalencia entre la prima pagada por el asegurado y el monto al que asciende la indemnización resultante de un siniestro – debido al carácter aleatorio de la incidencia por la propia naturaleza jurídica del contrato de seguros – ello no significa que la indemnización deje de ser la contraprestación efectiva de un contrato de naturaleza onerosa.

Ahora bien, téngase además en cuenta que, es consustancial del derecho al uso del crédito fiscal que su titular ostente la condición de empresario o intermediario en la adquisición de bienes o servicios que otorgan el derecho, con lo que, en el presente caso, queda claro que las empresas de seguros, son intermediarios en la cadena de comercialización ya que el  consumidor final es el asegurado.

La utilización del crédito fiscal proveniente de la reparación o reposición de un bien siniestrado no debe ser objeto de reparo por parte de la Administración, pues considerarlo de otra manera, implicaría una contravención a lo postulado por el modelo del IVA  y produciría irreparablemente el efecto de cascada.