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Tributación

Modelos de administración tributaria

Una ventaja pocas veces aprovechada por los gobiernos locales es la posibilidad de modificar la estructura de su administración tributaria en forma rápida y eficiente. Muchas veces se aferran a una estructura copiada de otras instituciones y la repiten como un mantra. Como aquella municipalidad del norte del país que alguna vez visité y que —como señal de modernidad— contaba con una muy importante y muy bien equipada subgerencia de principales contribuyentes (al lado de ella las otras subgerencias palidecían). Sin embargo, preguntando por la cantidad de principales contribuyentes me respondieron que era… uno solo. Otras veces heredan una estructura que no quieren o no pueden cambiar, como aquella otra municipalidad provincial que contaba con una gran Gerencia de Administración Tributaria y no contaba con otros órganos, pese a que su base tributaria era numerosa.

Pero todo cambio es complejo y exige analizar diversas variables. Una de ellas es el modelo de organización que se pretende crear. Y bueno, como una lectura que ayude como documento de trabajo de las municipalidades transcribo solo una pequeña parte de un material de estudio que me proporcionaron en un curso muy interesante dictado por el Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Economía y Hacienda de España en colaboración con la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo y la Fundación Ceddet. Si les gusta me indican para subir material del mismo curso, aunque solo retazos, para no vulnerar los derechos de autor.

El texto que se transcribe es el siguiente:

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¿Convenio o beneficio de fraccionamiento?

Leo en El Peruano una ordenanza: “Aprueban reglamento de convenios de fraccionamiento tributario”. Entonces reparo en la fuerza de la costumbre; en las innumerables ordenanzas, reglamentos, directivas, manuales y demás productos de la burocracia que, con gran solemnidad, hacen referencia a los convenios o contratos de fraccionamiento.

Convenio es, conforme al DRAE, convención o contrato; es decir, acuerdo entre partes que se obligan sobre una materia determinada y a cuyo cumplimiento pueden ser compelidas. Pero el fraccionamiento no es un convenio. Es un beneficio. Ante la existencia de una deuda exigible la administración se encuentra facultada a exigir su pago inclusive en forma coactiva, y esta facultad comprende la posibilidad de exigir el pago total e inmediato de la deuda. Y esto es así —entre otras cosas— porque nos encontramos frente a una obligación de Derecho público, la misma que se diferencia de una obligación de Derecho común en que tiene como sustento el ius imperium del Estado. Por lo mismo, la obligación de Derecho público no surge por voluntad del particular o por la existencia de un contrato; surge por mandato de la ley y por eso se dice que es una obligación ex lege.

Ahora bien, la propia ley puede moldear esta obligación y establecer formas de cumplimiento. Una de ellas es el beneficio de fraccionamiento, que no es otra cosa que permitir al deudor efectuar pagos parciales previamente determinados en su oportunidad y monto. La ley permite al deudor solicitar este beneficio y, si cumple con los requisitos legales previstos, la administración se encuentra obligada —cuidado: no facultada— a otorgarlo. Pero el contenido del beneficio, sus alcances y efectos, se encuentran predeterminados por la ley, no por la administración y mucho menos por el administrado. Por lo tanto, mal se puede hablar de convenios o contratos de fraccionamiento ya que no existe nada que negociar y nada que pactar. Pretender que la administración se obligue mediante un convenio de fraccionamiento es un despropósito que socava los propios fundamentos del Derecho administrativo moderno.

Lo dicho no es nada nuevo.  Ha sido expuesto y explicado desde hace mucho y en todo lugar. ¿Por qué, entonces, seguimos hablando sin titubeos de convenios o contratos de fraccionamiento? Quizás por la misma razón por la que los mayores disfrutamos una y otra vez de las canciones viejas: porque fue lo primero que escuchamos.

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La notificación de actos administrativos de naturaleza tributaria

1.   Definición de notificación

Notificación, en su primera acepción del Diccionario de la Real Academia Española, consiste en “acción o efecto de notificar”. Notificar, en tanto, es definido por la Real Academia como “hacer saber una resolución de la autoridad con las formalidades preceptuadas para el caso”. La definición, aunque simple, encierra el rasgo principal de toda notificación: el hacer saber, el comunicar una decisión de la autoridad al interesado.

La comunicación debe efectuarse de acuerdo “con las formalidades preceptuadas para el caso”, reza la definición, lo que significa que la notificación constituye un acto reglado. Se realiza cumpliendo determinados requisitos que se encuentran previstos expresamente en la ley y cuya ausencia determina su invalidez.

En el ámbito del Derecho tributario, la solemnidad requerida no responde a un prurito legalista sino a la viva expresión de la lucha contra la arbitrariedad de la Administración. El cumplimiento de las formas permite asegurar la principal finalidad del acto de notificación, cual es el permitir al particular tomar conocimiento de la decisión de la Administración Tributaria y, en última instancia, impugnar lo decidido si es que lo considera conveniente.

En resumen, la notificación consiste en comunicar de manera formal una decisión de la Administración que se encuentra contenida en un acto administrativo.

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La reclamación contra una orden de pago y la aplicación del principio solve et repete

1.  Definición

La orden de pago —cuya antigua denominación era la de giro provisional— es un acto administrativo por medio del cual la Administración exige al particular la cancelación de la deuda tributaria a su cargo sin necesidad de realizar una fiscalización previa o emitir una resolución de determinación.

 Por regla general, la orden de pago se sustenta en la propia declaración jurada del contribuyente, quien se reconoce como deudor tributario y determina a su vez el monto que considera adeudar luego de haber practicado una auto liquidación. Se trata  de un supuesto de declaración y no pago de la deuda, es decir la omisión del pago, lo que no amerita sanción penal ni administrativa, salvo en lo referente al devengo de intereses, que en tal caso tendrán mero carácter resarcitorio. De ahí precisamente que la denominación “orden de pago” sea correcta, ya que en un sentido lato debe entenderse como un simple mandato de pago de la deuda tributaria: la Administración toma la propia declaración del contribuyente y sobre tal sustento le exige que cancele la deuda que él mismo ha declarado y reconocido en su oportunidad. La declaración del contribuyente no es revisada ni cuestionada y simplemente es aceptada por la Administración, quien a su vez requiere el pago de la deuda así declarada; sin perjuicio que posteriormente dicha declaración pueda ser objeto de fiscalización y determinarse una deuda mayor si así correspondiera.

 2.  El principio solve et repete

La regla general en materia de recursos es que su interposición suspende los efectos del acto administrativo, por lo que no será posible proceder a su cobranza ordinaria o coactiva sino hasta que concluya el procedimiento tributario. Sin embargo, ocurre que muchas veces se utiliza la reclamación como un medio para postergar o evitar pagar tributos antes que como un medio legal de defensa, privándose al Estado de importantes ingresos con los cuales atender y satisfacer las necesidades públicas.

 Lo expresado ha llevado a muchos países —sobre todo los menos desarrollados— a recurrir al tan discutido y zaherido principio solve et repete, que en buena cuenta significa “paga y luego reclama”. Es decir, si el deudor tributario desea reclamar una orden de pago –bajo la aplicación de tal principio- será requisito para admitir el reclamo a trámite la satisfacción de la deuda que se cuestiona, de lo contrario no podrá  existir un pronunciamiento de fondo por parte de la Administración y deberá declararse inadmisible el recurso presentado.

Bielsa encuentra el sustento jurídico del solve et repete en la presunción de legitimidad y en la ejecutoriedad de los actos administrativos[1]. Con mayor sentido práctico, Giuliani Fonrouge agrega la necesidad de asegurar la recaudación ya que se evitan dilaciones en la recaudación de los tributos[2].

Este último argumento constituye en realidad el verdadero argumento a favor del solve et repete y preciso es decir que tal argumento no nace del foro sino del tesoro público, puesto que con esta regla se dota al fisco de un instrumento idóneo que le permite garantizar la recaudación de una forma segura y rápida. El solve et repete sirve a propósitos fiscales de singular valía en el caso de economías con escasez de recursos, como son la seguridad y rapidez en la percepción de los tributos y la menor litigiosidad. Esta necesidad, que puede entenderse como un interés general, prima sobre el bien particular.

Desde la otra orilla y como es obvio, vivas y unánimes críticas se han manifestado en contra de tal principio. Llamada también “regla odiosa”, la doctrina mayoritaria no duda en tachar de inconstitucional tal exigencia, en  atención a considerar que vulnera el principio de libre acceso a la justicia y atenta contra el derecho de defensa, calificándola de inicua y absolutamente arbitraria. No es justo –se dice- condicionar el derecho de contradecir la existencia y validez de una deuda a su previo cumplimiento ya que se impide al particular ejercer de manera incondicionada su derecho de contradicción, lo que resulta más grave aún en el caso de aquellas personas que no cuentan con suficientes recursos económicos.

En lo que a nuestro tema interesa, consideramos que resulta lógico y razonable la aplicación del principio solve et repete cuando se trata de una orden de pago que ha sido emitida tomando como sustento la propia declaración del contribuyente (en otros países el principio se aplica sobre cualquier tipo de deudas, sin importar su origen, lo que explica que haya despertado tanta animosidad). Si nos encontramos frente a la propia declaración jurada y reconocimiento de una deuda por parte de un contribuyente, no resulta lógico ni coherente que a posteriori el propio declarante cuestione su declaración y no la reconozca. De alguna forma, la justicia aparece de la mano con la regla venire contra factum proprium non valet que impide a las personas contrariar sus conductas pasadas.

Con todo, la regla no ha sido aplicada ni seguida a pie juntillas por nuestra legislación. Por el contrario, ha sido atemperada ya que sólo se encuentra referida a la reclamación de órdenes de pago y permitiéndose excepcionalmente impugnar el acto sin pago previo dentro del plazo de veinte días hábiles siguientes a su notificación, siempre y cuando existan circunstancias que evidencien que la cobranza pueda ser improcedente (artículo 119° del Código Tributario).

Claro está que no será el contribuyente quien determine cuándo la cobranza resulta improcedente. Tal constituye una facultad discrecional —pero nunca arbitraria— de la Administración Tributaria, quien deberá evaluar en cada caso si se cumple tal condición. A nuestro entender, la Administración debe comunicar al contribuyente que se ha admitido a trámite su reclamación o en su defecto requerirle el cumplimiento del pago previo y, de no abonarse, proceder a emitir una resolución declarando inadmisible el recurso. De esta forma se elimina la incertidumbre respecto a si debe o no proseguirse con la cobranza.

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