1.    INTRODUCCIÓN.

Las deducciones personales al Impuesto a la Renta de trabajo en el Perú (refiriéndonos a las rentas al trabajo independiente, cuarta categoría y a las rentas de trabajo dependiente, quinta categoría), se establece en el articulo N° 46 de la Ley del Impuesto a la Renta (El mal llamado Ley del Impuesto a la Renta, debido que es un Decreto Supremo N° 179-2004-EF), y articulo 26 del reglamento, en que indica que las rentas de trabajo podrán deducirse anualmente, un monto fijo equivalente a siete (7) Unidades Impositivas Tributarias. Los contribuyentes que obtengan rentas de trabajo sólo podrán deducir el monto fijo por una vez.

El legislador tiene claro que todo contribuyente necesita un nivel de ingreso mínimo que le permita solventar sus gastos de alimentación, vivienda, vestido, educación, salud, etc. Razón de ello, los gastos personales son deducibles a efectos de determinar la renta neta imponible ó base gravable, optando el legislador por una deducción fija, que a mi concepto es una deducción mínima fija, por que lo normado no va de acuerdo con la realidad, generando desigualdad entre los contribuyentes que perciben rentas de trabajo.

1.1.- Concepto

Una deducción en un contexto de tipo económico, refiere al descuento o la rebaja que se puede aplicar sobre el precio de un producto o servicio que se comercializa o bien sobre el sueldo de un trabajador si es que este no cumplió satisfactoriamente con su deber laboral o porque su empleador por alguna razón legalmente normada ajena a su rendimiento decidió recortarle una determinada cantidad a la remuneración que percibe.

 Para hablar de deducciones en el ámbito tributario, tiene otra perspectiva debido a que se usa para determinar una renta ó base gravable, esta depende de la redacción de la ley en la cual se desprenderá que es lo que constituye ingresos ó base gravable, por la cual se observa que las deducciones juegan un papel importante en el procedimiento de cálculo, en virtud de lo que grava la Ley del Impuesto sobre la renta de trabajo, pero no considera las erogaciones en que se incurren para obtenerlos y determinar utilidad y por tal determinar la base gravable.

La figura de la deducción mínima fija que establece la Ley del Impuesto a la Renta de trabajo, tiene su origen en la materia contable, aspecto contable en la cual tiene determinadas premisas de carácter económico la cual es de importancia y fundamental para el aspecto fiscal y procedimiento de determinación de este gravamen.

En el aspecto contable, es definida por Eric L. Kohler como “cualquier costo ó gasto cargado contra los ingresos”¹, concepto que implícitamente considera por lo menos dos tipo de erogaciones, los costos y los gastos, que son cargados a los ingresos brutos.

En el aspecto fiscal, las deducciones es definida como aquellas partidas que permite la Ley del Impuesto a la Renta, restar de los ingresos acumulables del contribuyente para determinar la base gravable la cual se va a calcular los impuestos y por deducible los conceptos que el legislador considera intervienen en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el contribuyente.

 ¹ KOHLER, Eric L. Diccionario para contadores. Unión Tipográfica Editorial Hispano-Americana, S.A. de C.V.Mexico,2000^.

1.2.- Diferencia entre deducción, gasto.

Deducción.-

Beneficio fiscal, previstos en las leyes ó reglamentos reguladores de cada impuesto que determina una reducción del importe de la base imponible, con la finalidad de cumplir fines de  política económica y social.

Gastos.-

El rubro de gasto, como componente de la figura de las deducciones se puede definir:

• Como una especie de costo realizado, es decir, como: “cualquier partida o clase de costo de una actividad (o pérdida sufrida en su realización); erogación presente o pasada sufragando el costo de una operación presente, o representando un costo irrecuperable o una pérdida; un gasto derivado de castigar (o rebajar) el valor en libros de una partida de activo fijo; se usa con frecuencia dicho término conjuntamente con alguna palabra o expresión calificativa que denota una función, una organización o un periodo de tiempo; como gastos de venta, gastos de fábrica o gastos mensuales”.
• Se define también el gasto como el término que denota clase, aplicable a erogaciones reconocidas, como costos de operación de un periodo actual o pasado.
• Cualquier erogación cuyos beneficios no se extienden más allá del periodo presente. Asimismo, como el concepto de costo, el de gasto posee diversas formas de calcularlo y existen múltiples tipos. Por ejemplo, en un caso, se habla de gasto de ventas, administración,  de depreciación, de fábrica, de operación, de promoción, etc.; mientras que, en relación a los tipos de gasto encontramos, por ejemplo, el gasto financiero, anticipado, extra-ordinario, etcétera.

Así las deducciones en la práctica contable serán, costos o gastos que se disminuyen de los ingresos brutos percibidos por los sujetos en la realización de sus operaciones afectas al gravamen, como puede ser el Impuesto a la Renta de trabajo. Por ello es preciso indicar que los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios de los cuales un ente económico obtiene sus ingresos; por otro lado gasto, es toda salida de recursos incurridos en la administración, comercialización, investigación y financiamiento.

Se indica una clara diferencia en el sentido de que la deducción hace referencia al gasto que tributariamente se considera deducible, en cuanto el gasto no distingue la calidad de deducible o no, simplemente se refiere a una erogación.

Luego, debemos interpretar que un gasto que no es deducible, pues no se le puede llamar ni menos asimilar con el término deducción.

Podríamos decir también, que los gastos se pueden clasificar en dos grupos: los gastos deducibles [deducciones] y los gastos no deducibles.

De allí se observa que efectivamente, desde el punto de vista técnico, no es posible afirmar que gastos y deducciones son la misma cosa, puesto que las deducciones hacen referencia exclusivamente a los gastos que son deducibles, más no a los gastos que no son deducibles.

El gasto, al igual que la deducción, no es otra cosa que una erogación en que incurre un contribuyente. Hasta allí los dos son la misma cosa. La diferencia se da entonces cuando las deducciones hacen referencia sólo a las erogaciones que se pueden deducir de la renta del contribuyente.

1.3.- Naturaleza jurídica: ¿Es un beneficio tributario?

Concepto general

El beneficio tributario es todo mecanismo que reduce o elimina la carga tributaria, suele estar ubicado en el proceso para determinar la obligación tributaria El punto de partida es que existe una carga tributaria, mientras que el punto de llegada es la reducción o eliminación de esta carga, por mandato expreso de la norma.

                         Características de las Deducciones.

                        Prerrogativa de los contribuyentes.

La Ley del Impuesto sobre la Renta en su articulo 33 y 34, señala como obligación el acumular la totalidad de los ingresos, entendiendo por estos “la suma total de los ingresos de una persona (renta de trabajo) en un período determinado”, ya que el deber de los sujetos pasivos del impuesto consiste en pagar el impuesto sobre “la totalidad de los ingresos” que obtengan, pero por otra parte, también contiene una norma de carácter permisivo que “le permite” a los contribuyentes que de los ingresos deduzcan una determinada cantidad de unidades impositivas tributarias fijas.

Lo anterior significa que los sujetos que obtienen  Rentas de trabajo tienen derecho a efectuar deducciones que el legislador a determinado, los contribuyentes pueden ejercer este derecho, sin que esta aplicación devenga en violatoria de la norma en contra de los contribuyentes que mas ganan, ya que se está en presencia de una conducta aplicativa, por ello se establece en el articulo N° 46 de la Ley del Impuesto a la Renta, en la que dispone que “los contribuyentes podrán efectuar las deducciones normadas en el monto mínimo fijo” establecido en las 7 Unidades Impositivas Tributarias.

Requisitos.

El concepto de deducción en materia fiscal, y claramente en materia de Impuesto a la Renta de trabajo, es una característica o rasgo que puede o no ser adquirido por un rubro, partida contable, figura u operación y que, en última instancia, lo será sólo si cumple con los requisitos indicados en la norma.

Es decir, si bien es cierto que se pueden considerar las deducciones como un beneficio a favor del contribuyente, también lo es que las mismas deben cumplir con las formalidades que determina el legislador para determinar las rentas de trabajo, pues el legislador incluyó en la norma requisitos a los que se sujeta su procedencia (obtención de rentas de cuarta y quinta categoría) , debido a que por medio de ellas podrían disminuirse en forma directa de la utilidad fiscal del contribuyente.

 Relación con el Principio de Proporcionalidad.

 El Principio de Proporcionalidad que todas las contribuciones deben respetar, por lo cual se concluyó que este principio se encuentra vinculado con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de los tributos, es decir, éstos deben contribuir aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, pero una vez que han satisfecho sus necesidades primarias, personales y familiares. Así, la importancia de este principio en relación con las deducciones radica en que el objeto del Impuesto sobre la Renta de trabajo, que según su redacción son los ingresos, debe estar condicionado a la proporcionalidad, para lo cual se deben considerar las erogaciones que coadyuvan a su generación, para que el monto del impuesto vaya de acuerdo a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos.

 En el orden jurídico se aprecia la capacidad contributiva de distinta manera que la capacidad económica, por lo que contablemente se establecen reglas para determinar que incrementos en el haber patrimonial de una persona, se toman en cuenta para apreciar el aumento de su capacidad económica, y cuáles para su disminución, lo mismo sucede en materia fiscal para determinar la capacidad contributiva, por lo que los resultados fiscales y contables difieren no obstante que al menos en apariencia tanto la utilidad fiscal como el resultado contable miden conceptos similares y se calculan con base en la misma información, pero el propósito para el que fueron creados y las reglas para su determinación son totalmente diferentes.

Por lo tanto, pérdidas o gastos cuando, no obstante que inciden en la determinación de la capacidad económica de los sujetos, no se toman en cuenta por el creador de la norma para apreciar la magnitud de la capacidad contributiva de aquéllos. Sin embargo, si una ley fiscal excluye la posibilidad de disminuir gastos o pérdidas para evaluar la capacidad contributiva, no necesariamente debe de concluirse, sin mayor análisis, que la Ley desatendió el principio de proporcionalidad, ya que este principio se habrá respetado si existe razón económica o jurídica que justifique no tomarlos en cuenta. Según lo visto dos personas con igual nivel de renta para distinta composición, trabajo vs. capital, tendrían distintos niveles de imposición lo que iría en contra del principio de equidad horizontal.  Asimismo, el menor nivel de tributación aplicado a las rentas del capital, podría estar mermando la equidad vertical, ya que dichas rentas tienden a concentrarse en las personas con mayores niveles de ingreso. 

1.4.- Determinación de la deducción especial

Conforme con el Código Tributario, el monto de la UIT es fijado por decreto supremo considerando los supuestos macroeconómicos, entre ellos, la variación del índice de precios al consumidor del año anterior y se toma como base de referencia para determinar tasas, derechos, sanciones, entre otras.

Deducciones Autorizadas.

El artículo 46 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 26 del reglamento, indica que de las rentas de cuarta y quinta categoría, podrán deducirse anualmente un monto fijo equivalente a siete (7) Unidades Impositivas Tributarias. Los contribuyentes que obtengan rentas de ambas categoría sólo podrán deducir el monto fijo por única vez, situación que le da al contribuyente una opción de disminuir sus ingresos, con una sola partida.

 Así, en materia de deducciones en la Ley del Impuesto a la Renta existen diversas criticas como limitaciones y prohibiciones para la deducción de ciertos gastos e inversiones, que en algunos casos no se justifican y que presentan problemas a los contribuyentes llevar a cabo sus operaciones, debido a que se trata de gastos reales que son necesarios para realizar sus actividades y que la ley no permite su deducción total ni parcial. En otra perspectiva los abusos cometidos por algunos contribuyentes y la necesidad de recaudación han hecho que el legislador no haya considerado la deducibilidad de algunos gastos e inversiones, toda vez que no es justo que se legisle por excepción prohibiendo la deducción de gastos reales y necesarios. En otros casos, se han creado requisitos o reglas especiales que han hecho muy compleja la determinación del importe deducible de gasto o inversión de que se trate, o bien la definición de si un gasto es o no deducible. Lo anterior ha traído como consecuencia que exista un divorcio entre los resultados contables y los fiscales, al llegar a ser totalmente diferentes. Esto, provoca que los resultados operativos, que son los reales y determinantes de la capacidad contributiva del contribuyente, no guarden una debida y conveniente relación con la base sobre la que se calcula el Impuesto sobre la Renta.

De las Rentas de Trabajo, la renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría (Artículo 46 de la Ley del Impuesto a la Renta y Artículo 26 del Reglamento)

De las rentas de cuarta y quinta categorías se podrá deducir, anualmente, un monto fijo equivalente a 7 U.I.T. (7 x S/.3,800 = S/.26,600), se esta tomando como referencia la U.I.T. correspondiente al 2014, la deducción anual de 7 U.I.T. se efectuará hasta el límite de las rentas netas de cuarta y quinta categoría.

Esta determinación de la deducción especial obedece al principio de personalidad y al principio de capacidad contributiva, el legislador tiene claro que todo individuo necesita un nivel de ingreso mínimo que le permita solventar sus gastos básicos que se fundamenta en los derechos fundamentales de las personas, según la constitución política del Perú, razón de ello los gastos personales son deducibles a efectos de determinar la renta neta imponible, entendiendo que la capacidad contributiva está constituida precisamente por el importe disponible luego de deducir el “monto mínimo fijo”.

Aquí tienen mayor preponderancia la opción legislativa que opta por la deducción fija y no por una deducción que va de acuerdo a la realidad de los contribuyentes.

De lo que se deduce lo siguiente:

• ( + ) Renta Bruta
• ( – )  Deducciones establecidas: 7 U.I.T.
• ( = ) Renta Neta

Cuarta Categoría – Artículo 33 inc. a) de la  L.I.R.

•  ( + )   Renta Bruta
•  ( – )  Deducción: 20% de Renta Bruta (R.B.)
•  ( – )  Deducción Especial: 7 U.I.T.

• ( = ) RENTA NETA DE CUARTA Y QUINTA CATEGORIA
• ( = ) RENTA NETA DE TRABAJO

 Quinta Categoría – Artículo 34 de la L.I.R.

• ( + )  Renta Bruta
• ( – )  No hay deducción de 20%.
• ( – )  Deducción Especial: 7 U.I.T.
• ( = ) RENTA NETA DE CUARTA Y QUINTA CATEGORIA.
• ( = ) RENTA NETA DE TRABAJO