30/04/2024 Por Christian Cáceres, socio del Estudio Gálvez, Risso, Zegarra & Asociados.-

La publicación de la Casación N° 17824-2023 estableció un precedente vinculante significativo para las fiscalizaciones de precios de transferencia (PT), aceptando la posibilidad de que las fiscalizaciones parciales de precios de transferencia (PT) puedan extenderse por períodos mayores a 4 años.

Dicho pronunciamiento contrasta con el criterio desarrollado por el Tribunal Fiscal (a través de las Resoluciones N° 0674-9-2020 y N° 07448-9-2020) e instancias judiciales previas a la de casación, que habían establecido lo siguiente: En tanto la regla general es que una fiscalización parcial debe estar sujeta a un plazo máximo de 6 meses y que la única excepción corresponde a las revisiones parciales de PT, éstas no pueden extenderse más allá del plazo de prescripción (4 años). Dada la desproporción a nivel de plazos de duración, las actuaciones producidas en el desarrollo de dichas revisiones parciales no pueden ser utilizadas por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) como justificativo para una extensión de dicho plazo.

Es relevante recordar que, según el artículo 36° del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo, es posible apartarse de los precedentes vinculantes siempre que se sustenten las razones que lo justifican. Dado el impacto potencial de la Casación N° 17824-2023 en las fiscalizaciones de PT en curso o futuras, es preciso revisar sus fundamentos a fin de determinar si existen motivos válidos para apartarse de este precedente.

1. Fundamentos de la Casación N° 17824-2023:

1.1 La Corte Suprema se aparta del texto literal del artículo 46° del Código Tributario (CT) que regula los plazos de suspensión de la prescripción, recurriendo al método de interpretación sistemática a fin de identificar un enunciado cuyo sentido se encuentre acorde con el contenido general del ordenamiento tributario (considerando 3.6).

Es importante señalar que, antes de esta casación, tanto el Tribunal Fiscal como diversas instancias judiciales habían indicado que el texto literal del referido artículo es lo suficientemente claro en señalar que las actuaciones realizadas en el marco de las fiscalizaciones parciales de PT no justifican una extensión del plazo de prescripción (4 años) que le sirve de límite.

1.2 La Corte Suprema reconoce que, si bien el plazo de prescripción encuentra sustento en el principio de seguridad jurídica, existen situaciones que justifican su suspensión o interrupción, tal como cuando la Sunat no puede ejercer su facultad de fiscalización por causas imputables al contribuyente.

En ese contexto, la Corte hace hincapié en la necesidad de evaluar qué constituye un “plazo razonable” en el procedimiento administrativo (considerando 3.30). Este análisis incluye considerar la complejidad del asunto, la conducta del administrado, la conducta de la administración pública y las consecuencias de la demora (considerando 3.34).

1.3 Establecido el marco conceptual, la Corte realiza las siguientes afirmaciones:

? Complejidad del asunto:

Señala que los temas de PT son complejos y que las operaciones entre partes vinculadas, especialmente cuando una de ellas se encuentra en otra jurisdicción, añaden complejidad a la fiscalización, lo que justifica un tiempo de análisis más prolongado tanto para la administración como para los contribuyentes (considerando 3.35.2 y 3.35.3).

? Conducta del contribuyente:

Durante el procedimiento de fiscalización, se enviaron seis requerimientos al contribuyente: tres en 2018 y tres en 2019. La discusión se centra en los requerimientos de 2018, ya que el contribuyente sostiene que, al llegar el 1 de enero de 2019, el plazo de prescripción ya se había cumplido, lo que haría que cualquier requerimiento posterior estuviera fuera de plazo.

En los requerimientos de 2018, el contribuyente solicitó prórrogas, las mismas que son interpretadas por la Corte como potenciales dilaciones en la entrega de la información requerida por la Sunat (considerando 3.20). No obstante, no se especifican en la sentencia las razones del contribuyente para efectuar estas solicitudes ni cómo la Corte llegó a considerarlas como dilatorias o injustificadas.

De la revisión del considerando 3.20 es importante considerar la superposición de los plazos para la atención de los requerimientos emitidos en 2018, lo que implica que el contribuyente debía gestionar varios requerimientos en paralelo, según el siguiente detalle:

– Primer Requerimiento (0122180001450): Notificado el 3 de julio de 2018, con un plazo original hasta el 10 de julio, extendido hasta el 18 de julio, otorgando seis días hábiles adicionales.
– Segundo Requerimiento (0122180001994): Notificado el 6 de julio de 2018, con un plazo original hasta el 17 de septiembre, extendido hasta el 26 de septiembre, otorgando siete días hábiles adicionales.
– Tercer Requerimiento (0122180001643): Notificado el 20 de julio de 2018, con un plazo original hasta el 9 de agosto, extendido hasta el 16 de agosto, otorgando cinco días hábiles adicionales.

Cabe destacar que la Sunat aprobó todas las prórrogas solicitadas. Según el artículo 7° del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, el contribuyente debe justificar sus solicitudes de prórrogas para que la Sunat las considere. En este caso, dicha entidad encontró válidas las justificaciones del contribuyente para extender los plazos.

Por otro lado, la Corte observa un supuesto incumplimiento del tercer requerimiento, cuyo vencimiento prorrogado fue el 16 de agosto de 2018. Esta situación, sin embargo, no fue validada o desestimada en instancias administrativas o judiciales previas, lo que limita el análisis de la conducta del contribuyente y su impacto en la extensión de la fiscalización.

1.4 Conducta de la Administración

La Corte, en su considerando 3.35.5, subraya que cualquier suspensión del plazo de prescripción debe adherirse a los principios de razonabilidad y evitar cualquier arbitrariedad. Destaca que, en caso de no presentarse la documentación solicitada en el plazo establecido, se procederá al cierre del requerimiento examinando los motivos del retraso en finalizar la fiscalización. Según la Corte, la conducta de otorgar prórrogas es consecuencia directa de la actuación del contribuyente al solicitarlas.

Se observa que las prórrogas aprobadas por la Sunat en el ejercicio 2018, sumaron un total de 18 días hábiles, culminando el último plazo el 26 de septiembre de 2018. Sin embargo, se destaca un lapso aproximado de 98 días hábiles, hasta el 11 de febrero de 2019, durante el cual no se registraron requerimientos de la Sunat hacia el contribuyente.

En el análisis de la conducta de la Sunat no apreciamos que la Corte haya valorado la decisión de dicha entidad de iniciar una fiscalización sobre PT, un tema de reconocida complejidad, apenas seis meses antes de la expiración del plazo de prescripción alegado por el contribuyente, ni que durante dicho período hubo un margen de tres meses aprox. sin requerimientos reiterativos o complementarios.

Dichas situaciones derivan del uso de la facultad discrecional que el CT otorga a la Sunat, tal como lo señala el Décimo Noveno Juzgado de la Corte Superior de Justicia de Lima en los siguientes términos:

“(…) la Administración tiene como límite el plazo de 04 años para ejercer la facultad de determinación de la obligación tributaria, así el procedimiento de fiscalización parcial se inició recién el 18 de julio de 2018, meses antes de prescribir su facultad de determinación, lo que en todo caso depende del actuar estratégico y diligente de la Administración para ejercer sus atribuciones (…)”

Adicionalmente, la Corte no aborda el hecho de que el CT permite a la Sunat transformar una fiscalización parcial en una definitiva. Esta acción discrecional tendría como consecuencia la interrupción del plazo de prescripción, reiniciando el conteo de los cuatro años desde el momento de tal notificación.

2. Análisis crítico

En relación con los fundamentos desarrollados por la Corte Suprema apreciamos lo siguiente:

2.1 Interpretación Sistemática y Literal

El legislador, al definir los límites temporales para las fiscalizaciones tributarias —estableciendo un año para las fiscalizaciones definitivas, con la posibilidad de extensión por un año adicional, y seis meses para las parciales—, buscó mitigar la incertidumbre y la carga representada por fiscalizaciones prolongadas. Esta medida legislativa se orienta fundamentalmente hacia la protección de la seguridad jurídica y garantiza a los contribuyentes la claridad sobre su situación fiscal dentro de un marco temporal razonable. La intención subyacente es evidente: proporcionar certeza y previsibilidad tanto para los contribuyentes como para la administración, equilibrando de manera efectiva los derechos de ambas partes.

La decisión de la Corte Suprema de enfocarse en una interpretación sistemática, por encima de la literal, trae consigo el reconocimiento de la importancia de contextualizar y entender el propósito global del ordenamiento jurídico tributario. No obstante, esta aproximación parece no considerar plenamente el fundamento legislativo detrás del establecimiento de dichos límites temporales. Al no valorar este antecedente legislativo, la Corte omite un aspecto crucial en su análisis sistemático.

Un tema de especial cuidado es que las razones permitidas para suspender el curso del plazo de prescripción están expresamente limitadas por la ley. Esta limitación tiene un propósito claro: regular de manera estricta cualquier posible extensión de los plazos a los que los contribuyentes están sujetos a revisión fiscal. La taxatividad de estas causales responde directamente a la necesidad de evitar extensiones indefinidas que podrían perjudicar el principio de seguridad jurídica, afectando negativamente la certeza y previsibilidad que los contribuyentes deben tener respecto a sus obligaciones fiscales. Desde esa perspectiva, una interpretación extensiva de dichas causales puede vaciar de contenido dicho propósito. En ese sentido, encontramos justificada la decisión del Tribunal Fiscal y las instancias judiciales previas de preferir una interpretación literal de las disposiciones vinculadas a las causales de suspensión de la prescripción.

2.2 Complejidad de las fiscalizaciones de PT

Al abordar la complejidad inherente a los casos de PT, la Corte reconoce los significativos esfuerzos que ambas partes, contribuyentes y Administración Tributaria, deben realizar para cumplir con sus obligaciones dentro de los plazos legales. Esta apreciación es positiva en la búsqueda de un equilibrio entre los derechos de los contribuyentes y el ejercicio de la facultad discrecional por parte de la Sunat.

Sin embargo, al momento de efectuar su análisis sobre la duración de la fiscalización y la aplicación del principio de razonabilidad en el caso en concreto, la Corte parece omitir el hecho de que la aprobación de las solicitudes de prórroga depende de la Sunat. Tampoco se examina como la capacidad de los contribuyentes para responder en un tiempo razonable se puede ver afectada por la obligación de responder a múltiples requerimientos en paralelo.

Este aspecto es crucial, ya que la superposición de plazos para atender los requerimientos simultáneos podría comprometer el derecho de defensa del contribuyente, al limitar su capacidad para proporcionar respuestas completas y bien fundamentadas. Por lo tanto, aunque la Corte intenta aplicar el principio de razonabilidad al evaluar la duración de la fiscalización, su análisis no aborda completamente las dinámicas específicas entre la complejidad del asunto, la aprobación de las prórrogas y el impacto de gestionar múltiples requerimientos simultáneos, lo cual tiene implicaciones significativas para las partes involucradas.

2.3 Facultad Discrecional de la Administración Tributaria

La Ley confiere a la Sunat un margen de discrecionalidad significativo en la gestión de las fiscalizaciones, permitiéndole decidir, entre otros, su oportunidad y alcance (ya sean parciales o definitivas), los periodos tributarios a revisar, y el tipo de información o documentación requerida.

La decisión de la Sunat de iniciar una fiscalización sobre PT, tema reconocidamente complejo, en un momento cercano al vencimiento del plazo de prescripción, y optar por una fiscalización parcial, deriva exclusivamente del ejercicio de su facultad discrecional.

La secuencia de acciones muestra, tras el vencimiento del último requerimiento notificado en el ejercicio 2018, un período donde las solicitudes explícitas de tipo reiterativo o complementario estuvieron ausentes. Importante notar que, durante este lapso, la capacidad de la Sunat para reevaluar e intensificar la fiscalización convirtiéndola en una integral seguía siendo viable.

3. Reflexión final

Como mencionamos al inicio, el apartamiento de un precedente vinculante o su modificación por la propia Corte Suprema, son opciones factibles y pertinentes en el contexto del precedente establecido por la Casación N° 17824-2023.

Lejos de estar en desventaja en las fiscalizaciones de PT, se observa que la Sunat posee un amplio margen de discrecionalidad para gestionar efectivamente los procesos de fiscalización sin tener que depender de extensiones indefinidas del plazo de prescripción. En ese sentido, la modificación del precedente establecido por la Casación N° 17824-2023 no supondría una restricción de la capacidad administrativa para fiscalizar efectivamente las operaciones de precios de transferencia. Por el contrario, la justificación de dicho cambio radica en la necesidad de asegurar que dicho ejercicio se realice dentro de un marco que promueva la seguridad jurídica y la equidad procesal.