Los subsidios estatales y sus efectos tributarios
Los subsidios a la planilla de pagos de las empresas y su incidencia en el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.
- Introducción.
Un tema que ha suscitado la atención por parte de los contribuyentes está referido al tratamiento tributario que reciben los subsidios estatales, en especial aquellos otorgados durante el Estado de Emergencia Nacional, entre ellos, el subsidio a la planilla previsto en el Decreto de Urgencia N° 033-2020, así como el reciente subsidio a la planilla previsto en el Decreto de Urgencia N° 127-2020.
Cabe mencionar, que el Impuesto a la Renta tiene como manifestación de capacidad contributiva la utilidad, esto es la ganancia que se genera en el devenir de las actividades que los contribuyentes realizan como consecuencia de la explotación de su fuente productora de renta o de sus operaciones con terceros.
En consecuencia, considerando que el subsidio estatal a la planilla de pagos de los empleadores del Sector Privado implica un ingreso que permite que las empresas pueden aliviar en parte el perjuicio económico que ha originado la pandemia Covid-19, resulta trascendente identificar si los mismos, constituyen renta gravada, y asimismo, identificar cuáles son los efectos en el reconocimiento de los gastos en la determinación de la renta neta de tercera categoría.
A continuación, pasaremos a analizar los principales efectos tributarios en la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial que genera el otorgamiento de subsidios estatales a la planilla de pagos de los empleadores del Sector Privado.
- Los subsidios estatales a la planilla y los ingresos afectos al Impuesto a la Renta Empresarial.
En relación al tema que nos ocupa, cabe mencionar que mediante el Decreto de Urgencia N° 033-2020 se dispuso que cada empleador del sector privado recibiría un subsidio no superior al 35% de la suma de las remuneraciones brutas mensuales correspondientes a los trabajadores que ganen hasta S/ 1,500.
Asimismo, mediante Decreto de Urgencia N° 127-2020, se ha establecido un subsidio a la planilla para los empleadores elegibles atendiendo a porcentajes que van entre el 17.5% hasta el 55%, diferenciando entre jóvenes y adultos, plazo indeterminado y determinado o contrato con tiempo parcial, por los tres primeros meses y por los subsiguientes, el cual se calcula de manera mensual y que se aplica a las remuneraciones brutas mensuales de los trabajadores que no superen los S/ 2,400.
Sobre el particular, debemos mencionar que, bajo el sistema impositivo del Impuesto a la Renta vigente en el Perú, se reconocen las rentas de acuerdo con las teorías de renta-producto y flujo de riqueza, lo cual implica reconocer las rentas que provengan de la explotación de una fuente durable susceptible de generar ingresos periódicos, y el reconocimiento como renta de aquellos ingresos que provengan de operaciones con terceros.
Cabe mencionar, que la teoría de flujo de riqueza únicamente aplica para las empresas, esto es, para aquellos contribuyentes que perciban rentas de tercera categoría, ello en atención a lo dispuesto en el artículo 3° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual dispone que en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros.
De manera que, estando a lo señalado en el artículo 3° de la Ley del Impuesto a la Renta, cualquier ingreso de las empresas derivado de operaciones con terceros constituye renta gravada, de lo cual, la pregunta que corresponde realizar es si los subsidios otorgados por el Estado a las empresas estarían comprendidos dentro de las operaciones realizadas con terceros.
El Tribunal Fiscal cuando tuvo oportunidad de analizar la naturaleza del Drawback recibido por las empresas exportadoras de bienes y servicios, señalando en las Resoluciones N° 03205-4-2005, 00542-1-2007, 9474-4-2007, 06021-1-2001, entre otras, que dicho subsidio no constituye renta bajo la teoría de la renta-producto al originarse en la transferencia de recursos financieros por cargo del Estado, y de otro lado, tampoco califica como renta bajo la teoría de flujo de riqueza toda vez que dicho beneficio nace de un mandato legal y no de la actividad entre particulares (operaciones con terceros).
Asimismo, la Administración Tributaria en el Informe N° 028-2020-SUNAT/7T0000 ha concluido que los ingresos provenientes del Sistema de Seguridad Energética en Hidrocarburos (SISE) que percibe el concesionario de dicho proyecto, no constituyen como renta gravada de las empresas, al no provenir de una fuente, ni de operaciones con terceros, constituyendo únicamente un subsidio otorgado a los concesionarios en el marco de la política pública de acceso universal a la energía, regulado por ley, en base al ius imperium del Estado.
En ese sentido, toda vez que los subsidios otorgados por el Estado no forman parte de la actividad o actividad principal de las empresas, ni provienen de operaciones derivadas con terceros en igualdad de condiciones, en tanto el Estado no califica como un particular, los subsidios estatales no están afectos al Impuesto a la Renta, ni bajo la teoría de renta-producto ni por la teoría de flujo de riqueza.
En consecuencia, los subsidios estatales que perciban las empresas durante el Estado de Emergencia Nacional, al amparo de los Decretos de Urgencia N° 033-2020 y 127-2000, respectivamente, no se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta, no debiendo forman parte del cálculo de los pagos a cuenta ni de regularización del Impuesto a la Renta anual.
- Los subsidios estatales y su incidencia en la determinación de la renta neta de tercera categoría
En relación con este punto, tal y como hemos señalado en los párrafos precedentes, los ingresos provenientes de subsidios estatales no constituyen renta gravada para las empresas beneficiarias, en tanto, no califican como renta bajo la teoría de la renta-producto, al no originarse de la explotación de la fuente productora de renta, ni están comprendidos como renta bajo la teoría de flujo de riqueza, al no provenir de operaciones realizadas con otros particulares.
En cuanto a la deducción de gastos en la determinación de la renta de tercera categoría, el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta recoge el principio de causalidad, por el cual se permite la deducción de aquellos gastos vinculados con el mantenimiento de la fuente productora de renta o la generación de ganancias de capital, en tanto dicha deducción no esté prohibida.
De otro lado, el inciso p) del artículo 21° de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que, cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente a unas u otras, la deducción se efectuará en forma proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas.
La norma reglamentaria agrega que en caso no se pudiera establecer la proporcionalidad del gasto imputable a rentas gravadas, se considerará como gasto inherente a la renta gravada, el importe que resulte de aplicar al total de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas gravadas, exoneradas e inafectas, considerándose como renta inafecta a todos los ingresos que no están comprendidos en el ámbito de aplicación del Impuesto, incluidos aquellos que tengan dicho carácter por disposición legal, con excepción de los ajustes valorativos contables.
De manera que, considerando que el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha previsto un procedimiento a seguir en caso no se pudiera identificar los gastos inherentes a rentas gravadas, corresponde analizar si los subsidios estatales formarían parte del aludido procedimiento, y si se deberían considerar como rentas gravadas, exoneradas o inafectas.
Sobre el particular, tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal se han pronunciado respecto de los efectos tributarios del subsidio estatal que otorga a los exportadores, denominado Drawback, y su incidencia en la determinación de los gastos comunes para efectos del Impuesto a la Renta, criterio que resulta válidamente aplicable a los subsidios estatales a la planilla de las empresas, al no constituir renta gravada.
La Administración Tributaria en el Informe N° 068-2010-SUNAT/2B0000 concluyó que para efectos de la prorrata de gastos prevista en el inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el ingreso por concepto de restitución de derechos arancelarios (en adelante Drawback) debe considerarse como parte de las “rentas brutas inafectas”.
Asimismo, en el Informe N° 118-2014-SUNAT/5D0000, concluyó que los ingresos distintos al drawback que no califiquen como renta gravada según el artículo 1° de la Ley del Impuesto a la Renta, deben igualmente, incluirse dentro de las “rentas brutas inafectas”, para efectos de la prorrata del gasto previsto en el inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
De otro lado, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 07713-4-2017 le dio la razón a Sunat al concluir que se encontraba arreglado a ley, que la Administración haya considerado que para efecto del cálculo de la prorrata del gasto a que se refiere el inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta, se incluya en el denominador, los correspondientes a ingresos por concepto de “drawback”, al calificar tales ingresos como “renta inafecta”, para la determinación del gasto que será deducible, al existir gastos comunes destinados a ingresos gravados y no gravados.
En esa misma línea jurisprudencial, en la RTF N° 09401-3-2016 el colegiado concluyó que la figura jurídica de la “inafectación” debe ser entendida como aquella situación en la que no nace el hecho imponible y por ende no existe obligación tributaria alguna, en tanto el hecho que acontece en la realidad no se encuadra o no está comprendido en el supuesto de hecho establecido por la ley como hecho generador del tributo, por lo que, cuando el inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la LIR se refiere a “rentas inafectas”, deben entenderse comprendidas dentro de aquellas a los ingresos provenientes del drawback, a efectos de determinar el cálculo del porcentaje de la prorrata del gasto que será deducible de la renta neta empresarial.
En consecuencia, atendiendo a los criterios emitidos por la Administración y el Tribunal Fiscal, y a la naturaleza de los subsidios otorgados por el Estado al sector privado, se concluye que los ingresos provenientes del subsidio estatal al pago de la planilla de los empleadores del sector privado, deben considerarse como “rentas inafectas” a efectos de determinar el cálculo del porcentaje de la prorrata del gasto previsto en el inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que será deducible en la determinación de la renta neta empresarial.
- Los subsidios a la planilla de pago de los empleadores y su incidencia en el costo de producción.
Tal y como hemos mencionado en el presente artículo, tanto SUNAT como el Tribunal Fiscal, han concluido que los subsidios estatales, no constituyen renta gravada para las empresas que los perciben al no constituir un ingreso derivado de operaciones con otros particulares; asimismo, concluyen que al corresponder a una operación no gravada, las empresas deben considerar dichos importe en la determinación de los gastos comunes, a los que se hace referencia en el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sin embargo, la Administración Tributaria en el Informe N° 318-2005-SUNAT/2B0000 concluyó que la restitución de tributos derivados de un Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, cargados inicialmente al costo de adquisición de las materias primas, productos intermedios, partes y piezas importados e incorporados al producto exportado o consumidos en la producción del mismo, implica la reversión o extorno de dicho costo y no un ingreso; reflejándose en un menor costo de ventas y por ende en los resultados del ejercicio.
Al respecto, cabe mencionar que dicha opinión emitida por la Intendencia Nacional Jurídica de la SUNAT, no es compartida por el Tribunal Fiscal, habiendo señalado dicho colegiado en las Resoluciones N° 18624-9-2011 Y 03170-1-2006 que cuando la norma del Drawback alude al término “restitución” no se refiere en estricto a “devolución” o “reembolso” de impuestos pagados con anterioridad, toda vez que el monto a “restituir” parte de una base distinta a la utilizada en la determinación del impuesto aduanero, esto es, el 5% del valor FOB de la exportación, por lo que el monto recibido por el exportador no corresponde al Ad Valorem pagado en la importación sino a un porcentaje del valor FOB de la exportación, por lo que no califica como una restitución o devolución de impuestos.
De otro lado, el Tribunal Fiscal en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 06414-10-2016 del 6 de julio de 2016 concluyó que no procede que SUNAT adicione a la renta neta del Impuesto a la Renta las sumas que corresponden a la restitución del Drawback consideradas por las empresas como parte del costo computable de sus operaciones, siendo que la percepción del Drawback no genera por parte del beneficiario la obligación de extornar del costo de producción el importe que corresponde al Drawback recibido, al no tratarse de una restitución de impuestos pagados con anterioridad y al no haber acreditado SUNAT que dicho importe haya afectado íntegramente los costos de producción y posteriormente el costo de venta de los bienes enajenados.
Dicha posición ha sido ratificada en la Resolución N° 04290-2-2017 del 19 de mayo de 2017 en la cual el Tribunal Fiscal concluyó que el drawback constituye una transferencia de recursos financieros por parte del Estado, dispuesta por el legislador con el objeto de neutralizar tributos a la importación que incidieron en los costos de producción de bienes exportados, siendo que su percepción no genera obligación por parte del beneficiario de extornar parte del costo de producción.
Finalmente, debemos mencionar que en sede judicial el Poder Judicial ha señalado en la Sentencia N° 8 del 11 de enero de 2018 emitida en el Expediente N° 18126-2016-0-1801-JR-CA-20 emitida por el Vigésimo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo de Lima. que la percepción del Drawback no genera por parte del beneficiario, la obligación de extornar del costo de producción el importe que corresponde al Drawback recibido, al no tratarse de una restitución de impuestos pagados con anterioridad, ratificando la posición vertida por diversa jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal.
En consecuencia, la percepción de cualquier subsidio estatal, tales como el drawback, o los subsidios a la planilla de pago de los empleadores de la actividad privada, no generan la obligación de extornar el costo de producción, al no tratarse de una restitución de impuestos pagados con anterioridad, siendo que en el caso del subsidio a la planilla de pagos no se restituye un impuesto pagado por el empleador, sino únicamente implica el desembolso del Estado de un importe en favor de las empresas para cubrir los costos de la planilla.
- Conclusiones.
5.1.-Los ingresos provenientes del Estado por concepto de subsidios al pago a la planilla de los empleadores del Sector Privado no se encuentra afecto al Impuesto a la Renta, en consecuencia, no forman parte de los ingresos a considerar en el cálculo de los pagos a cuenta, ni de la regularización del Impuesto a la Renta Empresarial.
5.2.- Los ingresos provenientes del subsidio estatal al pago de la planilla de los empleadores del sector privado, deben considerarse como “rentas inafectas” a efectos de determinar el cálculo del porcentaje de la prorrata del gasto previsto en el inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
5.3.- Los ingresos provenientes del subsidio estatal al pago de la planilla no obliga a las empresas beneficiarias a extornar el costo de producción o adicional el importe otorgado en la renta neta del ejercicio fiscal.
