Aspectos a considerar en la Primera Venta de Inmuebles como operación sujeta al Régimen de Detracciones

La Administración Tributaria mediante la publicación de la Resolución de Superintendencia N°  022-2013/SUNAT  ha modificado la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, a efectos de incluir y reglamentar dentro del régimen de detracciones,  a la venta de inmuebles efectuada por el constructor gravada con el IGV.

Esta incorporación, reviste especial interés considerando que a partir de abril del año pasado se incorporaron dentro del ámbito del SPOT a todos los servicios gravados con el IGV, excluyéndose algunos, tal y como fue regulado en las Resoluciones de Superintendencia N°s 063-2012/SUNAT y 150-2012/SUNAT, que tal como hemos comentado en artículos vinculados con el tema, han generado que en casi todos los sectores se deban observar las obligaciones que devienen de este régimen, a pesar que en muchos de ellos, no se evidencien altos niveles de incumplimientos tributarios.

De la revisión de los considerandos de la Resolución de Superintendencia N° 022-2013/SUNAT de fecha 23 de enero de 2013, se desprende que la justificación de la Administración Tributaria para incorporar dentro del régimen de detracciones a la primera venta de inmuebles ha sido la siguiente: “Que se ha evaluado el comportamiento tributario vinculado con el IGV en la primera venta de inmuebles que realizan los constructores de los mismos, habiéndose determinado indicadores de incumplimiento tributario en los contribuyentes que desarrollan la actividad en mención, por lo que resulta conveniente regular la aplicación del SPOT a dicha actividad”, es decir una justificación general  y que es la misma que sustentó la Administración tributaria para incorporar a todos los servicios gravados con el IGV al régimen de detracciones, el supuesto incumplimiento de todos los sectores económicos.

Tal como se señala en el artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, constituye operación gravada con el impuesto, la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor. Asimismo,  en el artículo 3° de la Ley del IGV, se define como constructor  a: “cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos total o parcialmente por un tercero para ella. Para este efecto se entenderá que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando éste último construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construcción”.

De manera que, la primera venta de inmuebles que realice el constructor constituye una operación gravada con el IGV, y a su vez una operación comprendida dentro del régimen de detracciones, con lo cual los contribuyentes deben cumplir con las obligaciones que este régimen impone en la Resolución de Superintendencia N° 022-2013/SUNAT.

Dentro de las características más importantes que se desprenden del aludido régimen, establecidas en la Resolución de Superintendencia N°  022-2013/SUNAT,  y los aspectos que se deben observar considerando las modificaciones  recientes efectuadas al reglamento y Ley del IGV tenemos las siguientes:

1.- Se establece que en la primera venta de inmuebles gravada con el IGV, se aplicará el régimen de detracciones con el porcentaje del 4% sobre el importe de la operación. No hay monto mínimo para efectuar la detracción, lo cual lo diferencia de las operaciones de los Anexos 2 y 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT (en el cual se establece que solo se efectuará la detracción respecto de operaciones que superen el importe de S/. 700.00 Nuevos Soles) siendo que la detracción del 4% deberá efectuarse por lo que se pague o se señale expresamente en la boleta de venta o factura.

2.- El importe de la operación para efectos del régimen de detracciones, es aquél señalado en el artículo 14° de la Ley del IGV, es decir la suma total  que queda obligado a pagar el adquirente del bien inmueble, la cual está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquél aún cuando se trate de servicios complementarios, intereses devengados por el precio no pagado o gastos de financiación de la operación, se incluye también el reembolso de gastos incurridos por el adquirente a nombre del vendedor.

3.- Si bien para efectos de la primera venta de inmuebles, no se considera gravado con el IGV, el  valor del terreno de la construcción, toda vez que el IGV no grava la venta de terrenos, habiéndose establecido la ficción que dicho valor  representa el 50% de la base imponible, dicho tratamiento únicamente resulta relevante para establecer la base sobre la cual el vendedor  aplicará el IGV, sin embargo, la de tracción deberá efectuarse por el el importe total de la operación, es decir sobre el 100% del valor de la venta, dado que la Resolución de Superintendencia N° 022-2013/SUNAT refiere que la detracción se deberá efectuar por el importe que el adquirente se encuentra  obligado a  abonar al vendedor, independientemente que no se considere dentro de la base imponible el valor del terreno; por lo tanto, se deberá detraer sobre el importe total.

4.- En tanto, se encuentra exonerada del IGV, la primera venta de aquellos inmuebles efectuada por el constructor de los mismos, cuyo valor no supere las 35 UITs (S/. 129.500.00 Nuevos Soles), siempre y cuando sea destinado exclusivamente a vivienda y que cuente con la presentación de la solicitud de Licencia de Construcción admitida por la Municipalidad correspondiente, a dicha operación no se le aplicará la detracción del 4%, dado que dentro de dicho régimen únicamente se encuentra comprendida la PRIMERA VENTA DE INMUEBLES GRAVADA CON EL IGV. Sin embargo,  si la primera venta de inmueble efectuada por el constructor supera las 35 UIT, la operación se encuentra gravada con el IGV, y por tanto se deberá efectuar la detracción por el importe total de la operación, no por el exceso de las 35 UITs.

5.- La primera venta de inmuebles efectuada por el constructor, se encuentra sujeta al régimen de detracciones desde el 1 de febrero de 2013. La Ley del IGV en su artículo 4to dispone que la obligación tributaria en la primera venta de inmuebles nace en la fecha de percepción del ingreso, por el importe que se perciba, sea total o parcial. Si se hubiera celebrado un contrato de compraventa de bien inmueble con fecha 15 de enero de 2013, y  se han efectuado  pagos parciales  el 5  y 9  de febrero de 2012, en estas fechas ha nacido la obligación tributaria por el importe percibido para efectos del IGV, debiéndose efectuar la detracción por el importe percibido en cada oportunidad.

6.- Los Notarios informarán a SUNAT, dentro de los 5 días hábiles de cada mes,  aquéllas  operaciones en las cuales no se ha acreditado el pago del íntegro de la detracción,  cuya escritura pública se hubiera extendido en el mes inmediato anterior; sin embargo, el Notario por dicha comunicación no se convierte en responsable solidario en caso no se haya acreditado la detracción, sino que la comunicación que efectúa es meramente informativa., ni mucho menos se generará alguna contingencia tributaria si el Notario comunica a SUNAT que no se ha acreditado la detracción de una venta de inmueble cuya escritura pública se elevó en el mes previo a la comunicación, si hasta dicha fecha, no se había efectuado algún pago parcial o total del adquirente a favor del vendedor, es decir, podría haberse elevado la operación a escritura pública, pero no necesariamente ha nacido la obligación tributaria de venta de inmueble para efectos del IGV.

7.- En el caso de las arras, depósitos y garantías,  con los cambios normativos efectuados en julio del 2012, tanto a la Ley y Reglamento del IGV,  y vigentes desde el 1 de agosto de 2012, se  considera venta, la entrega de  las arras, depósitos o garantía que superen el 3%   del valor de venta. Sin embargo, si bien para efectos de la detracción se debe considerar el importe total de la operación, debemos recordar que las arras, depósitos o garantía, no constituye de por sí un pago parcial o total para efectos del IGV,  únicamente en la medida que excedan el porcentaje del 3% del valor del bien, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, lo cual permitiría concluir que la detracción deberá efectuarse únicamente por el importe otorgado en arras, depósito o garantía, y no por el total de la operación, dado que ésta no necesariamente se puede producir.

8.- A partir de de agosto de 2012, se ha incluido dentro del concepto venta para efectos del IGV, aquellas operaciones sujetas a condición suspensiva, es decir, se comprenden dentro de las operaciones gravadas con el IGV a la venta de bienes futuros (ejemplo: departamento en planos), dejándose de lado el criterio reiterado del Tribunal Fiscal referido a que la venta del bien futuro únicamente se afectaba con el IGV, en tanto se cumpla la condición suspensiva, es decir, en tanto el bien exista. Para efectos de la detracción a la primera venta de bien inmueble, si se realiza la venta de un bien futuro y se percibe un importe parcial o total por la misma, se tendrá que efectuar la detracción por el importe percibido, mas no por el importe total de la venta, dado que la percepción del ingreso se viene generando en tanto se va cumpliendo la condición de que el bien futuro exista.

9.- Para efectos del régimen de detracciones a la primera venta de inmuebles resulta importante el comprobante de pago emitido para identificar quien se encuentra obligado a efectuar la detracción. Si el comprobante de pago  emitido por el vendedor permite sustentar crédito fiscal o gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta (factura), se encontrará obligado a efectuar la detracción el adquirente, y únicamente si éste entrega todo el precio al vendedor, y no se acredita la detracción corresponderá al vendedor autodetraerse De otro lado, si el comprobante de pago emitido por el proveedor no permite deducir crédito fiscal, ni gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta (por ejemplo: boleta de venta), el sujeto obligado a efectuar la detracción es el vendedor, sea que se haya realizado el pago parcial o total por el bien inmueble, siempre se encontrará obligado a autodetraerse.

10.- Si bien podrían darse situaciones en las cuales el comprador realice pagos adelantados al vendedor por la primera venta de bien inmueble, como podría ser en el caso de la venta de un bien futuro, o la compraventa a plazos, y la construcción aún no se culmina, y se viene realizando en forma continuada, consideramos que la detracción del 4% se deberá efectuar por el importe que vaya  percibiendo el vendedor,  lo cual no se contradice con la definición de importe de la operación para el régimen de detracciones y el momento en el cual nace la obligación tributaria para efectos del IGV, dado que se la facturación se está realizando en forma periódica, lo cual implica que se vaya desembolsando el importe en tanto el servicio final se viene prestando.

 11.- Para efectos de la detracción en la primera venta de inmueble, sujeta al 4% del importe de la operación, consideramos que se podrían generar contingencias cuando se efectúen pagos adelantados o con motivo de entrega de arras, depósitos o garantías a favor del vendedor, dado que si bien la obligación tributaria en el caso de la primera venta de inmuebles por el constructor nace cuando se perciba el pago, lo cual implicará que éste emita el comprobante de pago por cada pago adelantado, parcial o como garantía, en aquellos casos de bien inmueble que aún no se encuentran terminados, si se efectúa la detracción por el importe total de la operación, distinto al importe percibido por el vendedor,  detallado en el comprobante de pago, la Administración Tributaria podría detectar una inconsistencia entre lo facturado y lo detraído, de manera que podría emitir una Comunicación de Intendencia, habiendo referencia al numeral 9.3 del artículo 9° del Decreto Legislativo N° 940,  para señalar que se ha incurrido en la causal de ingreso como recaudación. En estos casos se recomienda que si se va a efectuar la detracción por el importe total de la operación, incluso en caso de bienes inmuebles aún no terminados, se cuente con la documentación que respalde dicha situación.