A propósito de las modificaciones efectuadas al Régimen de Detracciones. ¿Se ha flexibilizado el régimen?
Recientemente se han efectuado diversas modificaciones en el régimen de detracciones, las cuales revisten singular interés en la aplicación de éste régimen, dado que si bien se ha señalado que es un régimen administrativo y no tributario, en tanto no estamos ante el nacimiento de una obligación tributaria para los sujetos comprendidos dentro del mismo, en la práctica podemos verificar que dicha situación no se puede identificar de forma clara, asemejándose más bien a un régimen sancionador y que tiene su origen en circunstancias, operaciones y sanciones tributarias, como es el caso del ingreso como recaudación de los fondos de la cuenta de detracciones .
A ello, cabe añadir que con la emisión de la Resolución de Superintendencia N° 063-2012/SUNAT publicada el 29 de marzo de 2012 y vigente a partir del 2 de abril de 2012, se han incorporado a todos los servicios dentro del ámbito de detracciones, justificándose dicha medida lo señalado en el Cuarto Considerando de la aludida Resolución de Superintendencia en lo siguiente: ”Que se ha analizado el comportamiento tributario vinculado al Impuesto General a las Ventas (IGV) en las actividades más representativas del universo de servicios actualmente no sujetos al SPOT, habiéndose determinado la existencia de significativos niveles de incumplimiento tributario en los contribuyentes que desarrollan la actividades en mención”, con lo cual habría que preguntarse si el incumplimiento realmente se ha dado en todos los rubros de servicios que no se encontraban incluídos en el régimen de detracciones, y cuáles son las circunstancias objetivas que se han considerado para dicha incorporación.
De otro lado, con fecha 20 de junio de 2012, se publicó en el Diario Oficial El Peruano, el Decreto Legislativo N° 1110, vigente a partir del 1 de julio de 2012, mediante el cual se han efectuado diversas modificaciones al TUO del Régimen de Detracciones, para cuyos efectos pasaremos a detallar las que consideramos más relevantes a efectos de verificar si se ha flexibilizado el régimen:
En cuanto al destino de los fondos en la cuenta de detracciones, la modificación efectuada al inciso a) del numeral 2.1 del TUO, indica que los fondos serán utilizados para el pago de: “las deudas tributarias por concepto de tributos, multas, los anticipos y pagos a cuenta por tributos- incluidos los respectivos intereses- y la actualización que se efectúe de dichas deudas tributarias de conformidad con el artículo 33° del Código Tributario- que sean administradas y/o recaudadas por la SUNAT.
El texto anterior del inciso a) del referido numeral 2.1 del artículo 2° de la norma, refería que los fondos de la cuenta de detracciones serían utilizados para el pago de: “las deudas tributarias por concepto de tributos o multas, así como los anticipos y pagos a cuenta por dichos tributos, incluidos sus respectivos intereses, que constituyan ingreso del Tesoro Público, administradas y/o recaudadas por la SUNAT, y las originadas por las aportaciones a ESSALUD y a la ONP”.
De la lectura de la redacción anterior y la actual del inciso a) del artículo 2° del TUO de detracciones, se puede identificar que la frase “(… )y las originadas por las aportaciones a Essalud y la ONP” , ha desaparecido, sin embargo ello no quiere decir que los fondos de la cuenta de detracciones ya no pueda ser aplicado contra deudas generadas por las aportaciones a Essalud y a la ONP, sino que ahora la definición es más amplia, al señalarse expresamente que los referidos fondos servirán para el pago de “deudas tributarias administradas y/o recaudadas por la SUNAT”, siendo que dentro de las deudas administradas y recaudadas por la SUNAT, se encuentran por ejemplo, las aportaciones a Essalud y a la ONP, con lo cual se puede concluir que la nueva redacción abarca a toda deuda administrada y recaudada por SUNAT para efectos de su aplicación contra los fondos de la cuenta de detracciones.
En lo que respecta a la solicitud de libre disposición de los montos depositados se ha modificado el inciso a) del numeral 9.2 del artículo 9° del TUO, indicándose que los importes serán de libre disposición para el solicitante en la medida que éste no haya incurrido en alguno de los siguientes supuestos al momento de la presentación de la solicitud: a) Tener deuda pendiente de pago, excluyéndose las cuotas de un fraccionamiento de carácter general o particular que no hubieren vencido, b) Tenga la condición de No Habido y c) Haber incurrido en la infracción contemplada en el numeral 1 del artículo 176° del Código Tributario- No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos.
En lo que respecta a este aspecto, es importante destacar que nuevamente se asocia el incumplimiento de una obligación tributaria a efectos de solicitar la libre disposición del importe de la cuenta de detracciones, siendo que la modificación efectuada al inciso a) del numeral 9.2 del artículo 9° del TUO, ya se encontraba regulado en la norma reglamentaria, esto es, en el inciso b) del numeral 25.1 del artículo 25° de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, en lo que respecta a las causales por las cuales no procedería la liberación de los fondos de la cuenta de detracciones, por lo cual consideramos que la incorporación de las mismas en el TUO, obedece a razones de técnica legislativa, dado que antes de la modificación teníamos que las causales que impedían la liberación de los fondos las encontrábamos en la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, mientras que las cuales del ingreso como recaudación, se encontraban en el TUO del régimen, tratamiento diferenciado que no tenia mayor justificación y que con la modificación del TUO ya ha sido corregido.
Una de las causales señaladas por la norma para efectos de no otorgar la libre disposición del importe en la cuenta de detracciones está referida a que el solicitante no haya incurrido en la infracción contemplada en el numeral 1 del artículo 176° del Código Tributario, infracción referida a no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos, siendo que dicha infracción también constituye causal para disponer el ingreso como recaudación de los fondos de la cuenta de detracciones, de manera que, si el solicitante no pudo presentar la declaración jurada determinativa dentro del plazo, no podrá solicitar la libre disposición de los montos de la cuenta de detracciones y los mismos pasarán directamente a recaudación, la cual SUNAT podrá imputar a toda deuda tributaria generada con anterioridad o posterioridad al ingreso como recaudación de los fondos.
EL Decreto Legislativo N° 1110 incorpora en el TUO del Régimen de Detracciones, un lapso de suspensión del plazo para resolver la solicitud de libre disposición cuando se siga un procedimiento de fiscalización al solicitante, suspensión que va desde la notificación del resultado del primer requerimiento de fiscalización hasta la finalización de dicho procedimiento, o hasta que hayan transcurrido sesenta (60) días hábiles computados desde la fecha de la mencionada notificación, lo que ocurra primero. Con ello, se puede concluir que si bien el plazo regulado para atender la solicitud de libre disposición de los fondos de la cuenta de detracciones es de treinta (30) días hábiles, a dicho plazo se adicionarían los días hábiles que permiten la suspensión del plazo, es decir 30 días hábiles dentro de los cuales no se computan los 60 días hábiles en aquellos casos en los cuales se siga respecto del solicitante un procedimiento de fiscalización, situación que en la práctica no sólo genera que el plazo para resolver la solicitud de libre disposición se incremente sino que en la práctica vincula más el régimen de detracciones a los procedimientos tributarios, como en este caso el procedimiento de fiscalización tributaria, dejando de lado su aspecto meramente administrativo.
De otro lado, se deja a discrecionalidad de la Administración Tributaria la posibilidad de reducir el lapso de suspensión, para cuyos efectos emitirá la respectiva Resolución de Superintendencia, respecto de lo cual opinamos que dicha discrecionalidad debe ser ejercida a la brevedad con la finalidad de no dejar en indefensión al solicitante, respecto de una solicitud de libre disposición que puede tomar meses sin que haya una respuesta oportuna a pesar de no haber incurrido en alguna causal que le impida acceder a la liberación de los fondos de la cuenta de detracciones.
En lo que respecta a las causales de ingreso como recaudación de los montos de la cuenta de detracciones, se mantienen las mismas infracciones tributarias que implican que el importe pase como recaudación, a excepción de la señalada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, la cual se ha incorporado en el TUO y se ha excluido a la infracción detallada en el numeral 2 del artículo 178° del referido Código vinculada con el empleo de bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que correspondan.
Merece especial atención la inclusión como causal de ingreso como recaudación el haber incurrido en la infracción señalada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, en tanto, dicha infracción tributaria, abarca diversas omisiones vinculadas con el contenido de lo declarado por los contribuyentes en sus declaraciones juradas.. Así, el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario dispone que constituye infracción tributaria: “No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, declarar datos o cifras falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y /o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares”.
El incluir la infracción detallada del numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario como causal de ingreso como recaudación, resulta excesiva y desproporcionada, en tanto podría darse la situación que el contribuyente identificó que la declaración jurada presentada, tuvo un error u omisión, en tanto no consideró un ingreso por el periodo declarado, para cuyos efectos presentará la declaración rectificatoria correspondiente declarando un mayor tributo, pagará la diferencia, y asimismo en tanto el artículo 179° del Código, establece un régimen de incentivos para dicha sanción pagará la multa con el descuento del 90°, 70° o 50% según corresponda al momento de subsanar la infracción, sin embargo, a pesar de haberse acogido a dicho régimen, reconocer el error en la declaración, y subsanarla, todo el importe de su cuenta de detracciones pasará a recaudación, con lo cual el efecto de haber incurrido en la infracción del numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, resulta menos gravoso para efectos tributarios, que la sanción que se impone por dicha infracción al disponer el ingreso de todo el importe de la cuenta de detracciones como recaudación, a pesar de generarse dichas situaciones en la misma infracción.
Otro aspecto que se debe considerar es que si bien la mayoría de causales para el ingreso como recaudación se mantienen (a excepción de la señalada en el numeral 2 del artículo 178° del Código Tributario, la cual ha sido excluida), no se hace mención en la norma, al momento en el cual debe entenderse que la infracción subsiste, dado que, el titular de la cuenta de detracciones puede haber subsanado en forma voluntaria o inducida por SUNAT, puede haber pagado la multa correspondiente, o pudo haber impugnado la infracción sancionada en el procedimiento contencioso tributario, sin embargo el importe de su cuenta de detracciones ingresa como recaudación, generándose en la práctica dos procedimientos de naturaleza distinta que coexisten entre sí a pesar de tener naturaleza distinta, teniendo por un lado un procedimiento tributario en trámite respecto de la infracción sancionada, y un procedimiento administrativo respecto de la Resolución que dispuso el ingreso como recaudación.
A ello, podemos agregar que se ha debido incorporar en el TUO el procedimiento que se sigue respecto del ingreso como recaudación con la finalidad de dar certeza a los contribuyentes del procedimiento que se sigue respecto del ingreso como recaudación, vale decir, señalar expresamente lo que ocurre en la práctica, esto es: que la Comunicación de haber incurrido en alguna de las causales de ingreso como recaudación se notifica en el Buzón Sol y no en el domicilio fiscal de los contribuyentes, que el plazo para acreditar no haber incurrido en la causal es de 3 días hábiles, y que en caso el contribuyente no haya podido acreditar el no haber incurrido en la causal de ingreso como recaudación, se emitirá la respectiva Resolución de Intendencia a través de la cual se dispone el ingreso como recaudación de todo el importe de la cuenta de detracciones, independientemente si el contribuyente subsanó o no la infracción que motivo el ingreso como recaudación, y claro está, señalar también que la aludida Resolución se notifica en el Buzón Sol del contribuyente.
De otro lado, en lo que respecta a la causal señalada en el inciso a) del numeral 9.3 del artículo 9° del TUO de detracciones, se verifica que no ha sufrido modificación, causal que hace referencia a que: “las declaraciones presentadas contengan información no consistente con las operaciones por las cuales se haya efectuado el depósito”, infracción que es la más utilizada por SUNAT para disponer el ingreso como recaudación, y que en la mayoría de los casos no constituye una circunstancia imputable al titular de la cuenta, dado que podría darse el caso, por ejemplo que el titular de la cuenta- proveedor del bien o servicio, emite la factura al adquirente en el mes 1, y éste último efectúa la detracción en el mes 2, en tanto tiene hasta el 5to día hábil de dicho mes para efectuar el depósito y poder utilizar el crédito fiscal en el mes 1 (siempre y cuando no haya efectuado el pago total del servicio al proveedor); sin embargo, por esta circunstancia ya el titular de la cuenta incurrió en la causal del inciso a) del numeral 9.3 para que el importe de su cuenta ingrese como recaudación, siendo que si no se enteró de la Comunicación, ni de la Resolución de Intendencia emitida, porque no revisó su Buzón SOL, todo el importe de su cuenta pasará como recaudación, por una circunstancia ajena a él. Por ello somos de la opinión que la Administración Tributaria debe identificar cuál es el porcentaje de todos los casos de ingreso como recaudación de la cuenta de detracciones, por la causal del inciso a) del numeral 9.3 del artículo 9° el TUO, en los cuales el contribuyente vía recurso de reconsideración o incluso dando respuesta a la Comunicación de haber incurrido en la causal, haya podido sustentar válidamente que la aludida inconsistencia determinada, no implica un incumplimiento al régimen de detracciones ni constituye una circunstancia que se le pueda atribuir, con la finalidad que se evalúe la eliminación posterior de la aludida causal.
En la modificación al TUO, se deja abierta la posibilidad a que SUNAT mediante Resolución de Superintendencia, pueda establecer los casos en los cuales se exceptuará del ingreso como recaudación de los montos depositados o se proceda a su ingreso parcial, situación que entendemos debe evaluarse a la brevedad, considerando que las normas del SPOT no han regulado la devolución del importe ingresado como recaudación sino únicamente su compensación contra deuda tributaria. Asimismo dicha medida resultaría favorable a los contribuyentes que por ejemplo requieran contar con suma urgencia con el importe ingresado como recaudación y que no realicen operaciones frecuentes o periódicas que impliquen la generación de deuda tributaria susceptible de impugnación, o en aquellas circunstancias en las que el importe de la cuenta de detracciones ingresado como recaudación es elevado en comparación con la deuda tributaria que el titular de la cuenta genera mensualmente, y también en los casos en los cuales la causal que dispuso el ingreso como recaudación sea a su vez una infracción tributaria que se está ventilando en el procedimiento tributario, entre otros casos.
En lo que respecta a las sanciones al régimen de detracciones señaladas en el artículo 12° del TUO, algunas se han reducido a la mitad, siendo que por no efectuar la detracción, el sujeto obligado tendrá una multa del 50% del importe no depositado y ya no del 100%, y también en los casos en los cuales el proveedor permita el traslado de los bienes sin haberse acreditado el íntegro del depósito, la multa aplicable será del 50% y ya no del 100% del importe que debió depositarse, circunstancia que resulta favorable, pero que en la práctica por la necesaria vinculación con el derecho a la deducción del crédito fiscal, obliga a los sujetos a verificar la acreditación de la detracción, pudiendo incluso subsanarla con posterioridad, teniendo un descuento respecto de la multa, en tanto la misma está sujeta a gradualidad.
Otra modificación relevante efectuada al TUO del régimen de detracciones, es la referida a la inclusión del cuarto párrafo al numeral 5.1 del artículo 5° de la norma, al indicarse que SUNAT, podrá designar como único sujeto obligado a efectuar la detracción al tercero que por mandato o de la prestación del servicio, reciba el importe de la operación por cuenta del proveedor del bien, prestador del servicio o quien ejecute el contrato de construcción, de manera que el mandato que se efectúe entre el tercero y el prestador del servicio o proveedor del bien, generará que el tercero sea el único obligado frente al Fisco a efectuar el depósito con lo cual, éste por el vínculo civil generado se encontrará obligado a efectuar el depósito, en caso no lo haga tendrá una multa administrativa, a pesar de ser únicamente el receptor del pago.
CONCLUSIÓN:
De las modificaciones objeto de análisis somos de la opinión que únicamente se han reducido las sanciones propias del régimen de detracciones, es decir, las establecidas en el artículo 12° del TUO, al reducir algunas sanciones del 100% al 50% del importe no detraído. Sin embargo consideramos que la flexibilización del régimen de detracciones se dará recién cuando se reglamente vía Resolución de Superintendencia (lo cual debe efectuarse a corto plazo), el procedimiento a seguir respecto de los depósitos indebidos o en exceso, el ingreso parcial como recaudación, las excepciones al ingreso como recaudación, la disminución del plazo de suspensión para la atención de las solicitudes de liberación de los fondos de detracciones y la evaluación de cada una de las causales que disponen el ingreso como recaudación, a efectos de desvincularlas de las infracciones tributarias las cuales tienen una vía específica de impugnación.
Dr. Miguel Ángel Carrillo Bautista
Abogado egresado de la PUCP. Maestría en Derecho Tributario y Fiscalidad Internacional por la Universidad San Martin de Porres. Especialista en Derecho Tributario Internacional por la Universidad Austral- Argentina. Profesor de Derecho Tributario en el Pos Título de la PUCP. Expositor en materia tributaria a nivel nacional.
