LOS SEIS MESES DEL PLAZO DE FISCALIZACIÓN PARCIAL

ARTÍCULO PUBLICADO EN LA PRIMERA QUINCENA DE AGOSTO 2018 EN LA REVISTA CONTADORES Y EMPRESAS DEL GRUPO GACETA JURÍDICA

LOS SEIS MESES DEL PLAZO DE FISCALIZACIÓN PARCIAL
THE SIX MONTHS OF THE PARTIAL AUDIT PERIOD 

Comentario a la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02162-Q-2018, que constituye precedente de observancia obligatoria

Arturo Fernández Ventosilla[1]

Resumen: El autor comenta la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02162-Q-2018 que establece que la ampliación de un procedimiento de fiscalización parcial a un procedimiento de fiscalización definitiva debe efectuarse antes de cumplirse los seis (6) meses del plazo de fiscalización parcial. 

Palabras clave: Fiscalización parcial, fiscalización definitiva, queja, requerimiento, ampliación.

Keywords: Partial audit, final audit, complaint, requirement, extension.

1. INTRODUCCION

La presente resolución se desarrolla dentro de un remedio de queja[2], que de conformidad con el artículo 155º del Código Tributario, se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en dicho código, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; así como en las demás normas que atribuyan competencia al Tribunal Fiscal.

De otro lado, el tema sobre el cual se pronuncia y que será materia de análisis es determinar si la ampliación del procedimiento de fiscalización parcial a procedimiento de fiscalización definitiva debe efectuarse antes del vencimiento del plazo de fiscalización de seis meses.

1. POSICION DEL CONTRIBUYENTE

La quejosa cuestiona que mediante la Carta N° 186-2017-SUNAT/7EA200 de 24 de noviembre de 2017, la Administración haya ampliado indebidamente el procedimiento de fiscalización parcial del Impuesto a la Renta del periodo enero a diciembre de 2015, a uno de tipo definitivo, pese a que ya había transcurrido el plazo de seis (6) meses aplicable a la fiscalización parcial, habiéndose emitido el Requerimiento N° 0222170010360 mediante el cual se le requiere, entre otros, la misma documentación que presentó anteriormente en el aludido procedimiento de fiscalización parcial, por lo que sostiene que se ha vulnerado lo dispuesto en el artículo 62-A° del Código Tributario

1. POSICIÓN DE SUNAT

La Sunat mediante la Carta N° 186-2017-SUNAT/7EA200 comunicó a la quejosa la ampliación del procedimiento de fiscalización parcial iniciado con Carta N°160021559189-01-SUNAT a uno de tipo definitivo. En ese sentido, en la fecha en que se inició el plazo a que se refiere el inciso b) del artículo 61° y el artículo 62° del Código Tributario del citado procedimiento de fiscalización de tipo parcial fue el 19 de enero de 2017, con lo cual, al momento de notificar la Carta N° 186-2017-SUNAT/7EA200 ya había transcurrido el plazo de 6 meses, no habiéndose presentado causales de suspensión del mencionado plazo.

Por último, a la fecha de sucedidos los hechos no se emitieron ni notificaron valores producto de la fiscalización efectuada.

1. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

Según el Código Tributario, el plazo para requerir información al administrado dentro de un procedimiento de fiscalización parcial es de seis meses, cuyo cómputo se inicia una vez que el contribuyente cumple con exhibir toda la documentación solicitada en el primer requerimiento.

En ese sentido, la Administración Tributaria tiene la facultad de ampliar el procedimiento de fiscalización parcial a otros aspectos que inicialmente no estaban incluidos o convertirlo en un procedimiento de fiscalización definitiva. Al respecto, cuando el artículo 61 del citado Código prevé que “iniciado el procedimiento de fiscalización parcial, la SUNAT podrá ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicación inicial a que se refiere el inciso a) del párrafo anterior, previa comunicación al contribuyente, no alterándose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice una fiscalización definitiva. En este último supuesto se aplicará el plazo de un (1) año establecido en el numeral 1 del artículo 62-A, el cual será computado desde la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva” se interpreta que si bien el plazo para requerir información y documentación se ampliará más allá de los seis meses, ambos tipos de comunicaciones, esto es, la referida a la ampliación de la fiscalización parcial para abarcar otros aspectos, como la referida a la ampliación a un procedimiento definitivo deben efectuarse antes del vencimiento del plazo de seis meses (debe tomarse en cuenta los periodos de suspensión de ser el caso).

Entonces, en el caso de una ampliación de la fiscalización parcial, resulta lógico que la ampliación, para ser tal, debe comunicarse dentro del plazo de seis meses, comunicación que se notificará conjuntamente con el requerimiento correspondiente, según lo previsto por el artículo 4 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización. En tal sentido, cuando la norma señala “salvo que se realice una fiscalización definitiva” solamente está aludiendo a que en este supuesto puede alterarse el plazo de seis meses para requerir documentación e información, pero no a la oportunidad en que la Administración debe efectuar la comunicación de la ampliación. Ello es concordante además con lo que el artículo 61 señala luego de dicha salvedad, pues alude únicamente al momento desde el que debe computarse el plazo de un año de la fiscalización definitiva, plazo en el cual la Administración se encuentra facultada para seguir solicitando documentación y/o información.

Al respecto, en relación con el ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, en los fundamentos de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03500-Q-2017 (precedente de observancia obligatoria) se ha señalado que si bien la facultad de fiscalización es discrecional, conforme con la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, en el caso de ejercerse una facultad discrecional, se deberá optar por la decisión administrativa que se considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la Ley.

• RTF N°03500-Q-2017 publicada el 4 de noviembre de 2017 como jurisprudencia de observancia obligatoria, en la que se estableció como precedente que: “Vencido el plazo de un año de la fiscalización definitiva, la excepción al plazo de fiscalización establecida por el numeral 3) del artículo 62°-A del Código Tributario sólo es aplicable a los requerimientos mediante los que se solicite información y/o documentación relacionada con la aplicación de las normas de precios de transferencia. En tal sentido, la Administración no podrá requerir al administrado información y/o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por aspectos que no involucren la aplicación de las normas de precios de transferencia”

A ello se agregó que, tal como se señalara en los fundamentos de la Resolución N° 1682-Q-2015, las facultades discrecionales también deben ejercerse dentro del marco que establece la ley y en función de lo que es conveniente para el interés público, lo que excluye la posibilidad de que los funcionarios actúen de forma arbitraria, dado que en todo momento deben respetarse los principios del debido procedimiento y los derechos de los administrados.

• RTF N° 1682-Q-2015 publicada el 30 de abril de 2015 como precedente de observancia obligatoria, en cuanto se señaló que: “Se vulnera el debido procedimiento si con ocasión de una verificación del cumplimiento de obligaciones formales a realizarse en las oficinas de la Administración, ésta no es llevada a cabo en la fecha y hora señaladas en el documento mediante el que se requirió la exhibición y/o presentación de libros, registros y/o documentos, a menos que se comunique tal circunstancia o sea consentida por el administrado”.

Es así que se indicó que al analizarse las posibles interpretaciones de una norma referida a una excepción al plazo de fiscalización, debían considerarse los principios del debido procedimiento, los derechos de los administrados y que “la regulación prevista por el Código Tributario y el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT en cuanto a dicho procedimiento tiene por finalidad establecer un marco jurídico para el ejercicio de la facultad de fiscalización, para que sea llevada a cabo dentro de límites razonables y previsibles, resguardándose así la seguridad jurídica y el debido procedimiento. Es por ello importante que la norma haya contemplado un límite temporal para la Administración a efecto de requerir documentación e información al sujeto fiscalizado. Incluso, se advierte que cuando el citado código regula los casos en los que procede la prórroga del plazo de fiscalización por un año adicional, indica que se trata de algo excepcional. En tal sentido, se aprecia que la regla general es que la emisión de requerimientos de documentación e información debe estar sometida a un plazo”.

Entonces, de permitirse ampliar la fiscalización parcial a un procedimiento de fiscalización definitiva fuera del plazo de seis meses, desvirtuaría no solo el plazo de fiscalización parcial sino también el de la fiscalización definitiva. Sobre el particular, debe considerarse que de iniciarse una fiscalización definitiva, salvo que existan causales de prórroga de la fiscalización, la Administración sólo podría requerir documentación e información dentro del plazo de un año, siendo que en el supuesto planteado, como se ha indicado, contaría por lo menos con año y medio para efectuar requerimientos, aun cuando no se haya configurado alguna causal de prórroga de la fiscalización definitiva.

En conclusión, el Tribunal toma las siguientes posiciones:

• La ampliación de un procedimiento de fiscalización parcial a un procedimiento de fiscalización definitiva debe efectuarse antes de cumplirse los seis meses del plazo de fiscalización.
• La interpretación adoptada en la presente Resolución únicamente implica que la Administración no puede ampliar el procedimiento de fiscalización parcial a un procedimiento de fiscalización definitiva concluido el plazo de seis meses.
• La presente resolución busca evitar desvirtuar las normas que establecen plazos para requerir información y documentación en el procedimiento de fiscalización.
• Se busca que el procedimiento de fiscalización se lleve con mayor predictibilidad.
• No existe impedimento para que la Administración, de considerarlo pertinente, y dentro de sus facultades, inicie un procedimiento de fiscalización definitiva, puesto que temporalmente su facultad de determinación sólo está limitada por el plazo de prescripción.
• La notificación de la comunicación (carta) y del requerimiento de inicio de la fiscalización definitiva interrumpe el plazo de prescripción de la Administración para determinar la obligación tributaria, iniciándose el cómputo de un nuevo término prescriptorio.
• Si se considerase que el plazo de seis meses de la fiscalización parcial para requerir información y/o documentación, no constituye un límite temporal para notificar requerimientos, podría suceder, por ejemplo, que antes que culmine el plazo de prescripción se notifique la ampliación de la fiscalización parcial a una definitiva, constituyendo ello un acto de interrupción del plazo de prescripción para determinar la obligación tributaria, y en ese sentido, la Administración contaría con nuevo plazo de prescripción (adicional al que ya había transcurrido), extendiéndose así el procedimiento de fiscalización, lo que atentaría contra la seguridad jurídica del contribuyente.
• Se estableció como precedente de observancia obligatoria: “La ampliación de un procedimiento de fiscalización parcial a un procedimiento de fiscalización definitiva debe efectuarse antes de cumplirse los seis (6) meses del plazo de fiscalización parcial”.

1. NUESTRA OPINIÓN

La presente Resolución del Tribunal Fiscal, está fijando un plazo perentorio a la Sunat para que pueda realizar una ampliación de su procedimiento de fiscalización parcial a definitivo. Esta situación plantea un nuevo medio de defensa para el contribuyente al momento de exigir un debido proceso dentro del procedimiento de fiscalización, ya que la Sunat tiene solo 6 meses desde el inicio de la fiscalización parcial para notificar la carta de ampliación mediante la cual realizar el cambio respectivo.

De la resolución en comentario, podemos obtener los siguientes puntos:

5.1) La fiscalización Tributaria.- El artículo 62 del Código Tributario, prevé que la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar. A ello agrega que el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios y para tal efecto, señala facultades discrecionales, tales como: Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de: a) Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes, b) Su documentación relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo a las normas legales no se encuentren obligados a llevar contabilidad, c) Sus documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, entre otros.

Por otra parte, el artículo 61 del citado Código establece que la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la resolución de determinación, orden de pago o resolución de multa. La fiscalización que realice la Sunat podrá ser definitiva o parcial.

Entonces, entendemos que tanto para la Administración Tributaria como para el Tribunal Fiscal (Ver Resoluciones N° 01010-2-2000, entre otras) la facultad de fiscalización es el poder del que goza la Administración según ley, con la finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones y procedencia de beneficios tributarios y supone la existencia del deber de los deudores tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas legalmente para hacer posible esa comprobación.

5.2) La fiscalización parcial y las cartas que comunican la transformación (ampliación) de la fiscalización.- El artículo 3 del Decreto Supremo Nº 085-2007-EF -Decreto Supremo que aprueba el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT- establece que la SUNAT a través de las Cartas comunicará al Sujeto Fiscalizado lo siguiente:

a) Que será objeto de un Procedimiento de Fiscalización, parcial o definitiva, presentará al Agente Fiscalizador que realizará el procedimiento e indicará, además, los períodos, tributos o las Declaraciones Aduaneras de Mercancías que serán materia del procedimiento. Tratándose del Procedimiento de Fiscalización Parcial se indicarán además los aspectos a fiscalizar.

b) La ampliación del Procedimiento de Fiscalización a nuevos períodos, tributos o Declaraciones Aduaneras de Mercancías según sea el caso. Tratándose de la ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial se deberán señalar los nuevos aspectos a fiscalizar.

c) La ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial a un Procedimiento de Fiscalización Definitiva, indicándose que la documentación a presentar será la señalada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.

d) El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes.

e) La suspensión de los plazos de fiscalización y la prórroga a que se refiere el numeral 2 del artículo 62-A del Código Tributario.

f) Cualquier otra información que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el Procedimiento de Fiscalización, siempre que no deba estar contenida en los requerimientos y actas.

Entonces, la única forma de comunicar la ampliación es a través de una carta, más no de un requerimiento.

5.3) Las modificaciones dentro de un proceso de fiscalización parcial- El artículo 108 del Código Tributario establece que después de la notificación, la Administración Tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando la Sunat como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un mismo tributo y período tributario establezca una menor obligación tributaria. En este caso, los reparos que consten en la resolución de determinación emitida en el procedimiento de fiscalización parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que se notifique.

5.4) Las resoluciones de queja emitidas por el Tribunal Fiscal pueden ser cuestionadas en la vía judicial.- Según la Casación N°3537-2014 LIMA, la queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario; en consecuencia, el remedio de queja tiene como propósito subsanar los errores de tramitación en que se hubieran incurrido en el procedimiento tributario, constituyéndose en un remedio procesal, por lo que su interposición no da lugar a la emisión de un acto administrativo que causa estado; con lo cual no debería ser valorada en vía judicial contenciosa administrativa.

5.5) ¿En un procedimiento de fiscalización parcial respecto del Impuesto General a las Ventas de los meses de abril a julio del año 2018 es posible finalizar la fiscalización cuando se declara la nulidad de las resoluciones de determinación y multas vinculadas con el tributo y periodo materia de revisión, mediante resoluciones de intendencia?- La declaración de nulidad de estos no significa que el procedimiento de fiscalización haya finalizado, sino que este continúa su trámite.

Por otra parte, según las Resoluciones N° 13403-7-2008, 01151-Q-2017 y 07445-2-2010, entre otras, se ha establecido que el procedimiento de fiscalización debe ser único e integral, pudiendo continuarse luego de que se hubiera declarado la nulidad de las resoluciones de determinación y resoluciones de multa vinculadas con el tributo o tributos o periodos materia de revisión.

[1] Abogado por la Universidad San Martín de Porres (USMP). Especialización en Derecho Tributario a nivel postgrado en la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Máster en Asesoría Jurídica de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid (UC3M). Egresado de la Maestría en Derecho con mención en Civil y Comercial de la Universidad Nacional José Faustino Sanchez Carrión (UNSACA). Profesor de las cátedras de Derecho Civil a nivel pregrado y post grado en la Universidad Nacional José Faustino Sanchez Carrión (UNSACA).  Ex funcionario de SUNAT, MEF y MPHH. Expositor de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio nacional e internacional.

[2] El último párrafo del artículo 61° del aludido código, se señala que en tanto no se notifique la resolución de determinación y/o de multa, o que resuelve una solicitud no contenciosa de devolución, contra las actuaciones en el procedimiento de fiscalización o verificación procede interponer la queja prevista en el artículo 155°.