ARTÍCULO PUBLICADO EN LA PRIMERA QUINCENA DE JULIO 2018 EN LA REVISTA CONTADORES Y EMPRESAS DEL GRUPO GACETA JURÍDICA

RECARGO AL CONSUMO

TIP TAX 

Arturo Fernández Ventosilla[1]

 

Resumen: El autor establece que el Recargo al Consumo (RC), también conocido como propinas, es un beneficio económico no remunerativo determinado por Decreto Ley para efectos laborales, pero para efectos tributarios califica como renta de quinta categoría que es pagada por los establecimientos de hospedaje y restaurantes a sus trabajadores, por cuenta de los clientes de dichos establecimiento.

 

Abstract: The author establishes that the tax on tips (TT), also known as tips, is a non-remunerative economic benefit determined by Decree Law for labor purposes, but for tax purposes qualifies as a fifth category income that is paid by lodging establishments and restaurants to their workers, on behalf of the clients of said establishment.

 

Palabras clave:

Recargo al consumo, rentas de quinta categoría; remuneración; empleador, beneficios sociales.

 

Keywords:

Tax on tips, income of fifth category; remuneration; employer, social benefits.

  1. ¿QUÉ ES RC? ¿CUÁL ES SU PORCENTAJE? ¿CUÁL ES LA FORMA DE CÁLCULO? ¿CÓMO SE DISTRIBUYE A LOS TRABAJADORES?

La quinta disposición complementaria del Decreto Ley N° 25988, publicada el 24 de diciembre de 1992, indica que los establecimientos de hospedaje o expendio de comidas y bebidas en acuerdo con sus trabajadores, podrán fijar un RC no mayor al 13% del valor de los servicios que prestan; y que el RC, si fuera el caso, será abonado por los usuarios del servicio en la forma y modo que cada establecimiento fije; así mismo señala que su percepción por los trabajadores no tendrá carácter remunerativo y, en consecuencia, no estará afecto a las contribuciones de Seguridad Social ni FONAVI, ni afecto a indemnización, beneficios laborales o compensación alguna, y que no forma parte de la base imponible del Impuesto General a las Ventas.

A mayor abundamiento, cuando un contribuyente realiza un consumo en un restaurant, bar o un hospedaje, al momento de pedir el comprobante de pago, aparecerá un RC (propina) que no puede ser mayor al 13% del valor total del servicio como se muestra a continuación:

BASE IMPONIBLE S/ 100.00
IGV (18%) S/   18.00
RC (13%) S/   13.00
TOTAL S/ 131.00

Ante este panorama, surge la siguiente pregunta: ¿es necesario que los establecimientos que pueden cobrar RC comuniquen previamente al usuario el porcentaje adicional que se les va a cobrar como propina (RC)?

El artículo 5 del Código de Protección del Consumidor – Ley Nº 29571 – indica que los establecimientos que expenden comidas y bebidas y los servicios de hospedaje y hostelería están obligados a colocar sus listas de precios en el exterior, de forma accesible y visible para consulta del consumidor. En estos servicios está prohibido el cobro de montos adicionales por cualquier tipo de concepto o recargo de manera disgregada al precio final, con excepción del RC por concepto de servicio de los trabajadores previsto en norma especial, en cuyo caso debe informarse al consumidor de manera oportuna, accesible y visible.

En conclusión, la norma en citada no prevé que deba comunicarse previamente el RC (propinas); con lo cual, la forma accesible, oportuna y visible estaría reflejada en el disgregado del comprobante de pago que se le entrega previamente a que cancele.

  1. ¿QUÉ ES REMUNERACIÓN?

Para el derecho laboral[2], la remuneración es todo pago en dinero o excepcionalmente en especie, que percibe el trabajador por los servicios efectivamente prestados al empleador o por haber puesto su fuerza de trabajo a disposición del mismo. Este concepto no comprende solo la remuneración ordinaria sino todo otro pago cualquiera que se otorgue cualquiera sea su forma o denominación que se le dé, salvo que por norma expresa se le niegue tal calidad.

En cuanto a los conceptos que conforman la remuneración, el artículo 1° del Convenio 100 de la Organización Internacional del Trabajo (OIT), Relativo a la Igualdad de Remuneración entre la Mano de Obra Masculina y la Mano de Obra Femenina por un Trabajo de Igual Valor, debidamente ratificado y suscrito por el Perú, ha señalado que la remuneración “(…) comprende el salario o sueldo ordinario, básico o mínimo, y cualquier otro emolumento en dinero o en especie pagados por el empleador, directa o indirectamente, al trabajador, en concepto del empleo de este último”, noción que refleja una concepción totalizadora de la remuneración establecido en el artículo 24 de la Constitución.

Para el Derecho Tributario, según el literal a) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto de trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general toda retribución por servicios personales; asimismo, el inciso b) del citado artículo señala que son rentas de quinta categoría las rentas vitalicias y pensiones que tengas su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío e invalidez, y cualquier otro ingreso que tenga su origen en el trabajo personal.

En ese sentido, el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 07719-4-2005 establece que para efectos laborales el concepto de remuneración es un concepto restrictivo, mientras que para el Impuesto a la Renta (IR), dicho concepto es amplio, toda vez que este impuesto pretende gravar la totalidad de los ingresos de los trabajadores, razón por la que incluye como conceptos gravados a los sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones, y en general toda retribución por servicios personales, tal como lo establece el artículo 34 de la LIR.

Para efectos del RC se tendría lo siguiente:

LABORAL TRIBUTARIO

No es remuneración, ya que no constituye una contraprestación directa por parte del empleador que se origine en un vínculo laboral.

A mayor abundamiento la quinta disposición complementaria del Decreto Ley N° 25988 indica literalmente que su percepción por los trabajadores no tendrá carácter remunerativo.

Es remuneración, ya que es un ingreso derivado indirectamente de un vínculo laboral, con lo cual el concepto de remuneración incluye todo ingreso que el trabajador recibe con ocasión de la prestación de su servicio, por lo que el RC se encuentra comprendido dentro de tal disposición, habida cuenta que es un monto que percibe el trabajador como consecuencia del servicio que presta.

 

 

  1. ¿SE DEBE TOMAR EN CUENTA EL RC PARA DETERMINAR BENEFICIOS SOCIALES?

El Poder Judicial, a través de reiteradas sentencias[3], ha considerado que son conceptos remunerativos pasibles de ser incluidos en los beneficios sociales los siguientes: (i) los montos otorgados por compensación por tiempo de servicios (CTS); (ii) indemnizaciones laborales, (iii) indemnizaciones por falta de pago de la compensación por tiempo de servicios, muerte o invalidez, despido arbitrario; y (iv) la falta de goce de vacaciones, (v) propinas y recargos al consumo.

En este contexto, debido a que el empleador cobra los recargos al consumo (propinas) mediante el comprobante de pago (un máximo de 13% del valor total) y luego es entregado a los trabajadores con vínculo laboral (no locación de servicios, ni directores, ni practicantes, entre otros) según hayan convenido los empleadores y éstos; el Poder Judicial considera que el RC se encuentra dentro de la definición de remuneración recogida por el artículo 34 de la LIR y por lo cual el IR constituye base para la remuneración computable de los beneficios sociales que le corresponde a un trabajador. Con lo cual, el RC es tomado en cuenta para determinar beneficios sociales, siempre y cuando sea asumido en forma directa por el empleador (retención y posterior pago).

A mayor abundamiento, el Poder Judicial, al resolver la Casación N° 16514-2016 LIMA, publicada el 30 de marzo de 2017 en el Diario Oficial el Peruano, en aplicación del artículo 22 de su Ley Orgánica (Decreto Supremo Nº 017-93-JUS) ha indicado respecto a la naturaleza remunerativa del IR asumido por el empleador entre los cuales se encuentra el RC, que se debe reconocer como principios jurisprudenciales los siguientes:

… “El pago por Impuesto a la Renta que es asumido en forma directa por el empleador, en la medida que constituya un mayor ingreso para el trabajador y sea de su libre disposición, constituye una forma de remuneración indirecta al trabajador por la prestación de sus servicios y por lo tanto deberá ser tomada en cuenta para el cálculo de sus beneficios sociales.”…

Este criterio del Poder Judicial es de aplicación obligatoria por las instancias inferiores (salas laborales, juzgados laborales, juzgados de paz letrado) al resolver un caso en que se demande el reconocimiento remunerativo de este concepto.

Sin embargo, esta situación que se ha planteado en el Poder Judicial trae como consecuencia dos posturas muy marcadas como son:

¿EL RC ESTÁ AFECTO A RENTA DE QUINTA CATEGORÍA? Y DE SER ASÍ ¿DEBE PAGARLO EL EMPLEADOR O EL MISMO TRABAJADOR?
DEBE SER PAGADO POR EL TRABAJADOR

 

NO SE TOMA EN CUENTA PARA EL PAGO DE BENEFICIOS SOCIALES

DEBE SER PAGADO POR EL EMPLEADOR

 

SE TOMA EN CUENTA PARA EL PAGO DE BENEFICIOS SOCIALES

El RC es pagado por los usuarios de los establecimientos de hospedaje o expendio de comidas y bebidas y no por el empleador de las personas que laboran en estos establecimientos. Entonces, este pago no proviene del trabajo personal prestado por los trabajadores de dichos establecimientos, con lo cual si bien encaja en la definición de renta del artículo 34 de LIR, está deberá ser abonada directamente por el trabajador a través de la Resolución Nº 036-98/SUNAT, que establece el procedimiento para que contribuyentes de rentas de quinta categoría efectúen el pago del impuesto no retenido o soliciten devolución del exceso.

 

El RC es un concepto afecto al IR de quinta categoría porque es obtenido con ocasión de un trabajo, encontrándose dicho concepto en la Tabla paramétrica N° 22 de la PLAME denominada “Ingresos, Tributos y Descuentos”.

Por lo cual, en aplicación de los artículos 71 y 75 de la LIR están en la obligación de retener y pagar el IR de quinta categoría.

 

Como ya se mencionó, según la LIR el RC forma parte de la remuneración que se otorga al trabajador por sus servicios, y ello ha quedado en consenso entre Sunat (con ciertas precisiones), el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial como se verá más adelante; sin embargo, el problema surge al momento de decidir quién debe pagar el impuesto ¿el empleador a través de retención?, o ¿el trabajador de manera directa? Y esa decisión definirá si el RC es considerado para el pago de beneficios sociales o no.

 

 

  1. ¿LOS EMPLEADORES DEBEN EFECTUAR LA RETENCIÓN POR RENTA DE QUINTA CATEGORÍA POR EL IMPORTE DE RC QUE ACREDITEN A FAVOR DE SUS TRABAJADORES?

Al responder esta pregunta, nos encontramos con tres posiciones, por parte del Tribunal Fiscal, Sunat y el Poder Judicial respectivamente como se muestra a continuación:

  1. Resolución del Tribunal Fiscal N° 03669-3-2015 de fecha 14 de abril de 2015

El Tribunal Fiscal en su Resolución N° 07719-4-2005 establece que para efectos laborales el concepto de remuneración es un concepto restrictivo, mientras que para el IR, dicho concepto es amplio, toda vez que este impuesto pretende gravar la totalidad de los ingresos de los trabajadores, razón por la que incluye como conceptos gravados a los sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones, y en general toda retribución por servicios personales, tal como lo establece el artículo 34 de la LIR.

Entonces, para efectos del IR el RC que perciben los trabajadores califica como renta de quinta categoría, no habiéndose establecido inafectación o exoneración del IR.

Con lo cual, el RC no tiene carácter remunerativo, toda vez que es abonada por el usuario del servicio y no por el empleador, el cual solo lo traslada a sus trabajadores; por lo cual no es obligación del empleador (en base al artículo 71 y 75 de la LIR) retener el IR de quinta categoría.

Entonces, el Tribunal Fiscal opina que los empleadores NO deben efectuar la retención por renta de quinta categoría por el importe de RC que acrediten a favor de sus trabajadores; y que el RC es remuneración y por lo cual, el IR de quinta categoría deberá ser abonado por el propio trabajador.

  1. Sunat en sus Informes N.° 049-2014-SUNAT/4B0000 y N.° 134-2016-SUNAT/5D0000

Cualquier propina para los trabajadores que sobre el precio convenido de los servicios prestados sea entregada como muestra de satisfacción por los usuarios de los mismos a los establecimientos de hospedaje o expendio de comidas y bebidas y las agencias de viaje, también tiene como destino el que sea distribuido entre ellos.

Los montos recibidos por los establecimientos de hospedaje, restaurantes y agencias de viaje, según corresponda, por concepto de RC a que se refiere la Quinta DCF del Decreto Ley N.° 25988 y propinas para sus trabajadores, cuenten o no con comprobantes de pago que los sustenten, no tienen naturaleza de ingreso para estas empresas por cuanto no suponen un beneficio económico suyo sino de sus trabajadores.

Por otra parte, la suma desembolsada por el empleador para el pago a los trabajadores del RC no constituye gasto para aquel, toda vez que no supone un decremento económico suyo, sino de los usuarios de los servicios que preste dicho empleador. Siendo así, los importes provenientes del RC que perciben los trabajadores no deben tomarse en cuenta a fin de determinar el monto de la remuneración deducible a que se refiere el inciso n) del artículo 37° de la LIR.

Aquí Sunat establece que el RC no es un ingreso para la empresa por lo cual no se encuentra afecto a renta de tercera categoría; sin embargo, Sunat no se pronuncia sobre la retención por renta de quinta categoría por el importe de RC que acrediten los empleadores a favor de sus trabajadores; y tampoco indica si el RC es remuneración.

Ahora, Sunat al presentar la defensa de su Resolución de Intendencia N° 025-014-0016276/SUNAT en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03669-3-2015, tuvo como sustento que el RC es un concepto (remuneración) afecto al IR de quinta categoría porque es obtenido con ocasión de un trabajo, encontrándose dicho concepto en la Tabla paramétrica N° 22 de la PLAME denominada “Ingresos, Tributos y Descuentos”; y por tal motivo los empleadores están en la obligación de efectuar la retención por renta de quinta categoría por el importe de RC que acrediten a favor de sus trabajadores.

  1. Poder Judicial, Corte Superior de Justicia de Lima sétima sala especializada en lo contencioso administrativo con subespecialidad en temas tributarios y aduaneros (expediente: 007223-2015)

Con relación al carácter no remunerativo del recargo por consumo en razón de lo señalado en la Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Ley N° 25988 y por no ser abonado por el empleador, es de considerar que dicha naturaleza resulta irrelevante para efectos tributarios del IR, atendiendo a la autonomía del Derecho Tributario. En ese sentido el artículo 34 inciso a) de la LIR señala que son renta de quinta categoría los conceptos allí detallados “y en general toda retribución por servicios personales”, dispositivo que debe concordarse con el artículo 40 inciso a) del Reglamento de la LIR, que dispone que para determinar las retenciones de quinta categoría se tendrá en cuenta la remuneración ordinaria, gratificaciones y “demás conceptos que hubieran sido puesto a disposición del trabajador”.

Como se advierte de la normativa antes citada, los dispositivos aplicables de la LIR, establecen un concepto amplio de renta de quinta categoría y, en especial, de remuneración, concepto que incluye todo ingreso que el trabajador recibe con ocasión de la prestación de su servicio, por lo que el RC se encuentra comprendido dentro de tal disposición, habida cuenta que es un monto que percibe el trabajador como consecuencia del servicio que presta. Siendo ello así, se reitera que la calificación de concepto no remunerativo para efectos laborales, no implica extender dicha consideración para efectos del derecho tributario.

En consecuencia, atendiendo a la regulación expresa de la ley tributaria, e incluso laboral, y al carácter autónomo del Derecho Tributario, debe concluirse que si un ingreso es calificado como de quinta categoría -cuestión no controvertida -, necesariamente debe ser objeto de retención, en aplicación del artículo 71° de la LIR.

En conclusión, los importes percibidos por los trabajadores por concepto de RC constituyen rentas de quinta categoría para efectos del IR, por lo que corresponde a los empleadores efectuar la retención por renta de quinta categoría por el importe de RC que acrediten a favor de sus trabajadores, en virtud de lo previsto en los artículos 34° y 75° de la LIR.

Esta Sentencia emitida por la Corte Superior de Justicia de Lima resuelve revocar la Sentencia de primera instancia y declara fundada la demanda, en consecuencia, nula la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03669-3-2015 de fecha 14 de abril de 2015, que revoca la Resolución de Intendencia N° 025-014-0016276/SUNAT del 26 de setiembre de 2012 y dejó sin efecto la Orden de Pago N° 011-001-0086877; y disponen que el Tribunal Fiscal emita nueva resolución confirmando la Resolución de Intendencia N° 025-014-0016276/SUN AT del 26 de setiembre de 2012; en los seguidos por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria contra el Tribunal Fiscal y otros sobre Nulidad de Resolución Administrativa.

Como se puede apreciar, aquí falta una última instancia judicial que es la “Casación” que será resuelta por la Corte Suprema de la República; sin embargo, la Corte Superior le da la razón a la Sunat y opina que los empleadores DEBEN efectuar la retención por renta de quinta categoría por el importe de RC que acrediten a favor de sus trabajadores; y que el RC no tiene efectos remunerativos en el derecho laboral, pero que si tiene efectos remunerativos en el derecho tributario.

Sobre este punto, compartimos la posición emitida por el Poder Judicial (expediente: 007223-2015), y que también se ve reflejada en el voto discrepante del vocal Sarmiento Ruiz en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03669-3-2015, con lo cual las empresas deben gravar con IR de quinta categoría el RC y retener y pagar el impuesto correspondiente a la Administración Tributaria. Ya que como se menciona, debido a que los montos de RC no se entregan directamente por los clientes a los trabajadores, sino que es el empleador quien recaba dentro de su comprobante de pago este RC y luego lo distribuye entre sus trabajadores, sería de aplicación los artículos 71° y 75° de la LIR que establece que son agentes  de retención quienes paguen o acrediten rentas de quinta categoría, los que deben retener mensualmente sobre las remuneraciones que abonen a sus servidores-, con lo cual los empleadores están en condición y obligación de facilitar el ingreso del tributo al fisco conforme con las normas de retención del IR.

  1. ¿ES APLICABLE EL RC CUÁNDO SE REALIZA SERVICIOS DE DELIBERY O DE CATERING?

Como ya se indicó el RC solo aplica a los establecimientos de hospedaje o expendio de comidas y bebidas, con lo cual existen dos normas que regulan la existencia de estos establecimientos y las funciones que pueden realizar:

5.1) El literal i) del artículo 4.1 del Decreto Supremo Nº 001-2015-MINCETUR – Reglamento de Establecimientos de Hospedaje, define al establecimiento de hospedaje como el lugar destinado a prestar habitualmente servicio de alojamiento no permanente, para que sus huéspedes pernocten en el local, con la posibilidad de incluir otros servicios complementarios, a condición del pago de una contraprestación previamente establecida en las tarifas del establecimiento.

Ante ello, a efectos del cobro del RC, los servicios de delivery y catering no estarían comprendidos en los propios servicios que brinda un hospedaje para realizar el citado cobro; ya que de la exposición de motivos del citado Decreto Supremo, se establece que la función principal y las complementarias de un establecimiento de hospedaje están destinadas al alojamiento no permanente para que los huéspedes pernocten en el local como se señala a continuación:

 

… “En cuanto a la prestación de los servicios, establece que los establecimientos de hospedaje, independientemente de su clase y/o categoría, durante su funcionamiento deberán mantener los requisitos de infraestructura, equipamiento, servicio y personal. Asimismo se indica que los establecimientos de hospedaje deberán mostrar en forma visible tanto en la recepción como en las habitaciones, las tarifas, la hora de inicio y el término del día hotelero y las demás condiciones del contrato de hospedaje. Siendo un requisito indispensable para ocupar sus habitaciones la inscripción previa de los clientes en el Registro de Huéspedes, acreditando su identidad y demás información.”…

Entonces, los servicios de catering y delivery (complementarios) que podrían brindar los hospedajes no están afectos a RC.

5.2) Los literal a) y c) del artículo 3 del Decreto Supremo Nº 025-2004-MINCETUR – Reglamento de restaurantes, definen a los restaurantes como el establecimiento que expende comidas y bebidas al público, preparadas en el mismo local, prestando el servicio en las condiciones que señala el presente reglamento y de acuerdo a las normas sanitarias correspondientes; y definen a los bares como el recinto del restaurante, caracterizado por contar con una barra o mostrador, destinado al servicio de bebidas de diversa índole y otros; respectivamente.

Ante este supuesto, el servicio de delivery es una actividad simultánea y adicional al de restaurantes, según DECRETO SUPREMO Nº 011-2017-PRODUCE -Decreto Supremo que aprueba los Lineamientos para determinar los giros afines o complementarios entre sí para el otorgamiento de licencias de funcionamiento y listado de actividades simultáneas y adicionales que pueden desarrollarse con la presentación de una declaración jurada ante las municipalidades- por lo cual el servicio de delivery realizado por el restaurante estaría afecto al RC.

En el caso del servicio de catering, este no es un servicio propio del restaurante o el bar, ya que involucra otros servicios como son decoración, videos, fotos, animador, etc; en tal sentido, ese servicio no estaría afecto a RC.

 

 

 

[1] Abogado por la Universidad San Martín de Porres (USMP). Especialización en Derecho Tributario a nivel postgrado en la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Máster en Asesoría Jurídica de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid (UC3M). Egresado de la Maestría en Derecho con mención en Civil y Comercial de la Universidad Nacional José Faustino Sanchez Carrión (UNSACA). Profesor de las cátedras de Derecho Civil a nivel pregrado y post grado en la Universidad Nacional José Faustino Sanchez Carrión (UNSACA).  Ex funcionario de SUNAT, MEF y MPHH. Expositor de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio nacional e internacional.

[2] Casación N° 16514-2016 LIMA, publicada el 30 de marzo de 2017 en el Diario Oficial el Peruano.

[3] Ver la Casación N° 1075-2008-LIMA de fecha diecinueve de marzo de dos mil nueve y Casación N° 10712-20014-LIMA de fecha seis de julio de dos mil quince, entre otras.

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