MODIFICACIONES AL RÉGIMEN TEMPORAL Y SUSTITUTORIO DEL IMPUESTO A LA RENTA

ARTÍCULO PUBLICADO EN LA SEGUNDA QUINCENA DE SETIEMBRE 2017 EN LA REVISTA CONTADORES Y EMPRESAS DEL GRUPO GACETA JURÍDICA

INFORME PRÁCTICO

MODIFICACIONES AL RÉGIMEN TEMPORAL Y SUSTITUTORIO DEL IMPUESTO A LA RENTA

Arturo Fernández Ventosilla[1]

RESUMEN EJECUTIVO

Los desembolsos deben guardar relación con los ingresos obtenidos, de lo contrario se incurre en un desbalance patrimonial, que deberá ser explicado por el contribuyente.

INTRODUCCIÓN

Mediante Decreto Legislativo Nº 1264 se establece un régimen temporal y sustitutorio del impuesto a la renta para la declaración, repatriación e inversión de rentas no declaradas; por otra parte mediante DECRETO SUPREMO Nº 067-2017-EF se estableció su reglamento, el mismo que ha sido modificado por el Decreto Supremo N° 267-2017-EF en cuanto a la regulación de las situaciones provenientes de incremento patrimonial no justificado.

Por otra parte, mediante Resolución de Superintendencia N° 160-2017-SUNAT se establecieron condiciones y plazos para el acogimiento a este Régimen. Sin embargo, mediante el artículo único de la Resolución de Superintendencia N° 234-2017-SUNAT, publicada el 13 septiembre 2017, se modificaron sus anexos I y II.

En ese sentido, el presente artículo nos permite abordar la nueva aplicación de este Régimen después de sus modificaciones.

MODIFICACIONES REALIZADAS AL DECRETO LEGISLATIVO 1264

¿Cómo se regula el tratamiento de las transferencias de los bienes y derechos declarados en el Régimen temporal y sustitutorio del Impuesto a la Renta?

Según el artículo 13.1 del Decreto Legislativo Decreto Legislativo Nº 1264, los bienes y/o derechos declarados conforme al inciso a) del párrafo 9.1 del artículo 9[2], que se encuentren a nombre de interpósita persona, sociedad o entidad, deberán ser transferidos a nombre del sujeto que se acoja al Régimen, previamente al acogimiento. Para efectos del impuesto a la renta, dicha transferencia no se considerará enajenación.

Sin embargo, de acuerdo con la Tercera Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo N° 267-2017-EF, publicado el 10 septiembre 2017, en caso el sujeto acoja al Régimen rentas atribuidas y/o distribuidas por una entidad controlada no domiciliada que no declare como interpósita persona, sociedad o entidad para fines del Régimen, aquella no está obligada a transferir los bienes y derechos a que se refiere el párrafo precedente. De efectuarse la transferencia de dichos bienes y derechos, tales transferencias se considerarán enajenaciones para efectos del impuesto a la renta. A efecto de lo señalado en esta disposición, se consideran las rentas atribuidas y/o distribuidas a que se refiere el Régimen de Transparencia Fiscal Internacional a partir del ejercicio 2013.

De otro lado, el numeral 13.2 del señalado artículo 13 establece que el valor de adquisición a que se refiere el párrafo 9.1 del artículo 9 será considerado como costo computable de los bienes y/o derechos, para efectos del impuesto a la renta.

Ante ello, de conformidad con la Cuarta Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo N° 267-2017-EF lo previsto en el presente artículo no resulta aplicable al dinero, bienes y/o derechos que hayan sido transferidos a un trust o fideicomiso vigente al 31 de diciembre de 2015.

¿Qué es el TRUST?

La Resolución de Superintendencia Nº 177-2016-SUNAT, establece disposiciones para la presentación de la declaración informativa sobre Trust. En ese sentido, la doctrina[3] internacional, indica que el TRUST tiene las siguientes características:

• El trust constituye una figura por la que se establece una relación fiduciaria en la que una persona es el titular del derecho de propiedad sujeto a una obligación de equidad de mantener o usar la propiedad en beneficio de otra.
• Se puede constituir el trust tanto por acto «inter vivos» como «mortis causa».
• Se trata de un negocio jurídico ampliamente utilizado en los países del Common Lawcon diversas finalidades; pero resulta desconocida en derecho peruano, tanto material como internacional privado.
• De su importancia e implantación da muestra la existencia del Convenio de La Haya de 1 julio 1985 sobre ley aplicable al trust y su reconocimiento, que pretende hacer frente a los problemas derivados del desconocimiento de la institución en muchos ordenamientos jurídicos. El Convenio entró en vigor el 1 de enero de 1992 y ha obtenido hasta ahora escasa ratificación.
• El artículo 2 del Convenio define los elementos que han de concurrir en una institución para poder ser calificada como trust a efectos de su aplicación y así establece lo siguiente: A los efectos del presente Convenio, el término “trust” se refiere a las relaciones jurídicas creadas por actos inter vivos o mortis causa por una persona, el constituyente, mediante la colocación de bienes bajo el control de un “trustee” en interés de un beneficiario o con un fin determinado.
• Los bienes del “trust” constituyen un fondo separado y no forman parte del patrimonio del “trustee”
• El título sobre los bienes del “trust” se establece en nombre del “trustee” o de otra persona por cuenta del “trustee”.
• El “trustee” tiene la facultad y la obligación, de las que debe rendir cuenta, de administrar, gestionar o disponer de los bienes según las condiciones del “trust” y las obligaciones particulares que la ley le imponga.

MODIFICACIONES REALIZADAS AL DECRETO SUPREMO N° 267-2017-EF

¿Qué es el consumo?

Se incorporó la definición de “consumos”, entendida como todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas hasta el 31 de diciembre de 2015 destinadas a gastos personales tales como alimentación, vivienda, vestido, educación, transporte, energía, recreación, entre otros, y/o a la adquisición de bienes y/o derechos que al 31 de diciembre de 2015 no se reflejan en su patrimonio, sea por extinción, enajenación o donación, entre otros. También se consideran consumos a los retiros efectuados hasta el 31 de diciembre de 2015 de los fondos depositados en las cuentas de empresas del sistema financiero nacional o extranjero.

¿Cómo se determina la base imponible?

El reglamento establece que la base imponible está constituida por los ingresos netos percibidos hasta el 31 de diciembre de 2015 siempre que califiquen como renta no declarada y estén representados en dinero, bienes y/o derechos, situados dentro o fuera del país al 31 de diciembre de 2015. Situación que es congruente con el Decreto Legislativo.

Sin embargo, tratándose de renta no declarada que constituya ganancias de capital, el ingreso neto se calculará deduciendo del monto determinado (el ingreso neto está constituido por el ingreso bruto menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza), el costo computable, salvo que el importe de dicho costo constituya asimismo renta no declarada no prescrita. Para determinar el costo computable se considerará lo dispuesto en el penúltimo y último párrafos del artículo 20 y el artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta y la Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo Nº 1120. 

¿Cómo se determina si se cumple con el requisito de que el ingreso neto está representado en dinero, bienes y/o derechos?

Cuando los bienes, derechos y/o dinero representen tanto rentas declaradas como rentas no declaradas, se considera el valor de adquisición o el importe del dinero que corresponda a las rentas no declaradas que el contribuyente declare como tal.

Tratándose de bienes, derechos y/o dinero que representen rentas no declaradas generadas por ganancias de capital, al valor de adquisición de los bienes y/o derechos o al importe del dinero se le deduce el costo computable del bien que generó dicha ganancia, salvo que el importe de dicho costo constituya asimismo renta no declarada no prescrita.

¿Cómo se verifican los ingresos netos provenientes de Incremento Patrimonial No Justificado?

Tratándose de rentas no declaradas que tengan relación con incremento patrimonial no justificado, se entiende que los ingresos netos percibidos al 31 de diciembre de 2015 equivalen al valor de adquisición de los bienes y derechos, más el importe del dinero y de los consumos.

A tal efecto, se consideran los bienes, derechos, dinero y consumos que el sujeto ha declarado para determinar dicha renta.

Si con posterioridad al acogimiento al Régimen, la SUNAT determina rentas por periodos anteriores al ejercicio 2016 y el sujeto señala que ellas están relacionadas con los bienes, derechos, dinero y consumos declarados como incremento patrimonial, aquella no podrá determinar deuda tributaria distinta, hasta el importe acogido al Régimen.

¿Cuáles son los requisitos para el acogimiento al Régimen?

Según el Reglamento, los sujetos deberán cumplir con los siguientes requisitos:

• Presentar hasta el 29 de diciembre de 2017, la declaración jurada en la que se debe señalar los ingresos netos percibidos que califican como rentas no declaradas y que están representados en bienes, derechos y/o dinero. Tratándose de las rentas no declaradas acogidas al Régimen en aplicación del Incremento Patrimonial No Justificado también se debe señalar, de ser el caso, el importe de los consumos.
• Tratándose de dinero que al 31 de diciembre de 2015 se hubiera encontrado depositado en cuentas mancomunadas, el nombre del sujeto que generó la renta no declarada.

¿Cómo se da la aprobación de acogimiento al Régimen?

Si los ingresos netos percibidos que se declaran no están representados en dinero, bienes y/o derechos, la respectiva renta no declarada se considera como no acogida al Régimen, salvo se trate de consumos en el caso de rentas no declaradas por Incremento Patrimonial No Justificado.

¿Cómo se sustenta la información?

La SUNAT dispone del plazo de un año, contado desde el 1 de enero de 2018, para requerir la información referida a los bienes, derechos, dinero y/o la renta no declarada materia de acogimiento al Régimen. Para tal efecto la SUNAT puede solicitar la siguiente información:

• Documento que acredite la titularidad y el importe del dinero depositado en una o más cuentas de cualquier empresa del sistema financiero supervisada por la SBS o del extranjero al 31 de diciembre de 2015, consignado en la declaración jurada, en el cual se aprecie la moneda de la cuenta o en caso el dinero no haya estado depositado en una o más de dichas cuentas, el(los) monto (s) depositado(s) y la fecha de(los) depósito(s) realizado(s) hasta la fecha del acogimiento.
• Comprobantes de pago que acrediten el costo computable en el caso de ganancias de capital, salvo los supuestos previstos en el cuarto párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta.
• De no contar con los documentos que exige el Reglamento, excepto se trate de Contrato de construcción o producción, comprobantes de pago u otro documento que acrediten fehacientemente el costo incurrido en la construcción o producción y la ubicación de los bienes y/o derechos construidos o producidos por el sujeto comprendido en el Régimen, se podrá presentar cualquier documento que acredite fehacientemente la información que se alude en estos, tales como aquellos emitidos por las entidades del sistema financiero y de seguros, bolsas de valores, instituciones de compensación y liquidación de valores o quienes ejerzan funciones similares, agentes de intermediación de valores, nacionales o extranjeras, entre otros.
• Los documentos que acrediten fehacientemente el origen de las rentas no declaradas, tratándose de rentas distintas a las de Incremento Patrimonial No Justificado. En caso de no contar con dichos documentos, la renta no declarada se sustentará con una comunicación que tendrá carácter de declaración jurada.
• La Declaración jurada del sujeto que se acoge al Régimen y de la interpósita persona, sociedad o entidad -estas a través de su representante legal- mediante la cual se reconozca la calidad de interpósitas de estas.
• Los consumos estarán sustentados con la declaración jurada.

¿Qué es el incremento patrimonial no justificado?

El Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ) es uno de los mecanismos para detectar ingresos no declarados y consiste en identificar los desembolsos efectuados, por las personas naturales, cuando compran bienes o adquieren servicios. Estos desembolsos deben guardar relación con los ingresos obtenidos, de lo contrario se incurre en un desbalance patrimonial, que deberá ser explicado por el contribuyente.

Para determinar el IPNJ se toma en cuenta, entre otros aspectos: i) los signos exteriores de riqueza; ii) las variaciones patrimoniales; iii) las adquisición y transferencia de bienes; iv) las inversiones; v) los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero; vi) los consumos; y vii) los gastos realizados durante el ejercicio fiscalizado.

Complementado la idea del párrafo precedente, las fuentes de información más recurrentes utilizadas por la Administración Tributaria para determinar el IPNJ son: i) los Registros Públicos (propiedades); ii) los Servicios de Administración Tributaria (SAT) de las municipalidades; iii) las Direcciones de Rentas de las Municipalidades Provinciales (compra de vehículos); iv) Aduanas (importaciones de personas naturales sin negocio); v) (SBS) e INFOCORP (saldos de préstamos bancarios); vi) la Declaración Anual de Operaciones con Terceros (DAOT); vii) Programa de Declaración Telemática (PDT) Notarios (compra de inmuebles, naves y aeronaves); viii) clubes de playa (relación de arrendatarios de casas y/o departamentos); y ix) clubes privados (relación de socios y pago de cuotas).

Entonces, si un contribuyente no puede justificar un incremento patrimonial que Sunat le acota en base a sus fuentes de información, dicho incremento constituirá renta neta no declarada.

MODIFICACIONES REALIZADAS A LA RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N°160-2017-SUNAT

Mediante la RESOLUCION DE SUPERINTENDENCIA Nº 160-2017-SUNAT, se aprueban disposiciones y formulario para el acogimiento al régimen temporal y sustitutorio del Impuesto a la Renta para la declaración, repatriación e inversión de rentas no declaradas.

En ese sentido, el artículo único de la Resolución de Superintendencia N° 234-2017-SUNAT, publicada el 13 septiembre 2017, modificó lo anexos I y II de la Resolución de Superintendencia Nº 160-2017-SUNAT, como se muestra a continuación:

• El anexo II de la Resolución de la Sunat, es el que más cambios sustanciales presenta, ya que como se ha podido observar, la modificación hace hincapié en el incremento patrimonial no justificado

a) Depósitos de dinero al 31 de diciembre de 2015 y posteriores a esa fecha

Acogimiento por Incremento Patrimonial no justificado.- Se selecciona si el acogimiento es por Incremento Patrimonial No Justificado: SI/NO.

Porcentaje de acogimiento por Incremento Patrimonial No justificado.- Se registra el porcentaje de acogimiento por Incremento Patrimonial No Justificado.

Observaciones.- Se registra cualquier observación relacionada a la información declarada.

Declara interposita persona, sociedad o entidad.- Se selecciona las opciones SI o NO.

Nombre y apellidos o razón social de la interposita persona, sociedad o entidad.- Se registra el nombre y apellidos o razón social de la interposita persona, sociedad o entidad.

Tipo de documento de la interposita persona, sociedad o entidad.- Se selecciona si el tipo de documento es DNI, RUC, carné de extranjería, documento tributario del país de residencia o documento nacional de identidad del país de residencia.

Número de documento de la interposita persona, sociedad o entidad.- Se registra el número de documento de la interposita persona, sociedad o entidad.

País de residencia de la interposita persona, sociedad o entidad.- Se selecciona el país de residencia de la interposita persona, sociedad o entidad.

b) Valores mobiliarios, bienes inmuebles, bienes muebles, fideicomisos, trust y otros similares

Acogimiento por Incremento Patrimonial no justificado.- Se selecciona si el acogimiento es por Incremento Patrimonial No Justificado: SI/NO.

Porcentaje de acogimiento por Incremento Patrimonial No justificado.- Se registra el porcentaje de acogimiento por Incremento Patrimonial No Justificado.

Observaciones.- Se registra cualquier observación relacionada a la información declarada.

Declara interposita persona, sociedad o entidad.- Se selecciona las opciones SI o NO.

Nombre y apellidos o razón social de la interposita persona, sociedad o entidad.- Se registra el nombre y apellidos o razón social de la interposita persona, sociedad o entidad.

Tipo de documento de la interposita persona, sociedad o entidad.- Se selecciona si el tipo de documento es DNI, RUC, carné de extranjería, documento tributario del país de residencia o documento nacional de identidad del país de residencia.

Número de documento de la interposita persona, sociedad o entidad.- Se registra el número de documento de la interposita persona, sociedad o entidad.

País de residencia de la interposita persona, sociedad o entidad.- Se selecciona el país de residencia de la interposita persona, sociedad o entidad.

c) Derechos crediticios y otros derechos

Acogimiento por Incremento Patrimonial no justificado.- Se selecciona si el acogimiento es por Incremento Patrimonial No Justificado: SI/NO.

Porcentaje de acogimiento por Incremento Patrimonial No justificado.- Se registra el porcentaje de acogimiento por Incremento Patrimonial No Justificado.

Observaciones.- Se registra cualquier observación relacionada a la información declarada.

Declara interposita persona, sociedad o entidad.- Se selecciona las opciones SI o NO.

Nombre y apellidos o razón social de la interposita persona, sociedad o entidad.- Se registra el nombre y apellidos o razón social de la interposita persona, sociedad o entidad.

Tipo de documento de la interposita persona, sociedad o entidad.- Se selecciona si el tipo de documento es DNI, RUC, carné de extranjería, documento tributario del país de residencia o documento nacional de identidad del país de residencia.

Número de documento de la interposita persona, sociedad o entidad.- Se registra el número de documento de la interposita persona, sociedad o entidad.

País de residencia de la interposita persona, sociedad o entidad.- Se selecciona el país de residencia de la interposita persona, sociedad o entidad.

d) Se agregó el numeral 8 denominado “Consumos por Incremento Patrimonial No Justificado al 31 de diciembre de 2015:

[1] Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Master en Asesoría Jurídica de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid. Expositor de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de la Sunat. Ex asesor tributario del staff de Contadores y Empresas. Catedrático de pregrado y postgrado en la Universidad Nacional José Faustino Sánchez Carrión. Ex Abogado Tributario II en el Ministerio de Economía y Finanzas. Ex Subgerente de Fiscalización Tributaria de la Municipalidad Provincial de Huaura. Socio del Estudio Fernández (www.estudiofernandez.pe). Correo electrónico: arturo.fernandez@estudiofernandez.pe

[2]   9.1 Para acogerse al Régimen deberá cumplirse con los siguientes requisitos:

1. a) Presentar una declaración jurada donde se señale los ingresos netos que constituyen la base imponible; así como:
2. La fecha y el valor de adquisición de los bienes y/o derechos; y
3. El importe del dinero, identificando la entidad bancaria o financiera en la que se encuentra depositado.

Para estos efectos, el dinero que al 31 de diciembre de 2015 no se encontraba en una entidad bancaria o financiera, deberá ser depositado en una cuenta de cualquier empresa del sistema financiero nacional o extranjero hasta la fecha del acogimiento al Régimen.

Cuando el dinero, bienes y/o derechos que representen rentas no declaradas se hubieran encontrado al 31 de diciembre de 2015 a nombre de interpósita persona, sociedad o entidad, o haya sido transferido a un trust o fideicomiso vigente al 31 de diciembre de 2015, adicionalmente se deberá identificar a estos y el lugar donde se encuentran o están constituidos, según corresponda.

En caso el valor de adquisición de los bienes, derechos y/o el dinero declarados se encuentren en moneda extranjera, se utilizará el tipo de cambio que señale el Reglamento.

[3]  Ver la Sentencia del Tribunal Supremo Español N° 338/2008 (RJ 2008, 2685).