La Comisión de Producción que incluye también a las cooperativas y Mypes, ha aprobado el proyecto de la
Considero que el proyecto recoge un régimen tributario acorde a la verdadera naturaleza de las operaciones que realizan las cooperativas. En efecto, las cooperativas responden a una lógica singular en cuanto a la forma cómo opera frente a los asociados cooperativos, y frente a terceros ajenos a la cooperativa. Por tal motivo, resulta acertada la incorporación del concepto de “acto cooperativo”, ya que este distingo permitirá observar de manera más clara la especial relación que existe entre la cooperativa y el asociado cooperativo. Precisamente el PLGC reconoce esta relación especial y la plasma en el régimen tributario aplicable a estas operaciones. Por otro lado, también la ley señala las consecuencias tributarias que se producen en las operaciones realizadas entre las cooperativas y los terceros ajenos a ellas.
El proyecto de Ley responde al pedido de muchas cooperativas que venían siendo fiscalizadas por la Sunat y a las que se les ha determinado sumas exageradamente elevadas por concepto de Impuesto a la Renta e IGV, en la errada creencia de las operaciones entre los asociados cooperativos y las cooperativas estaban afectas a dichos impuestos. Estos pronunciamientos se han realizado de manera pública en medios escritos y mediante páginas web como es el caso de los productores cafetaleros integrantes de las cooperativas de Chanchamayo, quienes señalan que los impuestos agobian el progreso de las cooperativas agrarias y que el origen de esta controversia radicaba en una incorrecta interpretación sobre el acto cooperativo del Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 381-2-97. Así en el sitio web http://www.observatoriotierras.info/taxonomy/term/108 aparece publicado lo siguiente:
“El origen de este tipo de controversias se remonta a la aprobación de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 381-2-97, que estableció que las cooperativas que realicen actos cooperativos, a partir de 1991, deberán pagar el impuesto a la renta e IGV por los ingresos de operaciones con sus socios, sin tomar en cuenta que el numeral 1) del artículo 66 del Texto Único Ordenado de la Ley General de Cooperativas, aprobado con D.S. 074-90-TR, precisa: <
Por otro lado, más de 500 productores cafetaleros de diversas organizaciones de Chanchamayo, en Junín, indicaron que podrían iniciar protestas en caso no se apruebe el Proyecto de Ley y en protesta por el accionar de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), que ha señalado que los llamados reintegros que las cooperativas acostumbran realizar a los asociados, luego del cierre anual de ventas o exportación de su café, son únicamente un indebido incremento de gastos, que tiene como objetivo para reducir el pago del impuesto de la renta
Así apareció publicado en el sitio web http://www.diariolaprimeraperu.com/online/economia/cafetaleros-en-pie-de-lucha_52674.html donde se señala que:
“Actualmente son 82 las empresas cooperativas de café y cacao que operan en la región, y que representan a más de 50 mil asociados. Su producción se aboca a cafés especiales, que tienen una alta cotización en el mercado internacional, haciéndose acreedoras a frecuentes reconocimientos por la alta calidad del producto. Además, se constituyeron en una alternativa a la economía del narcotráfico”
Por su parte las delegadas y delegados participantes del V encuentro Regional de Mujeres Productoras de Café y Cacao del Nororiente (Piura, Cajamarca, Amazonas y San Martín), reunidas los días 12 y 13 de diciembre en la ciudad de Lamas – CAC Oro Verde – en conocimiento de la forma de actuar de la Sunat, que ellos califican como arbitraria y confiscatoria al desconocer el acto cooperativo que sin fines de lucro se practica desde 40 años atrás. En la publicación que aparece en el sitio web:
http://www.juntadelcafe.org.pe/documentos/jem/pronunciamiento.pdf?PHPSESSID=261298c3d82d59f295a3216b6394d120
expresan señalan lo acordado:
“1. Demandar al Supremo Gobierno la pronta Promulgación de una norma de fomento del cooperativismo agrario, en concordancia con el DL Nº 085, que reconoce el acto cooperativo entre los socios y su cooperativa, como un acto solidario sin fines de lucro. Esta medida será un acto de justicia por el esfuerzo que nos ha colocado como el 5to exportador mundial de café, el 1ero en café orgánico y la creciente exportación de cacaos finos aromáticos.
2. Agradecemos a los congresistas de las diversas bancadas políticas presentes en el Congreso de la República, por su apoyo a nuestras inquietudes y haber suscrito el proyecto de ley Nº 3447-2009. Invocamos su pronta aprobación y promulgación a fin de cortar las tensiones que se vienen generando en nuestras cooperativas.
3. Las acotaciones que se vienen dando a los documentos de liquidación de compra (DLC) que se entienden en nuestras cooperativas, por RUC con baja de oficio, y ahora a los reintegros que nos dan nuestras cooperativas, luego de la venta de nuestros productos, implica una virtual quiebra de nuestras cooperativas.
4. De no evitarse la quiebra de las cooperativas, mediante la promulgación de la ley propuesta, (Proyecto 3747-2009) se bloquearían los planes alternativos a la economía ilícita del estado y la cooperación internacional, puesto que las empresas cooperativas son el baluarte del desarrollo sostenible a la expansión del narcotráfico.
5. En conocimiento de las graves consecuencias sociales que implica la quiebra de nuestras empresas, anunciamos nuestra volunta de movilizarnos en nuestras zonas de producción, en concordancia con los acuerdos emanados de nuestro II congreso Nacional Cafetalero organizado por nuestra Sunta Nacional del Café.
6. Demandamos a nuestras autoridades de nuestros gobiernos regionales y locales asuman la defensa efectiva de nuestras empresas cooperativas y nos brinden su apoyo para que el Congreso de la República y el Poder Ejecutivo atiendan la demanda de los productores de café y cacao.
7. Llamamos a todas las organizaciones de productores de café y cacao del país, como a las organizaciones de otras líneas de producción, a sumar esfuerzos para lograr la pronta aprobación de la ley de fomento de nuestras cooperativas, y así dejar son efecto la equivocada actuación de la SUNAT. Invocamos a nuestros dirigentes nacionales a continuar en su tarea gremial de defensa de los intereses de pequeños agricultores”.
Como se observa, este Proyecto de Ley ha sido impulsado desde distintos flancos. Sin embargo, conviene en esta oportunidad evaluar de qué tratan las modificaciones al régimen tributario de las cooperativas que se pretenden aprobar.
Considero que el proyecto recoge un régimen tributario acorde a la verdadera naturaleza de las operaciones que realizan las cooperativas. Efectivamente, las cooperativas responden a una lógica singular en cuanto a la forma cómo opera frente a los asociados cooperativos, y frente a terceros ajenos a la cooperativa. Por tal motivo, resulta acertada la incorporación del concepto de “acto cooperativo”, ya que este distingo permitirá observar de manera más clara la especial relación que existe entre la cooperativa y el asociado cooperativo. Precisamente el PLGC reconoce esta relación especial y la plasma en el régimen tributario aplicable a estas operaciones. Por otro lado, también la ley señala las consecuencias tributarias que se producen en las operaciones realizadas entre las cooperativas y los terceros ajenos a ellas.
No obstante, cabe realizar la crítica al término socio que utiliza el proyecto en lugar de asociado cooperativo, ya que si lo que se quiere es precisar el carácter especial del acto cooperativo (no lucrativo) y diferente a un acto mercantil, no resulta apropiado denominar socio al mandante. Por tal motivo en el desarrollo del presente artículo denominaré “asociado cooperativo” al mandante que el proyecto denomina “socio”.
Acto cooperativo:
El Proyecto establece la definición de acto cooperativo en su artículo 1º, mediante el siguiente texto:
“Artículo 1º.- Precísase que de conformidad con el Artículo 3°, del Decreto Legislativo Nº 085, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 074-90-TR, las cooperativas por su naturaleza efectúan Actos Cooperativos, el cual se define como los que se realizan internamente entre las cooperativas y sus socios en cumplimiento de su objeto social, los cuales son actos propios de un mandato con representación, éstos no tienen fines de lucro”.
El PLGC define como tal a los actos que se realizan internamente entre las cooperativas y los asociados cooperativos, en cumplimiento de su objeto cooperativo, los cuales son actos propios de un mandato con representación. Es decir, la relación jurídica que existe entre la cooperativa y el asociado cooperativo es la de un mandato, no teniendo, por ende, una naturaleza mercantil ni lucrativa. Cabe recordar que el fin de las cooperativas históricamente ha sigo el conseguir un fondo común en base a la ayuda mutua y a la solidaridad, que evidentemente no responde a un fin lucrativo.
La figura del mandato se encuentra regulada en el artículo 1790º del Código Civil en el que se señala lo siguiente:
“Artículo 1790.- Definición
Por el mandato el mandatario se obliga a realizar uno o más actos jurídicos, por cuenta y en interés del mandante”.
En consecuencia, el acto cooperativo tiene como característica fundamental su sentido interesado más no lucrativo. Sus otras características son la voluntariedad e igualdad en la relación entre dos ó más personas en una cooperativa:
Cabe señalar las características de las cooperativas recogidas en la exposición de motivos del proyecto:
– Es Voluntario, por cuanto la cooperación cooperativa solo se reconoce como tal cuando el hombre actúa impulsado por su propia convicción y no por la fuerza coercitiva de un poder ajeno al del cooperante.
– Es Igualitario, en el sentido de que el acto cooperativo al implicar, la acción común de dos ó más personas, exige que ellas actúen bajo el principio de la igualdad de derechos y obligaciones de los cooperadores.
– Es no lucrativo y solidario, en el sentido de que el acto cooperativo está destinado a la destrucción del lucro, entendiendo a éste como el provecho proveniente del capital o el beneficio obtenido por el esfuerzo de terceras personas.
– Es interesado, en el sentido de que si bien no es lucrativo, el acto cooperativo pretende obtener un beneficio directo a favor de cada cooperador como resultado de la acción conjunta, siempre que tal beneficio no provenga de la explotación del capital o del esfuerzo de terceros, sino del propio trabajo del cooperador o del ahorro del usuario.
Al no existir un acto mercantil ni lucrativo, las cooperativas se encuentran inafectas al Impuesto a la Renta por los ingresos que perciban por las operaciones que realicen con sus asociados cooperativos, siempre que dichas operaciones se produzcan en estricto cumplimiento de su objeto cooperativo (según estatutos inscritos).
Por otro lado, respecto a las operaciones que realice la cooperativa con terceros que no son sus asociados cooperativos se encontrarán afectas al Impuesto a la Renta.
Impuesto a la Renta:
El Proyecto en su artículo 3º, regula con carácter de precisión la inafectación en las operaciones que se realicen entre la cooperativa y los asociados cooperativos en cumplimiento de su objeto social. Expresamente se señala que:
“Artículo 3º.- Precísase que de conformidad con el numeral 1 del Artículo 66°, del Decreto Legislativo Nº 085, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 074-90-TR, las cooperativas están inafectas al Impuesto a la Renta por los ingresos netos provenientes de las operaciones que realicen con sus socios”.
Cabe señalar que hasta el año 1997 el tratamiento tributario que se había dado a las cooperativas había recogido el criterio de acto cooperativo que hemos señalado en el párrafo anterior. Es decir, se reconocía esta especial característica de las operaciones entre los asociados cooperativos y la cooperativa. En algunos casos las normas le daban el tratamiento de exoneración y en otras de inafectación. Sin embargo con el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en el año 1997, mediante la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 381-2-97, (que se publicó con la precisión de jurisprudencia de observancia obligatoria) se cambia este escenario, estableciéndose que las cooperativas se encuentran afectas al Impuesto a la Renta a partir de 1991, tanto para los ingresos provenientes de las operaciones con sus asociados cooperativos como por los ingresos que provengan de terceros ajenos a la cooperativa.
La Ley General de Cooperativas, aprobada por Decreto Legislativo N° 085 vigente desde el año 1981 que fue recogido en el Texto Único Ordenado aprobado por Decreto Supremo N° 074-90-TR, y que será reemplazada por el Proyecto de Ley Nº 3747 en comentario, regula la materia tributaria en su artículo 66°, numeral 1), disponiendo:
“Artículo 66°.- Rigen para las organizaciones cooperativas y los actos señalados a continuación que ellas celebren, las siguientes normas tributarias básicas:
1. Las cooperativas están afectas por el Impuesto a la Renta, sólo por los ingresos netos, provenientes de las operaciones que realicen con terceros no socios.
(…)”.
Como se aprecia esta norma contiene una evidente inafectación, ya que sólo está gravando el caso de las rentas de las cooperativas que realizan operaciones con terceros y no el caso de las cooperativas que sólo realizan operaciones con sus asociados cooperativos. Esta inafectación tiene su concordancia en el propio texto de la Ley del Impuesto a la Renta vigente (Texto Único Ordenado D.S. 179-2004-EF), cuyo artículo 3° señala:
“en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros (…) determinado conforme a la legislación vigente”.
En consecuencia, la inafectación a la que hemos hecho referencia siempre ha existido, resultando criticable el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal mediante Resolución de Observancia Obligatoria Nº 381-2-97. En efecto, mediante esta resolución se estableció el criterio que las cooperativas que realicen actos cooperativos, a partir del ejercicio 1991 quedaban afectas al Impuesto a la Renta por los ingresos provenientes de operaciones con sus asociados cooperativos, cuando el texto del artículo 66°, numeral 1) de la LGC dice lo contrario, pues contiene una inafectación por no contener dentro de su hipótesis de afectación el elemento subjetivo (asociado cooperativo) y elemento objetivo (ingresos de asociados cooperativos y no de terceros). Además, su texto no ha sido modificado ni derogado en forma expresa, conforme exige el artículo 122° de la LGC.
El Tribunal fiscal llegó a dicha conclusión debido a que el artículo 126º de la Ley General de Cooperativas, señalaba que el régimen de protección incluidas las excepciones, exoneraciones y demás beneficios tributarios, regirían a partir de la fecha de su vigencia y, tratándose de impuestos de periodicidad anual, a partir del ejercicio gravable 1981. Sin embargo, esta interpretación del Tribunal Fiscal sería contraria al último párrafo de la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, desde que por vía de la interpretación se ha creado una obligación tributaria, extendiéndose a personas y a supuestos de hecho distintos a las señaladas en la ley. En otras palabras, por esa interpretación contenida en la RTF Nº 381-2-97, las cooperativas que sólo realizan operaciones con sus asociados cooperativos, han resultado afectas, cuando su estatus jurídico era de inafectas y sólo podrían haber estado gravadas si se trataban de cooperativas que realizaban operaciones con terceros ajenos, que no era el caso.
Impuesto General a las Ventas:
Respecto a este impuesto, el artículo 2º del Proyecto señala lo siguiente:
“Artículo 2º.- Precísase que de conformidad con el Artículo 3°, del Decreto Legislativo Nº 085, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 074-90-TR, las cooperativas están inafectas al Impuesto General a la Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, por las operaciones que realicen con sus socios”.
Al respecto, se debe señalar que el acto cooperativo no supone un intercambio de bienes y servicios, ya que no hay actividad comercial, sino un mandato entre el asociado cooperativo y la cooperativa. En consecuencia, al no existir “venta” de bienes, ni “prestación” de servicios, no puede configurarse la hipótesis de afectación del IGV y por ende, esta operación estaría inafecta al Impuesto General a las Ventas.
En la Resolución del Tribunal Fiscal N° 2192-2 , de 2 de febrero de 1995, se hicieron las precisiones con respecto al Impuesto General a las Ventas, por cuanto estando la naturaleza de acto cooperativo, que reconocía la ausencia de “servicio”, no resultaban afectas a dicho impuesto. Este criterio fue cambiado, como ya se sabe, por la RTF 381-2-97, sin una clara fundamentación.
El criterio que recogía la RTF Nº 2192-2 era el siguiente:
“(…) no es aplicable al Impuesto Selectivo al Consumo sobre los ingresos percibidos por las Cooperativas de Ahorro y Crédito por concepto de comisiones e intereses derivados de operaciones realizadas por sus socios, por no constituir estas operaciones, actos de intermediación financiera (…)”,
Cabe destacar que con respecto al IGV, no existe norma específica que disponga la inafectación. Sin embargo, basta analizar la hipótesis de afectación del IGV para llegar a dicha conclusión, debido a que los actos que realizan los asociados cooperativistas y las cooperativas no son actos de comercio, tal como lo reconoce la RTF N° 2192-2.
Conclusión:
Como se advierte, la intensión del proyecto es que las cooperativas mantengan su régimen tributario de acuerdo a su verdadera naturaleza, en el sentido de que las operaciones que se realizan entre los asociados cooperativos y las cooperativas responden a la calidad de actos cooperativos, los mismos que nos son mercantiles, ya que la relación que existe entre estos asociados cooperativos y las cooperativas responde a un mandato y no a un acto de comercio con fin lucrativo. Por lo tanto, estas operaciones no están incursas en la hipótesis de afectación del Impuesto a la Renta ni del Impuesto General a las Ventas.
El texto completo del Proyecto de Ley N° 03747/2009-CR lo pueden encontrar en: http://www2.congreso.gob.pe/Sicr/TraDocEstProc/CLProLey2006.nsf
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