El devengado tributario y la necesidad de su definición en la Ley del Impuesto a la Renta
Hace algunos días, hemos sido testigos de la emisión de diversos Decretos Legislativos por parte del Poder Ejecutivo que vía delegación de facultades efectuada por el Congreso de la República ha efectuado significativas modificaciones a la Ley del Impuesto a la Renta, Ley del Impuesto General a las Ventas y Código Tributario.
Al respecto, el aspecto legislativo más importante en el Impuesto a la Renta de todo este paquete de Decretos Legislativos, lo encontramos en el Decreto Legislativo N° 1425, que modifica el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta estableciendo la definición del principio del devengado, el cual al tener una definición autónoma del concepto contable, respecto del cual no guarda mayor diferencia, permite tener un marco legal que otorga certeza y predictibilidad en su aplicación en las operaciones de los particulares con incidencia tributaria.
Así, consideramos que la definición del concepto del devengado, resultaba necesario establecerlo en la Ley del Impuesto a la Renta ante la diversidad de interpretaciones respecto de dicho principio que venía aplicando la SUNAT, el Tribunal Fiscal y recientemente el Poder Judicial con ocasión de la Sentencia en Casación vinculada con los intereses en suspenso, supuestos de interpretación que generaban confusión en diversos aplicadores del Derecho, que entendían que habían hasta dos o tres tipos de devengados: el devengado contable, el devengado jurídico, y el devengado según la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, cuando en realidad el devengado siempre fue uno sólo: el devengado contable al ser la NIC 1 la única norma que lo definía, hasta la publicación del Decreto Legislativo N° 1425, que define el devengado y su aplicación respecto de diversas operaciones de los contribuyentes, y ya no, solamente como un criterio de imputación de los ingresos y los gastos.
En ese sentido, somos de la posición que si bien se podría generar polémica desde el sector académico y empresarial en relación a la aplicación del principio del devengado previsto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta y la definición del devengado contable señalado en las normas contables, la primera disposición complementaria final del aludido Decreto Legislativo N° 1425 dispone que para la interpretación del inciso a) del referido artículo 57° referido al control de los bienes en la Norma Internacional de Información Financiera NIIF 15- Ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes, será aplicación en tanto no se oponga a lo previsto en la Ley del Impuesto a la Renta, con lo cual se evidencia que los parámetros establecidos en las NIIFs complementarán el devengo tributario, en tanto no se opongan al tratamiento previsto en el mencionado artículo 57° de la Ley, y ello por aplicación de lo dispuesto en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario que dispone que: “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen”, en consecuencia siempre primará la norma tributaria.
En consecuencia, a partir del 1 de enero de 2019, fecha en la que entra en vigencia la modificación efectuada por el Decreto Legislativo N° 1425 al artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, el devengado tributario para efectos de la imputación de los ingresos, aplicable también para la deducción de los gastos tendrá la siguiente definición: “se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
No obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra”
Asimismo, el aludido artículo 57° modificado por el Decreto Legislativo N° 1425 establece reglas para el reconocimiento de los ingresos bajo el principio del devengado en las siguientes operaciones:
- Tratándose de la enajenación de bienes
- Tratándose de la prestación de servicios que se ejecutan en el transcurso del tiempo:
- Tratándose de la cesión temporal de bienes por un plazo determinado
- Respecto de las obligaciones de no hacer
- En las transferencias de créditos cuando el adquirente no asuma el riesgo crediticio del deudor,
- En las expropiaciones,
- En el caso de Instrumentos Financieros Derivados
Finalmente, somos de la posición que sí resultaba necesario que se establezca al concepto y aplicación del principio del devengado en la Ley del Impuesto a la Renta para dar predictibilidad y certeza a los contribuyentes respecto de su aplicación en las diversas operaciones que realicen con terceros a efectos que la interpretación que se efectúe sobre el mismo parta de una definición expresamente señalada en la Ley del Impuesto a la Renta y no se distorsione su tratamiento a partir de una remisión directa a las normas contables que pueden colisionar u oponerse al tratamiento tributario, ello en garantía al principio de seguridad jurídica.
El devengado tributario a partir del 1 de enero de 2019 permitirá tener un panorama claro de su aplicación por las empresas y los órganos resolutores al momento de analizar sus alcances partiendo de la definición prevista en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta.
A continuación compartimos con ustedes el texto correspondiente al devengado tributario regulado en la modificación efectuada por el Decreto Legislativo N° 1425 al artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta:
https://www.facebook.com/inediposgrados/videos/522904844801238/UzpfSTExNDUzNTkxOTE6MTAyMTcxMDI4OTc1MDE2NTM/
DECRETO LEGISLATIVO
Nº 1425
EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA
POR CUANTO:
Que, mediante Ley N° 30823, Ley que delega en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia de gestión económica y competitividad, de integridad y lucha contra la corrupción, de prevención y protección de personas en situación de violencia y vulnerabilidad y de modernización de la gestión del Estado, el Congreso de la República ha delegado en el Poder Ejecutivo, la facultad de legislar por el plazo de 60 días calendario;
Que, en ese sentido, el literal a) del inciso 1 del artículo 2 del citado dispositivo legal establecen que el Poder Ejecutivo está facultado para legislar en materia tributaria y financiera a fin de modificar la Ley del Impuesto a la Renta para incorporar una definición de devengo a fin de otorgar seguridad jurídica;
De conformidad con lo establecido en el artículo 104 de la Constitución Política del Perú y en ejercicio de las facultades delegadas de conformidad con el literal a) del inciso 1) del artículo 2 de la Ley N° 30823;
Con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros; y,
Con cargo a dar cuenta al Congreso de la República;
Ha dado el decreto legislativo siguiente:
DECRETO LEGISLATIVO QUE MODIFICA LA
LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Artículo 1. Objeto
El Decreto Legislativo tiene por objeto establecer una definición de devengo para efectos del impuesto a la renta a fin de otorgar seguridad jurídica.
Artículo 2. Definición
Para efecto del Decreto Legislativo se entiende por Ley al Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF.
Artículo 3. Modificación del segundo párrafo del numeral 5) del artículo 32, el artículo 57 y el artículo 63 de la Ley
Modifícase el segundo párrafo del numeral 5) del artículo 32, el artículo 57 y el artículo 63 de la Ley, conforme a los textos siguientes:
“Artículo 32.- (…)
Para los efectos de la presente Ley se considera valor de mercado:
(…)
- (…)
Tratándose de Instrumentos Financieros Derivados celebrados fuera de mercados reconocidos, el valor de mercado será el que corresponde al elemento subyacente en la fecha en que ocurra alguno de los hechos a que se refiere el octavo párrafo del inciso a) del artículo 57 de la Ley, el que ocurra primero. El valor de mercado del subyacente se determina de acuerdo con lo establecido en los numerales 1 al 4 del presente artículo.
(…)”
“Artículo 57.- A los efectos de esta Ley, el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción.
Las rentas se imputan al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes normas:
- a) Las rentas de la tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.
Para dicho efecto, se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
No obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra.
Adicionalmente, se debe tener en cuenta lo siguiente:
1) Tratándose de la enajenación de bienes se considera que se han producido los hechos sustanciales para la generación del ingreso cuando se produzca lo señalado en los acápites 1.1) o 1.2), lo que ocurra primero:
1.1) El adquirente tenga el control sobre el bien, es decir, tenga el derecho a decidir sobre el uso del bien y a obtener sustancialmente los beneficios del mismo.
Para determinar si el adquirente tiene control sobre el bien no se debe tener en cuenta:
- a) La existencia de pactos entre el transferente y el adquirente que otorguen a uno de ellos, el derecho a adquirir o transferir el bien o establezcan la obligación de uno de ellos, de adquirir o transferir el bien.
- b) El derecho del adquirente de resolver el contrato o exigir al transferente que se efectúen las correcciones correspondientes cuando los bienes materia de la transferencia no reúnan las cualidades, características o especificaciones pactadas.
- c) La existencia de una o más prestaciones que deban ser contabilizadas en forma conjunta a la transferencia del bien, debiendo para efecto del devengo ser consideradas en forma independiente.
1.2) El enajenante ha transferido al adquirente el riesgo de la pérdida de los bienes.
2) Tratándose de la prestación de servicios que se ejecutan en el transcurso del tiempo:
2.1) Los ingresos se devengan de acuerdo con el grado de su realización.
Los métodos para medir el grado de realización son los siguientes:
- a) Inspección de lo ejecutado.
- b) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar lo ejecutado con el total a ejecutar.
- c) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar los costos incurridos con el costo total de la prestación del servicio. Para este efecto, se debe considerar como costos incurridos solo aquellos vinculados con la parte ejecutada y como costo total los costos de la parte ejecutada y por ejecutar.
El método que se adopte es el que mejor se ajuste a la naturaleza y características de la prestación.
El Reglamento podrá aprobar otros métodos, siempre que los mismos permitan determinar de una mejor manera el grado de realización del servicio.
2.2) Tratándose de servicios de ejecución continuada:
- a) Cuando se pacten por tiempo determinado, los ingresos se devengan en forma proporcional al tiempo pactado para su ejecución, salvo que exista un mejor método de medición de la ejecución del servicio, conforme a la naturaleza y características de la prestación.
- b) Cuando se pacten por tiempo indeterminado, los ingresos se devengan considerando el mejor método de medición de su ejecución, conforme a la naturaleza y características de la prestación.
Una vez adoptado el método de acuerdo a lo dispuesto en los acápites 2.1) y 2.2) de este numeral, este deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones similares en situaciones semejantes.
Para variar el método adoptado se debe solicitar autorización a la SUNAT que la aprobará o denegará en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) días hábiles. De no mediar resolución expresa al acabo de dicho plazo se dará por aprobada la solicitud. El cambio del método opera a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se aprobó la solicitud.
En caso los contribuyentes omitan acreditar la pertinencia del método utilizado y el sustento de su aplicación, la SUNAT puede aplicar el método de medición que considere conveniente, acorde con la naturaleza y características de la prestación.
Para efecto de lo dispuesto en el presente numeral se entiende que el costo comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa, así como otros costos directos o indirectos de la prestación del servicio. Dichos costos deben guardar correlación con los ingresos.
3) Tratándose de la cesión temporal de bienes por un plazo determinado, el ingreso se devenga en forma proporcional al tiempo de la cesión, salvo que exista un mejor método de medición de la ejecución de la cesión, conforme a la naturaleza y características de la prestación.
Cuando las mencionadas cesiones se efectúen por tiempo indeterminado los ingresos se devengan conforme se vaya ejecutando la cesión, para lo cual se aplicará el mejor método de medición de dicha ejecución, conforme a la naturaleza y características de esta.
Una vez adoptado el método este deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones similares en situaciones semejantes.
Para efecto de lo previsto en este numeral, resulta de aplicación lo dispuesto en el antepenúltimo y el penúltimo párrafos del numeral anterior.
4) Respecto de las obligaciones de no hacer, el ingreso se devenga en forma proporcional al tiempo pactado para su ejecución.
Cuando las referidas obligaciones se pacten por tiempo indeterminado, el ingreso se devenga al vencimiento del o los plazos previstos para el pago de la contraprestación.
5) En las transferencias de créditos cuando el adquirente no asuma el riesgo crediticio del deudor, el ingreso de aquel se devenga conforme se van generando los intereses en el período comprendido entre la fecha en que el descontante o adquirente entrega al cliente o transferente el valor de la transferencia y la fecha de vencimiento del plazo otorgado al deudor para pagar.
6) En las expropiaciones, los ingresos se devengan en el o los ejercicios gravables en que se ponga a disposición el valor de la expropiación o el importe de las cuotas del mismo. Cuando una parte del precio de expropiación se pague en bonos, los beneficios se imputarán proporcionalmente a los ejercicios en los cuales los bonos se rediman o transfieran en propiedad.
En el caso de ingresos por prestaciones distintas a las mencionadas en los numerales precedentes, tales como indemnizaciones, intereses, incluyendo los señalados en el inciso e) del artículo 1 del Decreto Legislativo N° 915 y el mutuo oneroso de bienes consumibles, el devengo se determina conforme a lo dispuesto en el segundo y tercer párrafos del inciso a) del presente artículo.
Cuando la transacción involucre más de una prestación, el devengo de los ingresos se determina en forma independiente por cada una de ellas.
En ningún caso se desconocen, disminuyen o difieren ingresos por efecto de:
- i) Estimaciones que se realicen sobre la posibilidad de no recibir la contraprestación o parte de ella.
- ii) Acuerdos que otorgan a la otra parte la opción de adquirir bienes o servicios adicionales en forma gratuita o a cambio de una contraprestación inferior debido a descuentos o conceptos similares. Los referidos descuentos o conceptos similares solo surten efecto en el momento en que se aplican.
iii) Contraprestaciones que el contribuyente se obliga a pagar al adquirente, usuario o terceros. Para efecto del devengo, estas deben tratarse de manera independiente a los ingresos del transferente.
En el caso de Instrumentos Financieros Derivados, las rentas y pérdidas se consideran devengadas en el ejercicio en que ocurra cualquiera de los siguientes hechos:
- Entrega física del elemento subyacente.
- Liquidación en efectivo.
- Cierre de posiciones.
- Abandono de la opción en la fecha en que la opción expira, sin ejercerla.
- Cesión de la posición contractual.
- Fecha fijada en el contrato de swap financiero para la realización del intercambio periódico de flujos financieros.
En el caso de Instrumentos Financieros Derivados que consideren como elemento subyacente exclusivamente el tipo de cambio de una moneda extranjera, las rentas y pérdidas se imputan al cierre de cada ejercicio gravable aun cuando la fecha de vencimiento del contrato corresponda a un ejercicio posterior. Para este efecto se aplica lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley.
Para el caso de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de intermediación financiera por las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N° 26702, las rentas y pérdidas se imputan de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2) del inciso d) del artículo 5-A de la presente Ley.
Las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes de empresas unipersonales serán imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial.
Las reglas previstas en este inciso también son de aplicación para la imputación de los ingresos para efecto del cálculo de los pagos a cuenta.
- b) Las rentas de primera categoría se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen, teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo y tercer párrafos del inciso a) del presente artículo.
- c) Las rentas de fuente extranjera que obtengan los contribuyentes domiciliados en el país provenientes de la explotación de un negocio o empresa en el exterior se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen, teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso a) del presente artículo.
- d) Las demás rentas se imputan al ejercicio gravable en que se perciban.
Las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo son de aplicación para la imputación de los gastos, con excepción de lo previsto en los siguientes párrafos.
Tratándose de gastos de tercera categoría se imputan en el ejercicio gravable en que se produzcan los hechos sustanciales para su generación, siempre que la obligación de pagarlos no esté sujeta a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se paguen, y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
No obstante, cuando la contraprestación o parte de ésta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, los gastos de tercera categoría se devengan cuando dicho hecho o evento ocurra.
Excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de un beneficio fiscal, se puede aceptar su deducción en ese ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre.
Tratándose de gastos de rentas de fuente extranjera a que se refiere el inciso c) de este artículo, resulta de aplicación lo dispuesto en el cuarto párrafo del presente artículo.”
“Artículo 63.- Las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable deben acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento:
- a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra;
- b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado y/o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.
En todos los casos se llevará una cuenta especial por cada obra.
La diferencia que resulte en definitiva de la comparación de la renta bruta real y la establecida mediante los métodos antes mencionados, se imputará al ejercicio gravable en el que se concluya la obra.
El método que se adopte, según lo dispuesto en este artículo, debe aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin autorización de la SUNAT, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio.
Tratándose de bonos dados en pago a los contratistas de obras de edificaciones, pistas, veredas, obras sanitarias y eléctricas del Sector Público Nacional, dichos contratistas incluirán, para los efectos del cómputo de la renta, sólo aquella parte de los mencionados bonos que sea realizada durante el correspondiente ejercicio.”
Artículo 4. Refrendo
El Decreto Legislativo es refrendado por el Presidente del Consejo de Ministros y el Ministro de Economía y Finanzas.
DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS FINALES
Primera. Vigencia
Lo dispuesto en el Decreto Legislativo entra en vigencia el 1 de enero de 2019.
Segunda. Interpretación del acápite 1.1) del numeral 1) del inciso a) del artículo 57 de la Ley.
Para la interpretación de lo dispuesto en el acápite 1.1) del numeral 1) del inciso a) del artículo 57 de la Ley es de aplicación lo señalado respecto al control de los bienes en la Norma Internacional de Información Financiera NIIF 15 – Ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes, en tanto no se oponga a lo señalado en la Ley.
La versión de la NIIF, oficializada por el Consejo Normativo de Contabilidad, que se utilizará para estos efectos es la vigente a la fecha de publicación del Decreto Legislativo.
Tercera. Empresas de construcción o similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable
Las empresas de construcción o similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable que opten por el método a que se refiere el inciso b) del artículo 63 de la Ley, les resulta de aplicación lo dispuesto en el primer, segundo, tercero, sexto y séptimo párrafos del inciso a) del artículo 57 de la Ley.
Cuarta. Obligaciones formales y disposiciones para el control
Mediante resolución de superintendencia la SUNAT puede establecer las obligaciones formales, así como las disposiciones que resulten necesarias para el control de la aplicación de lo previsto en los artículos 57 y 63 de la Ley.
Quinta. Normas especiales o sectoriales
Las modificaciones a la Ley previstas en el Decreto Legislativo no modifican el tratamiento del devengo del ingreso o gasto establecido en normas especiales o sectoriales.
POR TANTO:
Mando se publique y cumpla, dando cuenta al Congreso de la República.
Dado en la Casa de Gobierno, en Lima, a los doce días del mes de setiembre del año dos mil dieciocho.
MARTÍN ALBERTO VIZCARRA CORNEJO
Presidente de la República
CÉSAR VILLANUEVA ARÉVALO
Presidente del Consejo de Ministros
CARLOS OLIVA NEYRA
Ministro de Economía y Finanzas
1691026-14
