Cúal es el tratamiento tributario del recargo al consumo en la determinación del Impuesto a la Renta de Quinta Categoría? Análisis de la RTF N° 03669-3-2015

Mediante Resolución N° 03669-3-2015  del 14 de abril de 2015,  el Tribunal Fiscal ha concluido que el recargo al consumo que perciban los trabajadores constituye renta de Quinta Categoría en favor del trabajador; sin embargo, al no tener carácter remunerativo, el empleador no se encuentra en la obligación de efectuar la retención del Impuesto a la Renta de Quinta Categoría por dicho concepto.

Cabe señalar, que el Tribunal Fiscal a efectuar de concluir que el importe que perciban los trabajadores por concepto de recargo al consumo, constituye renta de quinta categoría analiza lo dispuesto en el inciso c) del artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual disponer que: “Son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluídos cargos públicos, efectivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales”; asimismo, el inciso b) del citado artículo señala que son rentas de quinta categoría:  “las rentas vitalicias que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío o invalidez, y cualquier otro ingreso que tenga su origen en el trabajo personal”.

De otro lado,  la Quinta Disposición Complementaria del Decreto Ley N° 25888,  dispuso que los establecimientos de hospedaje o expendio de comidas y bebidas en acuerdo con sus trabajadores podrán fijar un recargo al consumo no mayor al 13% del valor de los servicios que prestan, y que el recargo al consumo, si fuera el caso, será abonado por los usuarios del servicio en la forma y modo que cada establecimiento fije;  asimismo, señaló que su percepción para los trabajadores no tendrá carácter remunerativo, y en consecuencia, no estará afecto a las contribuciones de Seguridad Social no FONAVI, ni afecto a indemnización, beneficios laborales o compensación alguna, y que no forma parte de la base imponible del Impuesto a las Ventas.

En ese sentido, haciendo una interpretación sistemática de lo dispuesto en los artículos 34° inciso a) de la Ley del Impuesto a la Renta y la Quinta Disposición Complementaria del Decreto Ley N° 258888, y en aplicación de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario el cual dispone que en lo no previsto por el Código o en otras normas tributaria podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen,  y por  autonomía del Derecho Tributario, el recargo al consumo si bien no califica como remuneración se encuentra afecto s la renta de quinta categoría al constituir una retribución que obtiene el servidor por sus servicios personales, independientemente, que inicialmente dicho importe no es otorgado por el empleador, sino por el usuario del servicio; sin embargo, ello no implica que dicho concepto no provenga por sus servicios personales.

Al respecto el Tribunal Fiscal en los considerándos que motivan el fallo contenido en la Resolución N° 03669-3-2015, concluye lo siguiente:

“Que tal como se ha indicado para efecto del Impuesto a la Renta como renta de quinta categoría toda retribución que obtiene el trabajador por sus servicios personales, dado que se pretende gravar la totalidad de los ingresos de aquél; en ese sentido la suma por concepto de recargo al consumo a que se refiere la Quinta Disposición Complementaria del Decreto Ley N° 25988 que perciben los trabajadores califica como renta de quinta categoría, no habiéndose establecido inafectación o exoneración del Impuesto a la Renta.”

Habiéndose concluído que los importes que perciban los trabajadores por consumo de recargo al consumo constituyen renta de quinta categoría, toda vez que constituyen un importe que éstos perciben como consecuencia de la prestación efectiva de sus servicios, correspondía analizar si el empleador se encuentra en la obligación de efectuar la retención del impuesto a la Renta de Quinta Categoría, a pesar que la Quinta Disposición Complementaria del Decreto Ley N° 25988 señala expresamente que su percepción no tendrá carácter remunerativo.

Sobre el particular resulta pertinente analizar lo dispuesto en el artículo 75° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual establece la obligación de efectuar la retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría en los siguientes términos:

Artículo 75° de la Ley del Impuesto a la Renta

“Las personas naturales y jurídicas o entidades públicas o privadas que paguen rentas comprendidas en la quinta categoría, deberán retener mensualmente sobre las remuneraciones que abonen a sus servidores un dozavo del Impuesto que, conforme a las normas de esta Ley, les corresponda tributar sobre el total de las remuneraciones gravadas a percibir en el año, dicho total se disminuirá en el importe de las deducciones previstas por el Artículo 46° de esta ley.

De manera que de una interpretación literal de lo dispuesto en el artículo 75° de la Ley del Impuesto a la Renta, se desprende que basta que se produzca un pago que para el servidor constituya renta de quinta categoría, el empleador se encuentra en la obligación de efectuar la retención del Impuesto a la Renta de Quinta Categoría, obligación que no está considerando si el importe pagado califica o no como remuneración para efectos laborales, toda vez que dicho análisis ya pierde mérito si ya se calificó la renta como quinta categoría, caso contrario, no se podrían practicar retenciones de quinta categoría respecto de importes que para efectos laborales no constituyen remuneración, a pesar que para efectos tributarios califiquen dichas entregas al trabajador como renta de quinta categoría en atención a lo dispuesto en el artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta.

De otro lado, teniendo en cuenta que el importe de recargo al consumo ya ha sido calificado como renta de quinta categoría, en tanto lo dispuesto en la Quinta Disposición Complementaria del Decreto Ley N° 25888, se opone a lo dispuesto en el artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta, consideramos que el artículo 75° de la aludida Ley del Impuesto a la Renta, importa un mandato a aquellos sujetos que califican como agentes de retención  respecto de los pagos que se encuentren comprendidos en la renta de quinta categoría, generándose la discusión en el término “deberán retener sobre las remuneraciones que otroguen a sus trabajadores” ; con lo cual volvemos al concepto de remuneración para efectos de lo que se debe entender por ellas, para cuyo efecto consideramos se debe remitir a la norma laboral la cual en el artículo 6° del Texto único Ordenado del Decreto Legislativo N° 728,  citado también en la Resolución N° 03669-3-2015 dispone que:  “Constituye remuneración para todo efecto legal, el íntegro de lo que el trabajador recibe por sus servicios, en dinero o en especie, sin interesar la forma o la denominación que tenga, siempre que sea de su libre disposición”;  asimismo, el artículo 10° del Reglamento de la Ley del Fomento al Empleo, dispone que: “El concepto de remuneración es aplicable para todo efecto legal con la única excepción del Impuesto a la Renta que se rige por sus propias normas”.

Estando a lo señalado por el artículo 6° del Decreto Legislativo N° 728, así como lo señalado en el artículo 10° del Decreto Supremo N° 001-96-TR, y haciendo una interpretación sistemática de dichas normas con lo dispuesto en el artículo 34° y 75° de la Ley del Impuesto a la Renta, se aprecia que el concepto de remuneración señalado en la norma laboral, no se opone con el tratamiento tributario que corresponde otorgar al recargo al consumo que perciban los trabajadores, toda vez que el concepto remuneración prioriza la libre disposición del monto otorgado y lo que se le otorga a dicho trabajador por la prestación de sus servicios, con lo cual ya no resulta necesario el análisis de lo dispuesto en la Quinta Disposición Complementaria del Decreto Ley N° 25988, toda vez que se opone al tratamiento tributario que se le debe dar al “recargo por consumo en favor de los trabajadores”, tanto para efectos de la calificación como renta de quinta categoría y como obligación del empleador de efectuar la retención de dicha renta, por mandato expreso del artículo 75° de la Ley del Impuesto a la Renta.

En consecuencia, consideramos, que  por autonomía del Derecho Tributario, y estando a lo dispuesto en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, aunado a la interpretación sistemática de los artículo 34°  y 75° de la Ley del Impuesto a la Renta, así como del artículo 6° del Decreto Legislativo N° 728 Y 10°  del Decreto Supremo N° 001-96-TR,  toda vez que la Quinta Disposición Complementaria del Decreto Legislativo  N° 25988, se opone a las normas en referencia, el tratamiento tributario que corresponde otorgar al recargo al consumo que perciban los trabajadores, es de renta de quinta categoría, estando obligado el empleador a efectuar la retención respectiva en cuanto abone dichos importes al trabajador.

Sin embargo, en la Resolución N° 03669-3-2015, el Tribunal Fiscal al analizar si corresponde al empleador efectuar la retención del impuesto a la renta de quinta categoría sobre el “recargo al consumo”, concluye lo siguiente:

“Que ahora bien, respecto a la retención del Impuesto a la Renta sobre el recargo al consumo, cabe indicar que conforme con lo señalado la Quinta Disposición Complementaria del Decreto Ley N° 25888 dicha suma no tiene carácter remunerativo, toda vez que es abonada por el usuario del servicio y no por el empleador, el cual sólo lo traslada a sus trabajadores, y teniendo en cuenta que según lo dispuesto en los artículos 71° y 75° de la Ley del Impuesto a la Renta, el empleador es agente de retención respecto de las rentas de quinta categoría sobre las remuneraciones que abone a sus servidores, se concluye que no se ha previsto legalmente la obligación del empleador de retener el impuesto sobre el monto del recargo al consumo al no tener éste último carácter remunerativo”

De la lectura de lo dispuesto por el Tribunal Fiscal en el considerando citado de la Resolución N° 03669-3-2015 se advierte que  dicho Tribunal, concluye que el empleador no debe efectuar la retención de la renta de quinta categoría por concepto de recargo al consumo, toda vez que éste concepto no califica como remuneración,  para lo cual analiza lo dispuesto en la  Quinta Disposición Complementaria del Decreto Ley N° 25888;  sin embargo consideramos que si el importe ya ha sido calificado como renta de quinta categoría de acuerdo a lo previsto en el artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta, ya se generó la obligación de efectuar la retención del Impuesto a la Renta de Quinta Categoría por mandato expreso de lo dispuesto en los artículos 71° y 75° de la aludida Ley del Impuesto a la Renta, dado que si bien la norma refiere textualmente: “deberán retener sobre las remuneraciones que otorguen a sus trabajadores”,   el concepto de remuneración a que se alude es al importe que para efectos laborales califica como tal, de acuerdo a lo previsto en el artículo 6° del Decreto Legislativo N° 728, y en tanto dicha norma no se opone con el tratamiento tributario, correspondía remitirse a la misma para analizar su aplicación en la retención de renta de quinta, y ya no a la Quinta Disposición Complementaria del Decreto Ley N° 25888, toda vez que ésta se opone al tratamiento previsto en el artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta  respecto de las rentas de quinta categoría.

Al respecto, debemos indicar que la Resolución N° 03669-3-2015 contiene el Voto Discrepante del Vocal Sarmiento Ruiz, el cual concluye lo siguiente:

“Por lo tanto, el monto de recargo al consumo constituye una renta de quinta categoría al trabajador, la que no se encuentra inafecta o exonerada, por lo que éste se encuentra obligado a tributar por ella conforme con los artículos 75° y 79° de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, no directamente, sino mediante mecanismos de retención, y a cargo de un agente de retención.

En el presente caso, se aprecia que el monto de recargo al consumo fue abonado por el usuario del servicio; sin embargo, su importe fue cobrado por la recurrente, quien acreditó posteriormente al trabajador dicho concepto, por lo que – de conformidad con los artículos 71° y 75° de la Ley del Impuesto a la Renta que establece que son agentes  de retención quienes paguen o acrediten rentas de quinta categoría, los que deben retener mensualmente sobre las remuneraciones que abonen a sus servidores- la recurrente se encontraba en condición y obligación de facilitar el ingreso del tributo al fisco conforme con las normas de retención del Impuesto a la Renta.

En tal sentido, queda acreditado que el trabajador, en su calidad de perceptor del recargo al consumo, se encontraba obligado al pago del Impuesto a la Renta de Quinta Categoría establecido por la referida norma, correspondiendo a la recurrente efectuar la retención expresamente atribuída por ley, conforme con el criterio señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 213-3-2000.”

CONCLUSIÓN:

En consecuencia, coincidimos con el Tribunal Fiscal con el criterio vertido en la Resolución N° 03669-3-2015  respecto a que los  importes percibidos por los trabajadores por concepto de recargo al consumo constituyen rentas de quinta categoría para efectos del Impuesto a la Renta; sin embargo por las razones expuestas en el presente artículo, discrepamos en relación a que los empleadores no califican como agentes de retención por los importes por recargo al consumo que acrediten en favor de sus trabajadores, toda vez que al califican el concepto como renta de quinta categoría, y oponerse lo dispuesto en la Quinta Disposición Complementaria del Decreto Ley N° 25988 al tratamiento previsto en los artículos 34° y 75° de la Ley del Impuesto a la Renta, así como al concepto de remuneración  señalado en el artículo 6° del Decreto Legislativo N° 728,  corresponde a los empleadores efectuar la retención por renta de quinta categoría por el importe de recargo al consumo que acrediten en favor de sus trabajadores.

Dr. Miguel Ángel Carrillo Bautista

Experto en Derecho Tributario y Fiscalidad Internacional