El principio de generalidad en la deducción de los gastos empresariales

El principio de generalidad en la deducción de los gastos empresariales.

En la deducción de gastos en la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial, las empresas deben acreditar el cumplimiento del principio de causalidad del gasto, a efectos de que proceda su deducción, esto es, que el gasto se encuentre vinculado con el mantenimiento de la fuente productora de renta o que esté vinculado a la generación de ganancias de capital, procediendo su deducción, mientras el gasto no se encuentre prohibido.

Asimismo, atendiendo a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos para su deducción deben cumplir con criterios tales como la normalidad, la razonabilidad, y en el caso de los gastos en favor del personal deben cumplir con el principio de generalidad para la deducción de los gastos a que se refieren los incisos l) ll) y a.2 del referido artículo 37°.

Al respecto, estando a lo señalado en el aludido artículo 37° de la aludida Ley del Impuesto a la Renta, únicamente para la deducción de los gastos en favor del personal se exige cumplir con el principio de generalidad del gasto, aspecto que debe ser acreditado en cada caso concreto y con la documentación probatoria correspondiente.

De otro lado, en el inciso l) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta se ha considerado como gastos deducibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan en favor de servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

Tal como se desprende de una interpretación sistemática de lo dispuesto en el inciso l) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta y su último párrafo, constituyen gasto deducible en la determinación de las rentas de tercera categoría todo pago que se realice en favor de los trabajadores con ocasión del vínculo laboral, siendo que para su deducción además del cumplimiento del principio de causalidad, esto es, que resulten necesarios para el mantenimiento de la fuente productora de renta, deben cumplir con el principio de generalidad del gasto, esto es, beneficiar a un colectivo de trabajadores, salvo que se acredite un motivo que permita generar una distinción objetiva entre trabajadores o grupo de trabajadores dentro de una empresa.

Cabe indicar que es frecuente que en los procedimientos de fiscalización tributaria, Sunat cuestione la deducción de gastos en favor del personal de la empresa, sustentando el reparo en la falta de acreditación de los criterios utilizados por la empresa para otorgar un beneficio en favor de un trabajador en relación al resto, y en otros casos la falta de documentación que acredite el compromiso por parte de la empresa de otorgarle al trabajador un aguinaldo, gratificación o bonificación distinta a la que se encuentra obligado por aplicación de un mandato legal.

Asimismo, ha sido frecuente el cuestionamiento en el procedimiento de fiscalización tributaria a las sumas entregadas a los trabajadores a título de gracia, o incluso aquellas capacitaciones que se han pactado en el convenio de mutuo disenso con ocasión de la culminación del vínculo laboral en favor de personal cuyo disfrute de la capacitación se dá cuando ya el personal beneficiado ya no labora en la empresa, lo que en doctrina se conoce como “gastos de outplacement”.

Algo que se desprende de la redacción del citado literal l) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, es que cualquier desembolso acordado en favor del trabajador con ocasión del vínculo laboral o con motivo del cese, constituyen gasto deducible, siendo que si bien podría resultar irrazonable otorgar un beneficio económico en favor de los trabajadores incluso en situaciones de déficit en la empresa, o durante el estado de emergencia nacional declarado con ocasión de la pandemia del COVID-19, en la medida que constituya un acuerdo entre trabajador y empleador, resulta vinculante, y en consecuencia esa relación obligacional genera que el gasto resulte deducible, al no constituir un gasto prohibido previsto en el artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, y de otro lado, por estar señalado expresamente como gasto deducible en el aludido inciso l) del artículo 37° de la Ley dl Impuesto a la Renta.

Sin embargo, lo que sí podría llamar la atención del fisco, es el importe que constituya una suma a título de gracia si ésta es desproporcionada en relación con el patrimonio neto o los ingresos de la empresa, casos que seguramente deberán analizarse en cada situación en particular, debiendo sustentar la empresa no solamente la obligación de otorgar dicho beneficio en favor del trabajador, sino justificar el importe en caso la Sunat cuestione lo desproporcionado del beneficio, pero reiteramos, termina siendo un juicio de valor, podría ser que para la Administración Tributaria resulte irrazonable, y para el contribuyente no, entonces entra a tallar lo objetivo, esto es, la documentación probatoria que respalde los parámetros considerados por la empresa para otorgar un mayor beneficio económico en favor del trabajador.

Cabe mencionar que, es importante que las empresas cuenten con documentación probatoria mínima que respalde la obligación de otorga un mayor desembolso en favor del trabajador, esto es, que se encuentre contenido en el contrato de trabajo, una adenda, un acta, un correo electrónico, el reglamento interno de trabajo, o cualquier otro tipo de comunicación que utilice la empresa para poner en conocimiento del trabajador o grupo de trabajadores, los requisitos que se deben cumplir para obtener una mayor retribución o monto adicional por los servicios prestados, claro está que la norma tributaria no ha establecido alguna formalidad adicional en la cual deba constar el beneficio económico en favor del trabajador; por ello, la fehaciencia será necesaria para efectos de sustentar los motivos de la entrega.

La Administración Tributaria ha corroborado que para efectos del sustento de los beneficios adicionales otorgados al trabajador, o incluso las sumas por las cuales se beneficie a un trabajador o grupo de trabajadores en relación con el resto, no requiere sustentarse en un solo documento, sino que dependerá del documento que las empresas normalmente utilicen para sustentar los acuerdos con sus trabajadores, siendo que en el Informe N° 053-2012-SUNAT/4B0000 cuya materia de consulta y conclusiones compartimos a continuación, señaló lo siguiente:

INFORME N.° 053-2012-SUNAT/4B0000

MATERIA:

Se formulan las siguientes consultas:

1. En relación con la deducción de determinados gastos o pérdidas a que se refiere el artículo 37° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta(1 ), el cual exige en algunos casos, además de la configuración del principio de causalidad, el cumplimiento de requisitos adicionales, como por ejemplo la cancelación antes de la presentación de la declaración jurada anual; ¿la deducibilidad de dichos gastos debe efectuarse sólo en el ejercicio en que se cumplen los requisitos adicionales o a partir del ejercicio en que tales requisitos son cumplidos?
2. Para acreditar las bonificaciones ordinarias y extraordinarias otorgadas a los trabajadores ¿es requisito sustancial o indispensable que dicha bonificación haya sido aprobada por el Directorio o la Junta General de Accionistas?

CONCLUSIONES:

1. Como regla general, para la determinación de la renta neta de tercera categoría, los gastos se rigen por el principio de lo devengado y deben cumplir con la causalidad, para efecto de lo cual se deberá verificar que sean normales para la actividad que genera la renta gravada y que cumplan, entre otros, con el criterio de razonabilidad.
2. En el caso de los gastos por concepto de aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese, además de lo indicado en la conclusión anterior, debe verificarse el criterio de generalidad.
3. Los conceptos señalados en la conclusión anterior así como los gastos o costos que constituyan para su perceptor, entre otras, rentas de quinta categoría, se deducen en el ejercicio en que se devenguen, siempre que se paguen dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual de ese ejercicio. En caso no hubieran sido pagados en el ejercicio en que se devenguen, serán deducibles sólo en el ejercicio en que efectivamente se paguen, incluso si hubieran sido debidamente provisionados en un ejercicio anterior.
4. Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros, se deducirán en el ejercicio en que se devenguen, para lo cual se debe tener en cuenta cuándo: i) ocurre el evento de caso fortuito o fuerza mayor; ii) se ha probado judicialmente el hecho delictuoso o se ha acreditado la imposibilidad de ejercer la acción judicial correspondiente.
5. Las normas del Impuesto a la Renta no han previsto alguna forma en particular para acreditar la decisión del otorgamiento de las bonificaciones ordinarias y extraordinarias otorgadas en virtud del vínculo laboral existente, pudiendo los contribuyentes utilizar cualquier medio probatorio que resulte idóneo y que brinde certeza de la causalidad, así como del momento de su pago, lo que determinará el ejercicio en que dichas bonificaciones puedan ser deducidas.

Tal como se deprende del contenido del Informe N° 053-2012-SUNAT/4B0000, no se ha establecido una formalidad específica en las normas tributarias, respecto del documento en el cual debe constar el otorgamiento de bonificaciones y otros importes que el empleador haya decidido otorgar en favor del trabajador o grupo de trabajadores, siendo que dependerá de cada empresa contar con la documentación probatoria que respalde la fehaciencia de las decisiones del empleador en beneficio del trabajador.

Resulta importante mencionar además que el Tribunal Fiscal y la Administración Tributaria han reconocido que si bien los gastos en favor del personal deben cumplir con el principio de generalidad, si la empresa acredita con documentación suficiente que se ha presentado un criterio que permita otorgar un beneficio económico en favor del trabajador, tales como la jerarquía, antigüedad, área específica dentro de los empresa, ubicación geográfica si estamos frente a empresas que cuentan con oficinas descentralizadas, rendimiento, entre otros, aspectos que si bien pueden originarse en una diferenciación objetiva, deben encontrarse debidamente sustentados.

Tal y como hemos señalado en los párrafos precedentes, constituye una obligación de las empresas acreditar las razones que justifican el otorgamiento de un tratamiento diferenciado en el otorgamiento de beneficios económicos en favor de sus trabajadores, los cuales se deben sustentar en documentación probatoria, la cual se debe conservar durante el plazo de prescripción del tributo o por el lapso de cinco (5) años, el plazo que resulte mayor, atendiendo además que dicha documentación tendrá que ser exhibida en un eventual procedimiento de fiscalización tributaria.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha señalado en diversa jurisprudencia que, si bien las empresas se encuentran facultadas a efectuar la deducción de los gastos en favor del personal, se debe acreditar el cumplimiento del principio de generalidad para que proceda dicha deducción, tal como se aprecia en los criterios jurisprudenciales que se detallan a continuación:

CONCLUSIONES:

Par efectos de la deducción de los gastos en favor del personal, las empresas deben tener en cuenta lo siguiente:

1.- Los desembolsos o beneficios en favor de los trabajadores se deben encontrar sustentados en documentación probatoria que permita acreditar la obligación por parte del empleador de otorgar el beneficio y las razones objetivas que sustentan dicha decisión que el empleador ha adoptado de manera unilateral.

2.- Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones ordinarias u extraordinarias u otros beneficios que se otorguen a los trabajadores de la empresa que se sustenten en el vínculo laboral o que sean otorgados con motivo del cese, cumplen con el principio de causalidad, en tanto están dirigidos al mantenimiento de la fuente productora de renta; sin embargo, atendiendo a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta deberán cumplir con el criterio de generalidad para su otorgamiento.

3.- Si bien las empresas puedan otorgar beneficios económicos diferenciados a sus trabajadores atendiendo a la jerarquía, antigüedad, rendimiento, zona geográfica, área específica o cargo dentro de la empresas, entre otros factores, diferenciación que deja de lado el criterio de generalidad, se encuentran obligadas a sustentar la diferenciación en el otorgamiento de los beneficios con documentación probatoria, la cual puede estar contenida en correos electrónicos, libros de actas, contratos laborales, adendas, reglamento interno de trabajo, memorándum y cualquier comunicación que pueda ser actuada ante la Administración Tributaria que permita acreditar dichas decisiones en forma objetiva.

4.- Aunado al cumplimiento del principio de causalidad en la deducción de los gastos, así como el principio de generalidad o los criterios que justifican un tratamiento diferenciado en la entrada de beneficios económicos en favor de los trabajadores, las empresas deben procurar que los mismos resulten proporcionales y razonables en comparación con los ingresos de la empresa, toda vez que un desembolso en favor de los trabajadores que resulte desproporcionado o irrazonable puede ser advertido por la Administración Tributaria en una eventual fiscalización tributaria, la cual puede desconocer parte del gasto o cargas a favor del personal, a pesar que se encuentre contenido en una obligación contractual del empleador en favor de sus trabajadores.

5.- Finalmente, cabe recordar que atendiendo a lo dispuesto en el inciso l) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, para que los aguinaldos, remuneraciones, gratificaciones, bonificaciones y demás beneficios en favor de sus trabajadores puedan ser deducidos como gasto por las empresas en la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría, los mismos deberán ser pagados hasta la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio en el cual se devengó el gasto, de manera que si se pagan con posterioridad al vencimiento del plazo fijado para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, serán deducidos en el ejercicio en el cual se acredite el pago, generándose de esta manera una diferencia temporal.

Por: Miguel Ángel Carrillo Bautista

Abogado tributarista