El devengo de un gasto no se encuentra condicionado a la fecha en que se emitió o recibió el comprobante de pago, ni a la fecha de su registro contable. Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 06710-3-2015 y de los Informes SUNAT N°s 004-2017/SUNAT y 005-2017/SUNAT

Mediante Resolución N° 06710-3-2015 del 10 de julio de 2015 el Tribunal Fiscal revocó la apelada en el extremo referido a los reparos por deducción de gastos sin haber sido provisionados en el ejercicio 2005 (servicios de alquiler y traslado de sillas, toldos, entre otros), reparo por el cual SUNAT había desconocido dichos gastos al verificar que si bien se habían devengado en el ejercicio 2005, la contribuyente no los había provisionado en dicho ejercicio sino en el ejercicio 2006 y en consecuencia no resultaban deducibles en el periodo 2005.

El Tribunal Fiscal menciona que de la revisión de los comprobantes de pago presentados por la contribuyente en el procedimiento de fiscalización, se verificó que los mismos habían sido emitidos en enero y febrero de 2006, por servicios recibidos en noviembre y diciembre de 2005, habiendo reconocido SUNAT que los mismos habían sido generados en el ejercicio 2005, siendo que aun cuando los comprobantes de pago que sustentan dichos egresos fueron emitidos y provisionados contablemente en el ejercicio 2006, al haberse devengado los gastos en el ejercicio 2005, correspondía reconocerlos como deducibles en dicho ejercicio, por lo que el reparo efectuado por SUNAT no resultaba arreglado a Ley.

Asimismo, el Tribunal Fiscal refiere que el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, que recoge el criterio del devengado aplicable para ingresos y gastos, no condiciona como requisito adicional el registro contable de las operaciones para su imputación a un determinado período, esto es, no hay exigencia formal adicional.

Adicionalmente, dicho colegiado menciona que el Impuesto a la Renta, aplicable a las empresas, recae sobre las ganancias efectivamente obtenidas al final de un ejercicio, que se determinan deduciendo del total de los ingresos netos obtenidos por la empresas, los gastos y/o costos en los que hubiere incurrido y que sean necesario para producir dicha renta y mantener su fuente productora, deducciones que se fundamentan en el principio de causalidad regulado en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, resultando relevante analizar en qué momento se dá la utilización o provecho de un gasto para la oportunidad de su deducción.

http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2003/5/2003_5_06385.pdf

De otro lado, cabe mencionar que recientemente la Intendencia Nacional Jurídica ha concluido en el Informe N° 004-2017/SUNAT  que: “Para efectos de determinar la renta neta imponible de tercera categoría no es exigible que los gastos devengados en el ejercicio deban encontrarse contabilizados en este para reconocer su deducción en la declaración jurada anual del impuesto a la renta, salvo los casos en que así se haya dispuesto en la normativa de dicho impuesto”, es decir, comparte la posición del Tribunal Fiscal referida a que para la el reconocimiento de un gasto, y la oportunidad de su deducción, no es requisito que el mismo se encuentre debidamente contabilizado en el ejercicio en el que se pretende deducir, salvo las excepciones expresamente señaladas en la Ley del Impuesto a la Renta, como ocurre con la depreciación o la provisión de cobranza dudosa por citar algunos ejemplos, dado que el devengo del gasto no se encuentra condicionado al registro contable de la operación.

Sin embargo, debemos mencionar que el criterio emitido por el Tribunal Fiscal  en la Resolución N° 06710-3-2015 del 10 de julio de 2015  no es compartido por SUNAT en el extremo de la oportunidad de la deducción del gasto  y la emisión o recepción del comprobante de pago, toda vez que SUNAT mediante Informe N° 005-2007/SUNAT concluyó que:” Son deducibles los gastos conocidos y devengados en el ejercicio de que se trate, aun cuando los comprobantes de pago que los sustentan fueron emitidos y/o entregados después del cierre del ejercicio pero hasta la fecha de presentación de la correspondiente declaración jurada anual de dicho impuesto que los incluye.”, es decir, SUNAT en el aludido Informe considera que un gasto devengado en el ejercicio es deducible aún cuando el comprobante de pago se emita o entregue despues del cierre del ejercicio pero hasta la fecha de presentación de la declaración jurada, esto es, pone una fecha límite para tener el comprobante de pago para la deducción del gasto, requisito que no se desprende de la redacción del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta que establece que los gastos e ingresos se reconocen bajo el principio del devengado, vale decir, como bien refiere el Tribunal Fiscal en la resolución bajo comentario, estaríamos ante una exigencia formal adicional.

Si bien es cierto, el Tribunal Fiscal refiere que para la deducción del gasto el mismo debe encontrarse debidamente sustentado en un comprobante de pago (cuando corresponda emitirlo), y que el egreso debe cumplir  con el principio de causalidad, para efectos de la oportunidad de la deducción, la norma aplicable para ello es el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, no se condiciona la emisión del comprobante de pago hasta la fecha de presentación de la declaración jurada, toda vez que incluso, si el comprobante de pago se emite con posterioridad a la fecha de presentación de la DDJJ, ello no implicaría que se difiera el gasto a otro ejercicio distinto al ejercicio en el cual se devengó el egreso.

De otro lado, estando a la jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal contenida en la Resolución N°  06710-3-2015 objeto de comentario, se desprende que la contabilización de la operación o la emisión o entrega del comprobante de pago, no condicionan la oportunidad de la deducción del gasto, el cual se rige bajo el criterio del devengado, por lo cual incluso si el comprobante de pago se emitiera con posterioridad a la fecha de presentación de la ddjj anual, dicho gasto sería deducible en el ejercicio en el cual se devengó el gasto en atención a lo dispuesto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, debiendo contar los contribuyentes con los respectivos comprobantes de pago que respalden sus operaciones por el lapso de 5 años o el plazo de prescripción, el que resulte mayor, de acuerdo a la reciente modificación del numeral 7 del artículo 87° del Código Tributario.

En ese sentido, notamos que el criterio emitido por la Intendencia Nacional Jurídica en el Informe N° 005-2017/SUNAT ha considerado una fecha límite para emisión y entrega del comprobante de pago para su deducción como gasto, hasta la fecha de presentación de la DDJJ Anual del Impuesto a la Renta, siendo que si no se cuenta con el comprobante de pago hasta dicha fecha, el gasto no sería deducible en el ejercicio en el que se devengó por no contarse con dicha formalidad, conclusión que como hemos analizado no se desprende de lo señalado en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, y a su vez constituye una formalidad adicional no prevista en la Ley del Impuesto a la Renta, la cual únicamente exige contar con el comprobante de pago, sin condicionar la oportunidad para contar con el mismo para efectos de la deducción del gasto, tal como refiere el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 06710-3-2015.

Asimismo, otro aspecto que resulta llamativo del aludido Informe N° 005-2017/SUNAT es la segunda conclusión en la cual se refiere lo siguiente: “Tratándose de declaraciones rectificatorias, los gastos conocidos y devengados en un ejercicio son deducibles respecto de dicho ejercicio aun cuando los comprobantes de pago que los sustentan fueron emitidos y/o entregados después de la presentación de la correspondiente declaración jurada anual de dicho impuesto pero hasta la fecha de presentación de la declaración rectificatoria que los incluye”, es decir, si el comprobante de pago se emitió o entregó con posterioridad a la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, no lo podría deducirlo a pesar de haberse devengado; sin embargo, para efectos de poder deducirlo en el ejercicio en el que se devengó las empresas tendrían que presentar una declaración jurada rectificatoria incluyendo dicho comprobante de pago y así poder deducirlo en el ejercicio en el que corresponde el devengo, conclusión que genera las siguientes interrogantes:

A) Si el gasto no lo consideré en el ejercicio en el cual se devengó porque no contaba con el comprobante de pago hasta la fecha de presentación de la DDJJ Anual del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, la rectificatoria implica que la fecha del comprobante de pago cambia a la fecha de presentación de la declaración jurada original?

B) Cuál sería el sustento de rectificar mi DDJJ Anual si cuando la presenté cumplí con el requisito de únicamente deducir los gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos o entregados hasta la fecha de presentación de dicha DDJJ?

Al respecto, consideramos que habría una oposición entre ambas conclusiones contenidas en el Informe N° 005-2017/SUNAT, toda vez que la presentación de una declaración rectificatoria, si bien cuando surta efectos, esto es, transcurrido 45 días hábiles toda vez que se trata de una rectificatoria en la cual declaro una menor obligación tributaria, se retrotrae a la fecha de presentación de la declaración jurada originaria, el comprobante de pago sigue teniendo una fecha posterior a dicha declaración jurada original, en consecuencia, bajo la primera conclusión vertida en el aludido Informe, tampoco sustentaría un gasto devengado, toda vez que su emisión o entrega es posterior a la presentación de la DDJJ originaria, es decir, no rectificatoria no varía la fecha del comprobante de pago.

Otro aspecto que resulta importante analizar es el referido a que la declaración rectificatoria pretende corregir una determinación mal efectuada, ya sea por omisión de ingresos, o aumento indebido de saldos a favor, o por inconsistencias en la declaración jurada originaria, siendo que la rectificatoria si bien deja sin efecto la declaración originaria, ello no puede implicar que vía modificación de la determinación de la obligación tributaria en el Impuesto a la Renta, se busque subsanar algo que inicialmente tal como se concluye del Informe, se hizo bien, esto es, considerar únicamente los comprobantes de pago emitidos o entregados hasta la fecha de presentación de la declaración jurada original, entonces viene la pregunta, si esta bien que no haya considerados los comprobantes de pago que no se habían emitido hasta la presentación de la ddjj, para que voy a rectificar incluyendo los que se emitieron despues?

Consideramos que bajo el criterio contenido en las conclusiones 1 y 2 del Informe N° 005-2017/SUNAT, a efectos de evitar la presentación de la ddjj rectificatoria, los contribuyentes optarían por presentar la ddjj anual del Impuesto a la Renta en forma extemporánea, esto es, después del vencimiento para la presentación, toda vez que a dicha fecha contarían con todos los comprobantes de pago que sustentan el gasto devengado en el ejercicio, pagando la multa prevista en el artículo 176° numeral 1 del Código Tributario (no presentar las declaraciones determinativas dentro del plazo legal establecido) con la gradualidad correspondiente.

Cabe recordar además, que toda vez que la rectificatoria se haría por un importe menor al consignado en la declaración jurada originaria (se consigna un mayor gasto contenido en comprobantes de pago), NO SURTE EFECTOS INMEDIATAMENTE, en consecuencia SUNAT efectuaría procedimientos de fiscalización a efectos de determinar si lo consignado en la declaración anual del Impuesto a la Renta es correcto, atendiendo al criterio contenido en el aludido Informe N° 005-2017/SUNAT, el cual, reiteramos se aparte de lo dispuesto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta y a lo dispuesto por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 06710-3-2015 del 10 de julio de 2015.

En conclusión,  para efectos de la oportunidad de la deducción del gasto, los contribuyentes deben reconocer el gasto en el ejercicio en el cual se devengó, en atención a lo dispuesto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, devengo que no se encuentra condicionado a la contabilización de la operación (criterio compartido por SUNAT en el Informe N° 004-2017/SUNAT)  ni a la fecha de emisión o entrega del comprobante de pago, tal como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 06710-3-2015,  bastando contar con el aludido comprobante de pago cuando sea requerido por parte de SUNAT, no resultando aplicable lo dispuesto  por SUNAT  en el Informe N° 005-2017/SUNAT, toda vez que ni la Ley del Impuesto a la Renta ni su Reglamento han condicionado la emisión o entrega del comprobante de pago hasta la fecha de presentación de la declaración jurada anual para la deducción de un gasto devengado en dicho ejercicio, ni que se salve dicha deducción del gasto  con la presentación de una declaración rectificatoria posterior en la cual se incluyan los comprobantes de pago emitidos o entregados con posterioridad a la presentación de la declaración jurada originaria.