Comentarios a la Resolución de Observancia Obligatoria N° 11116-4-2015 vinculada con las ganancias por diferencias en cambio en el cálculo del coeficiente para la determinación de los pagos a cuenta.

Mediante Resolución N° 11116-4-2015 del 13 de noviembre de 2015,  2015_4_11116 emitida como Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, y publicada en el Diario Oficial El Peruano el 4 de diciembre de 2015, el Tribunal Fiscal estableció el siguiente criterio jurisprudencial vinculante para la Administración Tributaria:

Criterio jurisprudencial contenido en la Resolución N° 11116-4-2015  del 13 de noviembre de 2015.

 “Las ganancias derivada de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador  a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta”

Al respecto, la materia controvertida en dicho precedente estuvo referida a analizar si  la ganancia por diferencia en cambio, debe considerarse  en el denominador para el cálculo del coeficiente de los pagos a cuenta, en atención a ello, consideramos pertinente citar textualmente, la materia controvertida en la aludida resolución:

Resolución del Tribunal Fiscal N°  1116-4-2015 del 13 de noviembre de 2015

“Que teniendo en cuenta la posición de la Administración  y lo expuesto por la recurrente, se tiene que la materia de controversia se centra en establecer si para la determinación de los coeficientes aplicables para el  cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2010, procede incluir dentro de los ingresos netos de los ejercicios 2008 y 2009,  las ganancias por las diferencias de cambio generadas en cada ejercicio.

“Que al respecto, se han suscitado dos interpretaciones: (i) Las ganancias por diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta,  a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta; y (ii) Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio , no deben ser incluidas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta”

De la revisión de la materia controvertida contenida en la Resolución N° 11116-4-2015, se aprecia  que la discusión se centra únicamente en verificar si de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta y a lo dispuesto en las normas contables, la ganancia por diferencia en cambio debe ser considerada en el denominador para el cálculo del coeficiente de los pagos a cuenta.

En ese sentido, en la  aludida Resolución N° 1116-4-2015, el Tribunal Fiscal llega a las siguientes conclusiones:

1. El sistema de coeficiente previsto en el inciso b) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, refiere que se aplica a los ingresos netos del mes, el resultado de dividir el monto del impuesto calculado, entre el total de ingresos netos del ejercicio.
2. La Ley del Impuesto a la Renta considera como ingresos netos la totalidad de ingresos gravables de tercera categoría, sin diferenciar si dichos ingresos están vinculados o no con la actividad económica de las empresas (como sucede con los ingresos a título gratuito, ingresos eventuales, entre otros, que no están vinculados con la actividad de las empresas)
3. El artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta, que regula el tratamiento de las ganancias por diferencia en cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables para la determinación de la renta neta, es decir, las ganancias por diferencia en cambio, deben ser consideradas en la determinación del Impuesto a la Renta Anual, más no deben ser consideradas como ingresos devengados para el cálculo de los pagos a cuenta del mes.
4. La ganancia por diferencia de cambio computable para los resultados del Impuesto a la Renta Anual, debe ser entendido por el monto positivo proveniente de la diferencia (resultado neto resultante) entre las sub cuentas 776-Ganancia por Diferencia de Cambio y 676 Pérdidas por Diferencia de cambio, toda vez que dicha diferencia, constituye “resultado computable”, es decir, de obtenerse un resultado positivo de la diferencia de ambas cuentas, el resultado resulta computable para la determinación de la renta, califica como ingreso al provenir de operaciones que son habituales en la actividad gravada (realizar operaciones en moneda extranjera, financiamientos, entre otros), mientras que, si se obtuviera de dicha diferencia un resultado negativo, el mismo calificaría como pérdida deducible en la determinación de la renta neta.
5. En la Resolución N° 02760-5-2006 emitida como jurisprudencia de observancia obligatoria, ya se había concluido que las diferencias de cambio pueden originar ganancias o pérdidas imputadas al ejercicio en que se realicen, incrementando o disminuyendo la renta neta, de lo cual se desprende que se refiere a un resultado único, de lo cual dependiendo del resultado obtenido, se considerará un mayor ingreso o una deducción de la pérdida, en la determinación anual del Impuesto a la Renta.
6. De otro lado, no podría considerarse un resultado negativo de la diferencia de cambio, en tanto el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, hace referencia a “ingresos netos”, lo cual evidencia un resultado positivo, es decir, no podría abarcarse en el concepto ingresos netos, a la pérdida por diferencia de cambio, la cual se deduce como perdida luego de haber obtenido la renta neta.
7. En la Resolución N° 02760-5-2006 de observancia obligatoria se concluyó que las ganancias por diferencias de cambio “no constituyen ingreso neto mensual”, para la determinación de la base sobre la cuales e aplica el coeficiente, es decir, no forman parte de la base imponible, al constituir un ajuste contable de un importe que recién al final del ejercicio se determinará si constituye una ganancia o pérdida del resultado computable, siendo que el concepto que se utiliza para el cálculo del coeficiente hace referencia a “impuesto calculado”, “ingresos netos del ejercicio”, es decir, cuando ya hubo un resultado del ejercicio, mas no cuando estamos ante un anticipo de una obligación tributaria que aún no ha nacido (Impuesto a la Renta Anual)
8. El criterio utilizado para concluir que el REI debía incluirse en el denominador para el cálculo del coeficiente en la determinación de los pagos a cuenta, también resulta aplicable para la ganancia por diferencia en cambio, toda vez que ambos constituyen resultados de un ajuste contable que tiene incidencia en la determinación de la renta neta.

De los aspectos analizados por el Tribunal Fiscal en la  Resolución N° 11116-4-2015, se desprende que el Colegiado considera que si bien las ganancias por diferencias en cambio (resultado neto), constituye un resultado proveniente de un ajuste contable, se encuentra comprendido en el concepto de ingreso neto del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, más no podría considerar dentro de la base imponible para aplicar el coeficiente respecto de la determinación mensual de los pagos a cuenta, toda vez que los mismos tienen naturaleza de anticipo y aún no se cuenta con un resultado en la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría anual.

De otro lado,  podemos agregar que si bien el Tribunal Fiscal en las Resolución N° 02760-5-2006,  estableció como criterio de observancia obligatoria que: “Las ganancias por diferencia de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría a que se refiere el artículo 85° del Decreto Legislativo N° 774, modificado por la Ley N° 27034”, no señaló que las ganancias por diferencia de cambio no tengan la naturaleza de ingreso, aspecto que  si fue interpretado así por la Intendencia Jurídica en los Informes N° 045-2012-SUNAT/4B0000 y  051-2014-SUNAT/4B0000 en los cuales la Administración Tributaria concluyó que las ganancias por diferencia en cambio no constituyen ingreso en atención a lo siguiente:

Informe N° 045-2012-SUNAT/4B0000

Así, en relación con la norma citada en el párrafo anterior cabe tener en cuenta que si bien la diferencia de cambio puede guardar vinculación con la realización de operaciones por parte del contribuyente, tal diferencia tiene su origen en la fluctuación del valor de la moneda en la cual han sido realizadas las operaciones de la empresa; de allí que el resultado correspondiente a la diferencia de cambio tiene una naturaleza distinta al resultado de la operación con la cual se encuentra determinada dicha diferencia.

En el mismo sentido, en el Informe N°  051-2014-SUNAT/4B0000, la Intendencia Jurídica, señaló lo siguiente:

Informe N° 051-2014-SUNAT/4B0000

“Al respecto, según el análisis efectuado en el Informe N° 045-2012-SUNAT/4B0000, se concluye que las ganancias por diferencias de cambio no son ingresos pues si bien están constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta, ello no convierte tales resultados en ingresos provenientes de la actividad de la empresa.

Así pues, las diferentes de cambio tienen una naturaleza diferente a la de los ingresos, pues para fines del Impuesto a la Renta constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta, siendo que se determinan por la compensación de las sumas a favor o en contra que se generen por la devaluación revaluación de la moneda nacional frente a  una moneda extranjera.

En igual sentido, el Tribunal Fiscal ha indicado que las diferencias de cambio provienen solo de la expresión contable de activos y pasivos en moneda extranjera a un tipo de cambio distinto al de su registro inicial, no tratándose de una operación, sino simplemente de un ajuste contable.

En consecuencia, al no calificar las ganancias por diferencia en cambio como un ingreso, tampoco pueden ser considerados dentro de los conceptos de “ingreso financiero”, “ingresos brutos”, e “ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior”, para establecer la proporción a que se refiere el tercer párrafo del inciso a); el límite a la deducción de los gastos de representación a que se refiere el inciso q) del artículo 37° de la Ley; y el importe de la deducción de los gastos incurridos en vehículos automotores asignados a actividades de dirección, representación, y administración de la empresa, a que se refiere el numeral 4 del inciso r) del artículo 21° del Reglamento, respectivamente.

De lo dispuesto en los Informes N° 045-2012-SUNAT/4B0000 y 051-2014-SUNAT/4B0000, se desprende que la Intendencia Jurídica, concluyó que las ganancias por diferencia de cambio, al no calificar como “ingresos”, no debían considerarse en el denominador para el cálculo del coeficiente de los pagos a cuenta, y de otro lado, tampoco podrían considerarse para efectos del límite cuantitativo  en la deducción de los gastos previstos en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, aspecto que no compartimos, toda vez que si bien la ganancia de cambio constituye un ajuste contable, ello es sólo respecto de la incidencia en los pagos a cuenta, en su condición de anticipo de un impuesto que aún no ha sido determinado, mientras que para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta anual, sí deben ser considerados toda vez que ya se cuenta con un resultado, y siendo que provienen de actividades que se generan como consecuencias de actividades que la empresa realiza con terceros, resultan computables para la determinación de los ingresos del ejercicio, y en consecuencia deben ser incluidas en el denominador para efectos del cálculo del coeficiente para la determinación de los pagos a cuenta.

En ese sentido, estando al criterio contenido en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 1116-4-2015, resultan inaplicables los criterios emitidos por la Intendencia Jurídica contenidos en los Informes N° 045-2012-SUNAT/4B0000 y  051-2014-SUNAT/4B0000,  toda vez que, las ganancia por diferencia en cambio constituye un ingreso para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta anual, encontrándose obligada la Administración Tributaria a aplicar el criterio contenido en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 1116-4-2015, en atención a lo dispuesto en el artículo 154° del Código Tributario.

Asimismo, a título ilustrativo, se debe precisar que la posición del Tribunal Fiscal en lo que corresponde al tratamiento de las ganancias por diferencia de cambio, no ha variado, toda vez que en la RTF N° 2760-5-2006, de observancia obligatoria, concluyó que no constituían un “ingreso neto mensual”, sin embargo, no concluyó que no constituyan “ingreso” para la determinación del Impuesto a la Renta anual, conclusión a la que sí había llegado la Administración Tributaria con ocasión del Informe N° 045-2012-SUNAT/4B0000,  en la cual asocia el término ingreso neto a aquellos que provengan de la actividad propia de la empresa, lo cual como hemos señalado no resulta justificado, bajo el contexto que la Ley del Impuesto a la Renta recoge la teoría de renta producto y flujo de riqueza, en la cual se afectan con el  Impuesto a la Renta, incluso ingresos eventuales o accidentales.

De otro lado, el criterio contenido en la Informe N° 045-2012-SUNAT/4B000 que concluye que la ganancia por diferencia de cambio no constituye ingreso, y en consecuencia no debe ser considerada para la determinación del coeficiente, utiliza en forma indebida lo señalado por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 01003-4-2008, toda vez que en la aludida resolución, la materia controvertida estaba referida a si la diferencia por tipo de cambio constituía gasto de acuerdo a lo previsto en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta para la determinación de la prorrata de los gastos comunes, a lo que el Tribunal Fiscal concluyó que no constituía gasto, constituyendo la diferencia negativa una pérdida deducible para efectos tributarios; sin embargo no concluyó que la ganancia por diferencia de cambio, deje de tener la naturaleza de ingreso, tal como se desprende de los siguientes considerandos:

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01003-4-2008  del 25 de enero de 2008

“Que de los considerandos de la citada resolución ( RTF 02760-5-2006)  se deduce que los efectos de las diferencias por tipo de cambio afectan a la renta neta como ingresos o gastos, sin embargo, al generarse tal diferencia en un ajuste por efecto de la variación del valor de la moneda en el tiempo y no en operaciones efectuada por los contribuyentes a efectos de generar o mantener la fuente o renta gravadas, carecen de la naturaleza de gasto como lo define el artículo 37° de la Ley, constituyendo en realidad la diferencia negativa, una pérdida para efectos tributarios;

“Que de la imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas del ejercicio debe efectuarse a fin de corregir o atenuar la distorsión que provoca la fluctuación o volatibilidad de la moneda nacional en la determinación de la utilidad comercial en el curso de un periodo , lo que no guarda relación alguna con la proporción de los gastos en que se incurre en cada tipo de operación, de lo que se colige que no resulta razonable que las diferencias en cambio sean consideradas como gasto a fin de establecer la prorrata;

Que en consecuencia, la diferencia negativa por tipo de cambio no debe formar parte de los gastos comunes a efectos de establece el porcentaje de ellos que están vinculados a operaciones gravadas, procediendo revocar la apelada en este extremo”

En ese sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 11116-4-2015 sí señala que el importe que se consigna en el denominador es una  diferencia de cambio neta, es decir, el resultado de la ganancia menos la pérdida por diferencia de cambio, por ello incluso se hace referencia a las cuentas contable involucradas, indicándose que si se determina una diferencia negativa, la misma resulta deducible para la determinación del Impuesto a la Renta.