Inconsistencias del Régimen de Detracciones y propuestas para una adecuada aplicación que no genere efectos confiscatorias
Recientemente el Régimen de Detracciones ha sido modificado mediante el Decreto Legislativo N° 1110, en el cual se han establecido diversas disposiciones vinculadas con el ingreso parcial como recaudación, excepciones al ingreso como recaudación, supuestos de excepción a la suspensión del plazo mientras se tramite la solicitud de liberación de los fondos de la cuenta de detracciones, entre otros, los cuales serán precisados mediante una Resolución de Superintendencia.
Sin embargo, a la fecha, la aludida Resolución de Superintendencia no se emite, lo cual genera una expectativa por los cambios que flexibilicen el régimen de detracciones, y se eviten los efectos confiscatorios del mismo que en la práctica se vienen generando, en lo referido a las causales de ingreso como recaudación.
Se ha señalado que el Régimen de Detracciones es un régimen administrativo, no teniendo relación directa con la obligación tributaria, rigiéndose para efectos de las impugnaciones contra los actos emitidos en el mismo, por los recursos administrativos regulados en la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, y no por el Código Tributario, lo cual resulta contradictorio, toda vez que las causales para que no proceda la liberación de los fondos de la cuenta de detracciones, así como las causales de ingreso como recaudación de los fondos de detracciones, constituyen omisiones o infracciones tributarias establecidas en el Código Tributario, las cuales se impugnan dentro del procedimiento contencioso tributario.
En un inicio cuando recién se estableció el Sistema de Operaciones de Obligaciones con el Gobierno Central-SPOT, se señaló que de no acreditarse la detracción no se podía utilizar el gasto para efectos del Impuesto a la Renta, lo cual fue modificado, siendo que la redacción originaria del numeral 2 de la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940, disponía que: “ En las operaciones sujetas al Sistema, los adquirentes de bienes, usuarios de servicios o quienes encarguen la construcción, obligados a efectuar la detracción: 2. Podrán deducir los gastos y/o costos en cumplimiento del criterio del devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta. Dicha deducción no se considerará válida en tanto se incumpla con efectuar el depósito respectivo con anterioridad a cualquier notificación de la SUNAT respecto de las operaciones involucradas en el Sistema, aún cuando se acredite o verifique la veracidad de éstas”
Posteriormente, se eliminó el requisito de efectuar la detracción para efectos de la deducción del gasto, medida acertada, que se plasmó con la emisión de la Segunda Disposición Complementaria Derogatoria de la Ley N° 29173, sin embargo hasta la fecha se mantiene la vinculación de efectuar la detracción para efectos de la deducción del crédito fiscal, lo cual resulta aún más cuestionable.
Recordemos que el Impuesto General a las Ventas, sigue la naturaleza de un Impuesto que busca afectar el valor agregado, esto es, el valor añadido que se genera en todas las etapas del ciclo de producción y comercialización, incidiendo sobre el consumidor final, estructurado como impuesto plurifásico no acumulativo, que permite la deducción del IGV de la compra, en tanto esté destinada la adquisición a una operación gravada con el IGV, lo que se ha denominado crédito fiscal, el cual está sujeto al cumplimiento de diversos requisitos sustanciales y formales para su deducción, regulados en los artículos 18° y 19° de la Ley del IGV.
Si para efectos de la deducción del IGV de la compra como crédito fiscal, se requiere que se cumplan, los requisitos sustanciales y formales, con la obligación de efectuar la detracción para efectos de deducir el crédito fiscal, se obliga a tener que efectuar el pago parcial de la factura, a efectos de poder utilizar el IGV de la compra, lo cual convierta a la detracción en un requisito sustancial, en tanto ya no sólo se debe acreditar que la adquisición esté destinada a operaciones gravadas con el IGV, y que la adquisición constituya gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, sino que además, se debe pagar un porcentaje del precio de venta, el cual incluye el IGV, para poder deducir el crédito fiscal, siendo que las únicas operaciones en las cuales se exige el pago del IGV del comprobante de adquisición del bien o servicio, se dá en la importación de bienes y en la utilización de servicios.
No obstante ello, tenemos que las causales que impiden la liberación de los fondos de la cuenta de detracciones y de ingreso como recaudación, constituyen incumplimientos o infracciones tributarias, las cuales se encuentran reguladas en el Código Tributario y cuya impugnación serán impugnadas en el procedimiento contencioso tributario, a través del recurso de reclamación y recurso de apelación, con lo cual nuevamente vemos la vinculación de dicho régimen administrativo con aspectos tributarios.
Otro aspecto que resulta importante destacar, es que en el reciente paquete tributario, no se han efectuado mayores modificaciones a un régimen que en la práctica puede convertirse en confiscatorio, incluso con mayor incidencia que una medida cautelar previa o una impugnación respecto de una orden de pago en la cual no se haya podido acreditar la causal que hace improcedente la cobranza, y que ya tiene medidas de embargo trabadas.
A ello debe indicarse que el procedimiento para la comunicación de haber incurrido en algunas de las causales de ingreso como recaudación, se efectúa a través de la Clave SOL, siendo el plazo para atender la aludida Comunicación de 3 días hábiles, plazo en el cual probablemente el contribuyente no se enteró que había incurrido en algunas de las causales, siendo que con posterioridad a la notificación de la Comunicación de Intendencia, se procederá a depositar en el Buzón Sol del contribuyente, la Resolución de Intendencia que dispone el ingreso como recaudación, de manera que todo el importe que el titular de la cuenta acumuló o utilizó para efectuar el pago de deuda tributaria, finalmente podrá ser utilizado por SUNAT para cancelar deuda pendiente de pago hasta agotar el importe, en tanto no se ha previsto en la normativa que se pueda solicitar el importe ingresado como recaudación.
De lo expuesto se pueden identificar diversas inconsistencias del régimen de detracciones, las cuales requieren una urgente variación, sobre todo en lo que respecta a las causales de ingreso como recaudación, considerando que el procedimiento en sí resulta arbitrario y desproporcional para los contribuyentes, en la medida que mantiene estancado un capital por una infracción tributaria que será impugnada en el procedimiento contencioso tributario o incluso regularizada mediante su pago, sin embargo al estar vinculado a la causal de ingreso como recaudación, genera que el límite entre lo administrativo y tributario no se pueda identificar, teniendo como en la práctica se puede verificar más aspectos de incidencia tributaria que administrativos visto como un mecanismo de recaudación indirecta como recientemente lo ha señalado el Tribunal Constitucional en el Expediente N° 03769-2010/TC.
Si bien, podría calificar el régimen de detracciones como un mecanismo indirecto de recaudación, y efectivamente si permite una mayor recaudación en tanto se trata de un pago adelantado del IGV, resulta cuestionable que el Tribunal Constitucional lo haya encasillado como un régimen administrativo desvinculado del régimen tributario y de los principios constitucionales tributarios regulados en el artículo 74° de la Constitución, al haberse señalado en el Considerándo 24 de la aludida Sentencia, lo siguiente: “Ciertamente, y como se viene estableciendo, las detracciones no tienen naturaleza de anticipo, pago a cuenta, o impuesto independiente al definirlas como “un mecanismo administrativo indirecto”. De ello se puede entender que no le son aplicables las exigencias de los principios constitucionales tributarios contenidos en el artículo 74° de la Constitución de 1993”
De lo indicado en el párrafo anterior se desprende que en tanto el Tribunal Constitucional no vincula el régimen de detracciones a un pago a cuenta, a un anticipo o un impuesto independiente, considera que no le serían de aplicación los principios constitucionales tributarios señalados en el artículo 74° de la Constitución, lo cual resulta cuestionable toda vez que si bien lo consideran como un mecanismo indirecto de recaudación, al igual que el régimen de retenciones y de percepciones del IGV, en éstos, cuando hay un cuestionamiento respecto a algún principio constitucional tributario, como puede ser la reserva de ley, capacidad contributiva o no confiscatoriedad, el Tribunal Constitucional sí ha entrado a analizar si efectivamente se vulneraba alguno de los aludidos principios en un proceso de amparo o incluso en una acción de inconstitucionalidad.
La única justificación para sostener que para efectos del régimen de detracciones, no le resulten aplicables los principios constitucionales tributarios, es desvincularlo de las incidencias tributarias que podrían generar una vulneración a los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, como podría ser que se eliminen como causales de ingreso como recaudación a multas tributarias, como por ejemplo, la presentación de declaración jurada fuera del plazo, o las inconsistencias detectadas en las declaraciones juradas, las cuales siguen la vía del procedimiento tributario para su impugnación, garantizando el respecto al debido procedimiento de los contribuyentes.
Otra inconsistencia detectada en el Régimen de Detracciones, se puede apreciar de lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia N° 063-2012/SUNAT, en tanto en la parte expositiva de la misma se indicó que a efectos de justificar la aplicación de la detracción a los demás servicios gravados con el IGV: “Que se ha analizado el comportamiento tributario vinculado al Impuesto General a las Ventas (IGV) en las actividades más representativas del universo de servicios actualmente no sujetos al SPOT, habiéndose determinado la existencia de significativos niveles de incumplimiento tributario en los contribuyentes que desarrollan las actividades en mención”; de manera que el sustento de la aplicación del sistema de detracciones a los demás servicios gravados con el IGV ha sido los altos niveles de incumplimiento, lo cual constituye una generalización injustificada en tanto, siguiendo dicha lógica todos los sujetos a los cuales les resulta aplicable el régimen tendrían incumplimientos tributarios.
La contradicción, se evidencia cuando mediante Resolución de Superintendencia N° 158-2012/SUNAT del 12 de julio de 2012, se han incorporado más servicios excluídos del Régimen de Detracciones, entre ellos, los servicios prestados por los administradores portuarios y aeroportuarios, así como los servicios de exploraón y/o explotación de hidrocarburos prestados a favor de PERUPETRO S.A, y finalmente la exclusión a los servicios prestados por los operadores de comercio exterior, a los cuales ya se les venía aplicando el régimen de detracciones, lo cual permite concluir que no todos los servicios incluidos dentro del régimen de detracciones presentan incumplimientos tributarios, pudiendo emitirse Resoluciones de Superintendencia con posterioridad en la cual se excluyan mas servicios, de acuerdo al aludido nivel de “incumplimiento tributario” concepto por demás subjetivo y genérico.
En atención a lo expuesto y considerando que el Régimen de Detracciones ya se viene aplicando a todos los servicios gravados con el IGV, salvo las exclusiones señaladas expresamente en la norma, consideramos que los siguientes cambios sugeridos podrían encasillar el régimen de detracciones en un régimen administrativo o como ha señalado el Tribunal Constitucional en un mecanismo indirecto de recaudación:
Cambios necesarios en el Régimen de Detracciones a efectos de garantizar una adecuada aplicación sin efectos confiscatorios.
-Desvincularlo de la deducción del crédito fiscal, considerando que para que se deduzca el IGV de las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas, únicamente se debe verificar que se hayan cumplido los requisitos sustanciales y formales señalados en los artículos 18° y 19° de la Ley del IGV.
-Se debe permitir la devolución del importe de la cuenta de detracciones ingresado como recaudación en tanto se acredite que el contribuyente cumplió con regularización la infracción tributaria cometida, o que la misma se está discutiendo en el procedimiento contencioso tributario.
-Se deben flexibilizar las causales de ingreso como recaudación, para cuyos efectos se debe eliminar la causal referida a las inconsistencias detectadas en las declaraciones con las operaciones por la cuales se ha efectuado el depósito, señalada en el literal a) del numeral 9.3 del artículo 9° del TUO del Régimen, en tanto la causal es bien genérica y acreditada que tal inconsistencia no se ha producido, ya pasaron más de 30 días hábiles que tiene la Administración Tributaria para dar respuesta al recurso de reconsideración o apelación.
-La notificación de la Comunicación de Intendencia así como la Resolución de Intendencia que dispone el Ingreso como Recaudación, deben ser notificadas en el domicilio fiscal del contribuyente, en tanto aún no se ha generalizado el uso masivo de la Clave SOL, siendo que en la práctica los contribuyentes la utilizan cuando tienen que presentar la declaración jurada del periodo o solicitar devolución, o la verificación del estado de una solicitud, entre otros.
-El plazo otorgado en la Comunicación de Intendencia debe permitir al contribuyente poder subsanar o acreditar el no haber incurrido en la causal señalada, ampliándose el plazo de 3 a 10 días hábiles, tiempo razonable para que se pueda garantizar el derecho de defensa del contribuyente a efectos de presentar toda la documentación pertinente y apersonarse a la Administración Tributaria.
-La Administración Tributaria debe emitir un documento en el que se deje constancia si el contribuyente subsanó la inconsistencia detectada o si pudo acreditar que no incurrió en alguna de las causales de ingreso como recaudación, lo cual permitiría al contribuyente conocer la conclusión de esta pequeña fiscalización antes que se emita o no la Resolución de Intendencia que dispone el ingreso como recaudación.
-Tanto la Comunicación de Intendencia, el plazo para acreditar el no haber incurrido en la causal de ingreso como recaudación y dar respuesta a la aludida Comunicación, así como el procedimiento de imputación del importe ingresado como recaudación contra deuda tributaria que genere el contribuyente sea de oficio o a solicitud del contribuyente, deben establecerse expresamente en el TUO del Régimen de Detracciones, o en su defecto mediante Resolución de Superintendencia, que complemente el artículo 26° de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT
-Dentro de las excepciones al ingreso como recaudación o ingreso parcial del importe de detracciones, se deben analizar elementos como: la periodicidad de las operaciones de los contribuyentes, la oportunidad de la infracción cometida, si es primera, segunda o tercera vez, verificar si el contribuyente ha solicitado suspensión de actividades, la subsanación de la infracción cometida, entre otros.
-Generar un procedimiento automático de liberación de los fondos de la cuenta de detracciones, de manera que se pueda identificar en el sistema de SUNAT que el contribuyente no ha incurrido en alguna causal que le impide acceder a la devolución del importe de detracciones, y no tener que esperar los 30 días hábiles que tiene la Administración Tributaria para atender su solicitud.
– Exclusiones del régimen de detracciones a sectores en los cuales no se haya acreditado indicativos de evasión o incumplimientos tributarios, dado que la aplicación a los mismos genera mayores costos a los sujetos comprendidos dentro del régimen.
Dr. Miguel Angel Carrillo
