EL ENCUADRE PARA LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA

La probanza de los hechos materiales de imposición

Va el comentario editorial de ANALISIS TRIBUTARIO del mes de setiembre pasado…

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Por: Luis Durán Rojo

I. UN CONTEXTO NECESARIO
Como se esperaba, en los últimos meses la SUNAT ha iniciado o proseguido con especial dedicación las fiscalizaciones tributarias. Creemos que hay detrás de su actividad un plan general basado en un análisis de la situación económica nacional –especialmente de las actividades económicas que más han crecido en los últimos años– en relación a la evaluación de la recaudación tributaria.
Suponemos que los equipos que han preparado las políticas generales de las fiscalizaciones en marcha, han ido estableciendo progresivamente los pasos necesarios para transitar de un esquema de fiscalización de planta a uno de gabinete, en el que –sin ninguna duda– el material probatorio tendrá una función distinta a la del pasado.
Efectivamente, como hemos señalado en Análisis Tributario, una fiscalización “de planta” es en lo esencial aquella en la que el funcionario fiscalizador no maneja de manera previa una hipótesis de fiscalización, de modo que con ocasión del acopio de información del propio deudor tributario irá estableciendo las irregularidades o incumplimientos de éste; a su vez, será una fiscalización de “gabinete” –en lo esencial– aquella en la que el fiscalizador ya maneja previamente al inicio de ese procedimiento una hipótesis de fiscalización generada por el estudio analítico de toda la información que la SUNAT mantiene respecto al rubro económico y a las actividades realizadas por el deudor tributario, de modo que dicha hipótesis será materia de verificación o validación durante el acopio del material probatorio.

II. UNA REALIDAD INQUIETANTE
Ya hemos tenido conocimiento relevante de la manera como se están llevando a cabo los procedimientos de fiscalización en marcha y nos parece que hay una real y gran mejora técnica respecto al pasado, aunque consideramos que un importante limitante es que la actuación en el procedimiento es cubierta únicamente por un funcionario fiscalizador sin formación en materia de prueba (“en instrumentar las nociones sobre la prueba”, como decíamos en uno de nuestros últimos conversatorios tributarios) aunque sí en realizar estimaciones y –cómo no– encontrar la naturaleza económica de las operaciones.
Sin duda, si la actuación fiscalizadora en los términos en que se viene realizando fuera encuadrada en la perspectiva jurídica de la prueba, podríamos tener un procedimiento más completo y eficiente en términos de fines recaudatorios, pero sobre todo –sin temor a equivocarnos– más garantista para el deudor tributario.
Nuestra posición podría ser cuestionada si miramos la fiscalización desde el prisma de su esencia, esto es la búsqueda de la verdad material, es decir conseguir la correcta recaudación del tributo con miras a la financiación estatal así como verificar el debido cumplimiento de las obligaciones tributarias y, por eso mismo, luchar contra el fraude de ley y la evasión.
No nos parece ello correcto, si tomamos en cuenta que en la fiscalización el fin de la prueba no es el de convencer a un tercero supra partes, puesto que, incluso la Administración Tributaria prueba para sí misma y promueve una actividad de acreditación de hechos que ella va a valorar y que la llevarán a tomar la decisión acorde con el fin público; es decir, la finalidad de la prueba es convencer sobre la certeza de determinados hechos que integran el presupuesto del acto administrativo que contendrá la resolución del órgano administrativo.
A su vez, el objeto de la prueba tampoco es demostrar la existencia de unos hechos discutidos por las partes sino la comprobación –verificación– del conjunto de datos que integran el presupuesto de hecho de la resolución.

III. EL ENCUADRE NECESARIO
En ese orden de ideas, el funcionario fiscalizador deberá buscar la verdad material encuadrando su actuación inspectora en el marco de la estructura lógica del derecho a probar, conforme a los alcances del procedimiento de fiscalización pergeñado por la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG) y el Código Tributario (CT).
Así, como hemos repetido aquí, el trabajo de fiscalización debe desarrollarse sobre la base del principio de impulso de oficio regulado en el artículo IV del Título Preliminar de la LPAG. A su vez, en aplicación del principio de verdad material, también regulado en ese artículo IV de la LPAG, el funcionario fiscalizador deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual será preciso que adopte todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas.
En igual sentido, el funcionario fiscalizador deberá tomar en cuenta que el artículo 59° del CT establece el requisito de que el deudor tributario determine la obligación tributaria, la que debe presumirse veraz conforme al citado artículo IV de la LPAG, y que estará sujeta a control de la SUNAT.
Asimismo, que los artículos 61° y 62° del CT confieren a la Administración Tributaria las facultades de verificación o fiscalización (que incluye la inspección, investigación y control de la deuda) del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, las cuales se ejercen de forma discrecional, dentro de los márgenes que establece la Ley.
En concreto esta actuación discrecional tendrá que ser asumida en el marco de lo señalado en el último párrafo de la norma IV del Título Preliminar del CT, según la cual en los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente, optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley, y nosotros agregamos que también en el marco de la Constitución Política del Perú.
Complementariamente, deberá evaluarse –entre otros– los alcances de los numerales 5 y 6 del artículo 87° del CT que establecen la obligación de los contribuyentes de permitir el control por la Administración Tributaria, así como, exhibir documentos y dar información que ésta requiera, de modo que aquellos no estén sometidos a ofrecer todas las pruebas que “deban” aportarse para la verificación de los hechos que declaren durante el procedimiento de fiscalización, sino solo aquellas solicitadas específicamente por la Administración Tributaria.
Ahora bien, el funcionario fiscalizador –y el propio deudor tributario– se ven limitados por las propias deficiencias del Reglamento de Fiscalización de SUNAT (D. S. Nº 85-2007-EF). Efectivamente, el Reglamento tiene la virtud de regular en forma organizada –pero no detallada– el inicio de las actuaciones de fiscalización, la suspensión o duración de las mismas, entre otros aspectos, pero al ser muy general no ha recogido la mayor parte de supuestos en los que la prueba debe efectuarse, ni tampoco reglas de cómo debe aplicarse.
Así, a los actores del procedimiento de fiscalización (fiscalizadores y deudores tributarios) les corresponderá reconducirlo, en medio de una tensión cotidiana, a los parámetros lógico constitucionales atisbados líneas arriba. Esta tarea, sin duda, deberá ser (y está siendo) parte de la labor del Tribunal Fiscal en la solución de conflictos que se sometan a su revisión.

IV. UNA DECLARACIÓN FINAL
Evidentemente, sentimos necesario continuar una franca discusión sobre la temática que estamos abordando porque consideramos que resulta central el encuadre del procedimiento de fiscalización tributaria en la lógica jurídica de la prueba. En el pasado hemos animado esta reflexión y lo seguiremos haciendo en el futuro.
Sin duda, esta declaración toma en cuenta el hecho que el procedimiento de fiscalización tributaria se desarrolla en un clima de conflicto constante entre las partes, pero creemos que al final del tiempo, para todos los implicados es necesaria la correcta ponderación entre el fin recaudatorio estatal y los derechos del deudor tributario.

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