LOS ACTORES EN EL FENÓMENO TRIBUTARIO

Reflexiones desde el Perú

Por: Luis Durán Rojo

A continuación quisiera plantear algunas reflexiones en torno a los actores en el Fenómeno Tributario, con especial referencia al caso peruano, que es el que mejor conozco por las investigaciones realizadas con el Equipo de Investigación de la Revista ANALISIS TRIBUTARIO, de la que soy Director.

1. Ciudadanos y Empresas
Se ha discutido mucho respecto a quién resulta moralmente responsable frente a las situaciones de ahorro tributario empresarial. Al respecto, un sector ha dirigido sus críticas a las propias empresas y ciudadanos, queriendo insistir en la responsabilidad moral de estos por la elusión del impuesto, aprovechando las ventajas normativas para generar baja recaudación. Quienes así piensan lo hacen en el sentido de reclamar un nivel de conciencia moral al sector empresarial, que debería ser un aliado del desarrollo en el país.
Hay otro sector de opinión para el que las empresas y ciudadanos no son responsables por el diseño que la legislación plantea, estando estos en el derecho a aplicar los mecanismos más eficientes dentro del marco legal para ahorrar el costo impositivo. En este sentido, las empresas no son moralmente responsables por los ahorros realizados, los mismos que se derivan de la propia lógica empresarial que es la de generar ganancias sin violar la ley. Bajo este esquema, la responsabilidad recaería en el poder político (mayorías y minorías) y, en menor medida, en los grupos de presión (medios de comunicación, cabildeadores, etc.) quienes permitieron que los diseños elusivos permanecieran vigentes en el país a sabiendas de los niveles de menor recaudación que podrían generar.
Como se ve, esta tensión no es propiamente jurídica ni económica sino moral, y tiene que ver con la tensión entre ética y tributación. Ello es distinto a la pregunta sobre si hay obligación de contribuir y si esta debe ser proporcional al destino del gasto estatal. Nos parece una verdad jurídica que existe la obligación de contribuir al Estado, especialmente para sus ciudadanos. Igual criterio se extiende a los residentes de ese Estado y a sus ocasionales beneficiarios.
Aunque nuestra Constitución no reconozca expresamente el Deber de Contribuir, dicho Deber existe implícitamente y es base de todo Estado y sociedad sanamente estructurados, como lo ha señalado el Tribunal Constitucional (TC).
Hay consenso real en que el Deber de Contribuir abarca el pago del tributo y una serie de obligaciones relacionadas, y cada vez más se afirma que el ciudadano debe colaborar en la lucha contra la evasión fiscal, básicamente proveyendo de información a la Administración para que ésta pueda ser más eficiente en sus labores.
Adicionalmente, hoy se acepta cada vez más el control de las cadenas de informalidad, recargando en el contribuyente formal la obligación de no generar (o concluir) relaciones comerciales con sujetos sin control fiscal o dejar rastros para conocer los posibles efectos de la actividad realizada, vía el establecimiento de parámetros para la aplicación de créditos o deducción de gastos tributarios. No es otro sino ese el fin de las reglas sobre No Habidos, Bancarización y control de Comprobantes de Pago que hoy se exige a los deudores tributarios en Perú.
Pero como ya hemos esbozado, hay otro nivel de obligación “colaboracionista” para los deudores tributarios, que son los regímenes de intervención tributaria que el TC ha validado recientemente.
No creemos que la intrincada red de provisión de información del ciudadano al fisco así como la presión colaboracionista hacia el ciudadano vaya a disminuir, aunque esperamos que se encamine cada vez más en un marco constitucional de respeto a los derechos ciudadanos.
Para ello los deudores tributarios tienen que empezar a buscar que sus intereses sean representados en el concierto nacional, para lo que han de intervenir en una suerte de posición de sociedad civil tributaria, que en base a gremios, instituciones educativas o grupos de interés, puedan poner en mesa nacional las injusticias o desacuerdos con la marcha de la tributación. Ello, claro está, en un proceso deliberativo nacional, donde la producción normativa o la actuación inspectora puedan hacerse en base a escuchar la palabra y aceptar la vigilancia de los ciudadanos.
Tal vez con esa visión se podrá apoyar la transparencia en el gasto estatal, de la que hemos hablado líneas arriba, siempre que los ciudadanos se animen a fiscalizarlo pero entendiendo que ello no es en esencia un derecho que provenga del pago de tributos sino de la condición de ciudadanía y, por tanto, del derecho de participar en los asuntos públicos.
Por parte del Estado –especialmente la SUNAT– se ha visto una disposición para convocatoria a las entidades sociales representativas a fin de lograr establecer normas técnicas modernas que cumplan con los fines de recaudación, siempre en un esquema democrático pero bajo un modelo más “consensuado”. Es evidente, entonces, que hay recursos y voluntad de acercarse al deudor tributario representado y tomar en cuenta sus aportes, lo que no puede ser utilizado por las entidades intermedias para tener presencia mediática sin respetar los procesos institucionales en marcha o solucionar problemas particulares.

2. El legislador y reglamentador tributarios
El legislador es, sin duda, una variable clave en todo ordenamiento jurídico, pues es quien establece las reglas de juego para todos los participantes, incluido el Estado. En los últimos cinco años, los más importantes procesos de modificaciones tributarias en el Perú se han llevado a cabo por la vía de la delegación de facultades al Poder Ejecutivo (2003-2004 y 2006-2007) con un sesgo recaudatorio inocultable.
Algunos Decretos Legislativos dictados abordaron aspectos del régimen tributario que en el pasado no habían sido desarrollados adecuadamente, y ello está bien. Además, hubo disposiciones modificatorias destinadas a cerrar esquemas elusivos planteados por ciertos deudores tributarios, brindar nuevas facultades a la Administración Tributaria y diseñar mecanismos de incentivo de la recaudación.
Empero, propiamente el otorgamiento de las facultades ha sido una renuncia anunciada de los actores políticos a poder plantear un “modelo tributario” partiendo de la discusión democrática. Con ello, no se ha permitido el robustecimiento de la sociedad civil tributaria, porque ha sido cortejada a participar de un proceso sin consecuencias definidas, como habría ocurrido si la producción normativa se hubiera planteado en términos democráticos.
Como hemos dicho en anteriores oportunidades, el problema es que básicamente hay una disociación entre Tributación y Democracia. Pareciera ser que establecer un sistema tributario eficiente y justo se encuentra en las antípodas de la promoción y del desarrollo de un proceso democrático de recojo de los intereses de los ciudadanos y sus miradas respecto a lo tributario.
Es necesario recuperar el procedimiento racional de establecer reglas de juego que hagan posible acuerdos de calidad entre todas las partes de cada fenómeno social. En nuestro caso, significa que las reglas respecto al fenómeno tributario surjan del necesario consenso entre los intereses del Estado y de los particulares, y no bajo la imposición de una de las partes.
Para ello es necesario que el Congreso asuma apropiadamente su rol. La mejor manera de medir y controlar su desempeño es haciendo un seguimiento a su actividad legislativa, para lo cual puede empezarse con recurrir a los Proyectos de Ley que son sumillados en la sección correspondiente de Análisis Tributario.
En buena cuenta, lo que queremos decir es que hemos sido testigos de reformas tributarias inacabadas, unas más criticadas que otras, pero todas cuestionadas por su poca predictiblidad y seguridad jurídicas. El ímpetu modificador, muchas veces con buena intención, pero casi siempre errático, ha generado enseñanzas que hay que recoger y sobre las que debe basarse el futuro tributario del país:
1. No es adecuado un sistema basado en la transitoriedad, en el que la modificación constante de la normatividad tributaria se convierte en regla, pues genera incertidumbre, nerviosismo y litigiosidad en los contribuyentes, sobrecargando las instancias resolutoras de conflictos.
En ese sentido, se requiere un régimen tributario en el que los cambios normativos se den de manera ordenada y previsora, pues no cabe duda de que la labor legislativa en general siempre está a la zaga de la realidad y por lo tanto se hace necesario normar nuevos aspectos de la misma.
2. Debe promoverse la discusión pública de las medidas tributarias futuras, de tal modo que las disposiciones normativas se aprueben sobre la base del convencimiento colectivo. Ello significaría asumir que la imposición en democracia supone costos en el convencimiento a la población sobre la conveniencia de determinadas medidas y que, eventualmente, los cabildeos de grupos de la sociedad civil tributaria, podrían originar que determinadas medidas sean paralizadas o promovidas de acuerdo a sus intereses circunstanciales.
3. El modelo tributario y el proceso de modificación normativa deben basarse en el irrestricto respeto a los principios y derechos constitucionales, especialmente los tributarios, pues de lo contrario podrían generarse grandes costos de litigiosidad o de devolución, especialmente porque cada vez más se abren mecanismos de defensa de los derechos de los contribuyentes.
Ciertamente, la ley (en sentido estricto) necesita ser reglamentada y complementada con normas de menor rango y jerarquía. Se han presentado algunas anomalías al respecto:
– Si bien corresponde al Poder Ejecutivo reglamentar las leyes, algunas veces el Administrador Tributario ha ocupado ese rol. Es cada vez más delgada la línea que marca los límites de la actuación de las autoridades emisoras de normas tributarias de menor jerarquía.
– Se ha vuelto una práctica frecuente que la reglamentación de las normas tributarias se realice a cuentagotas. Existe permanente incertidumbre sobre si el MEF cumplirá con concluir las disposiciones reglamentarias pendientes. Es necesario que el Poder Ejecutivo asuma claramente su rol y actúe en promoción de la Seguridad Jurídica, principio tan caro a nuestro modelo legal.
– La norma reglamentaria ha sido emitida con claras evidencias o por lo menos indicios de su manifiesta inconstitucionalidad. Hay a la base de esta actitud una abierta falta de compromiso del reglamentador con el proyecto constitucional y eso en el fondo le hace gran daño al Estado.

3. Las Administraciones Tributarias
Entre Administraciones Tributarias peruanas, la SUNAT ha resaltado por su seriedad, eficiencia e importancia. Respecto a esta, seguimos pensando que lo más preocupante es la imagen que de ella existe actualmente en la población.
Ya sabemos que la Administración Tributaria no tiene por qué ser querida por los ciudadanos, pero sí debe ser respetada por la eficiencia y justeza de sus actuaciones. Pensamos que este aspecto merecería ser revisado seriamente por los funcionarios de la SUNAT con miras a poder relanzar un proceso de promoción de la cultura de lo tributario en el Perú.
Recordemos, premisa importante para nosotros, que un proyecto tributario democrático es el que hace que todas las personas sustenten la actividad estatal a través de los tributos, conforme a su capacidad contributiva, de lo que se deduce que no es posible que por la vía tributaria (incluida la responsabilidad de colaborar con la fiscalización) se establezcan distintos tipos de ciudadanos.
No obstante lo dicho, o justamente por ello, debemos recordar que ha sido necesario para la SUNAT desarrollar dos instrumentos importantes para la lucha contra la evasión: (i) una gran base de datos del comportamiento económico de los ciudadanos, y, (ii) un sistema tributario de retención en la fuente en distintos tributos.
Con lo segundo, como se podrá verificar más adelante, se ha logrado reentender las dinámicas empresariales en el país y las relaciones entre la economía formal e informal, lo que a la larga posibilitará la disminución de la economía informal.
Con lo primero se ha dado un paso mucho más largo, que es poder conocer los movimientos económicos de los ciudadanos que están más allá de los umbrales de la pobreza, resultando revelador –entre otros– que muchísimas personas se encuentran al margen del sistema tributario y generan importantes ganancias que no son declaradas a la SUNAT, y que haya deudores tributarios que presenten declaraciones juradas y paguen sus tributos solo respecto de un porcentaje de los ingresos que obtienen.
En esto, como hemos señalado antes, la SUNAT ha estado actuando. Sus operativos de control caminero (que supone verificar el traslado de mercancías por el territorio nacional mediante el uso de las guías de remisión) como el de comprobantes de pago mediante operativos de fedatarios, han promovido la reducción de la evasión. Este esquema supone una división en el tratamiento de los contribuyentes, de tal modo que aquellos a los que resulta menos costoso fiscalizar se les fiscaliza constantemente (los PRICOS, por ejemplo); mientras que hay un gran sector para el que resulta sumamente caro cualquier tipo de control fiscal directo, por lo que se diseñaron estos mecanismos aleatorios.
Así, potenciando la realización de acciones inductivas (acciones masivas que buscan generar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias al menor costo a través del envío de esquelas o citaciones, y comunicaciones o cartas inductivas) y los operativos (acciones rápidas, sorpresivas y de carácter masivo, orientadas a la detección de situaciones de informalidad, a la generación del riesgo y a la creación de conciencia tributaria) podrían asegurar suficiente nivel de riesgo para controlar la evasión.
También la SUNAT ha avanzado mucho en materia del procedimiento de fiscalización, apoyada por un esquema normativo diseñado para brindar instrumentos de lucha contra el fraude de ley, y contra muchos vacíos en cuanto al respeto y garantía de los ciudadanos. La actividad fiscalizadora ha pasado de ser empírica a responder a criterios técnicos y de mucha posibilidad de éxito.
Debemos aplaudir que el problema del exceso de discrecionalidad haya empezado a repararse con el establecimiento de un primer Reglamento de Fiscalización de SUNAT y esperamos que haya un tránsito hacia una “juridificación” del procedimiento de fiscalización tributaria, que permita equiparar a la Administración y a los contribuyentes en sede de fiscalización, de modo que sin perder la perspectiva de la verdad del quantum recaudatorio, se promueva una serie de derechos y garantías para el ciudadano sometido a ese procedimiento.
Sería muy positivo para el conjunto del país que SUNAT, sin que ello signifique un anuncio perjudicial de sus labores, muestre a la opinión pública el diseño, alcance, objetivos y metas de las políticas de fiscalización que emprenderá cada año.
A partir de la implementación de los regímenes de Retenciones, Percepciones y Detracciones en el Perú, la SUNAT ha podido descubrir instancias de evasión increíbles que se habían imbricado en el mundo de la informalidad. Ello sin embargo no debe justificar la permanencia de estos mecanismos pues con ellos se ha cargado a los contribuyentes formales con una cantidad de obligaciones sobre la base de un esquema normativo totalmente engorroso que ya está agotado, al extremo que hoy no es posible un manejo responsable del IGV en las empresas si no se conoce al dedillo los aspectos vinculados a estos regímenes.
Por eso, pasada la acción de captura de evasión estos mecanismos deben desaparecer, para lo que ya deberíamos estar pensando tranquilamente sobre un diseño tributario que tome en cuenta el elemento de la informalidad, no para hacer que el formal sienta que es costoso serlo, sino para que el informal vea que formalizarse es lo menos riesgoso. Para eso requerimos normatividad clara y predecible, volver a personalizar la obligación tributaria e iniciar un proceso paulatino de devolución de derechos a los contribuyentes, como por ejemplo, el de no asumir el coste de la formalización de otros ciudadanos.
Es bueno señalar que la SUNAT actúa mal en su concepción de relación con los contribuyentes que exigen la devolución de montos respecto de los cuales hay un derecho de cobro. Es lamentable que se haya llegado a la conclusión –lo que ha sido ratificado por la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero– que el derecho a la devolución tributaria se ha convertido en letra muerta, entre otros, por la existencia de una serie de cuellos de botella administrativos o de cultura funcionarial que hacen que no se cumpla este derecho.
En cuanto a las Administraciones Tributarias Regionales y Locales (especialmente estas últimas), hay problemas de eficiencia, eficacia y de respeto a los principios constitucionales, que ha llevado a que se señale que deben desaparecer para acumular la gestión tributaria alrededor del Gobierno Nacional. A diferencia de ello, debe aceptarse que la distribución del poder tributario entre los Gobiernos Nacional, Regional y Local ha resultado adecuada y que la experiencia demuestra que la regulación de impuestos debe ser una materia exclusiva de la instancia nacional para evitar sistemas impositivos dispares dentro del país. Esta opción no excluye, como es evidente, que determinados impuestos puedan ser administrados o constituir renta de los Gobiernos Regionales o Locales.
En el caso de los impuestos cuya administración ha sido cedida a los Gobiernos Locales y del marco normativo de tasas y contribuciones, ha sido evidente la dejadez del Gobierno Nacional para impulsar un diseño normativo eficiente e idóneo que permita recaudar adecuadamente. Es posible que aquí esté una de las explicaciones para el fracaso real de las Administraciones Tributarias no nacionales y eso hay que remediarlo.

4. Los órganos resolutores tributarios
La oportunidad de que sea la propia Administración Tributaria quien corrija sus eventuales errores no ha sido bien aprovechada. Es recurrente la idea de que muchas de las controversias serán finalmente resueltas, con mayor aproximación a una “verdadera justicia”, en el Tribunal Fiscal (TF), Poder Judicial (PJ) o TC. Es claro que las instancias resolutoras de las Administraciones están obligados a seguir la línea jurisprudencial del TF y de las instancias jurisdiccionales, lo cual no siempre ocurre y por ello lamentablemente la contienda tributaria se dilata más.
De otro lado, el aumento de la acción fiscalizadora de la SUNAT y la avalancha de controversias sobre tributos municipales han provocado el colapso inminente de este colegiado por sobrecarga procesal, lo que ha llevado a la oportuna decisión de nombrar nuevos Vocales para completar las plazas vacantes en dicha institución, en base a los resultados de una Comisión Especial nombrada por el MEF. Queda pendiente la ratificación de los antiguos Vocales, lo que debe decidirse pronto, pues estos altos funcionarios tendrán un mejor desempeño si tienen certeza de su permanencia en el lugar que ocupan.
Respecto a la facultad del TF de realizar el denominado “Control Difuso” (establecida claramente a partir de la Sentencia del TC recaída en el Expediente Nº 3741-2004-AA/TC y su resolución aclaratoria), es necesario que se expongan los criterios que dicha institución debe tomar en cuenta para este examen constitucional, pues hasta ahora solo se ha limitado a cumplir los pronunciamientos que ya venía dando el TC.
Ahora bien, cuando se habla de la controversia en sede judicial, se vuelve a la vieja discusión sobre el medio más idóneo de estructuración del sistema de resolución de conflictos en materia tributaria. Hay quienes han planteado la necesidad de especialización de los jueces que resuelven los procesos tributarios, habida cuenta de la especificidad de estos, vía instancias específicas de resolución de este tipo de procesos o incorporando la especialidad a los Juzgados Comerciales. Otros especialistas reclaman una reforma constitucional para que el TF sea reconocido como una instancia jurisdiccional en el estricto sentido de la palabra.
Estas reflexiones surgen por la aparición de polémicos pronunciamientos que se han dado tanto en el TC como en el PJ, sobre todo en este último, respecto a la materia tributaria. Es muestra de ello la discusión sobre la constitucionalidad del régimen de Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas que obligó al TC a dictar un Precedente Constitucional sobre el tema y la instauración de la “Cosa Juzgada Constitucional”, lo que fue públicamente criticado por el Presidente del PJ.
Por ahora, es necesario que todas las instancias que imparten justicia establezcan mecanismos para la obtención de información altamente sistematizada sobre los alcances de los fallos que se emiten, lo que pasa cuanto menos por conocer los criterios de la propia Corte Suprema y del TC en la materia, pues como se ha revelado, la falta de información adecuada puede ser el motor de la negligencia, primer mal que exterminar. La unificación y coherencia de la jurisprudencia tributaria sería un gran aporte para los órganos resolutores.