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IMPLICANCIA TRIBUTARIA DEL BENEFICIARIO FINAL Y LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES

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Desde los años 90 el Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI) ha venido dictando una serie de recomendaciones que han sido actualizadas a lo largo de los años a fin de adecuarlas al cambio de los tiempos. Posteriormente, la OCDE también ha venido trabajando en ese sentido. Una de estas recomendaciones está referida al concepto de Beneficiario Final, que no es otra cosa que determinar quién o quienes, personas físicas, están al final de la línea de control o de propiedad/posesión de personas jurídicas o de relaciones jurídicas y persiguen el beneficio económico derivado de las actividades de esas personas jurídicas o de las relaciones jurídicas.

En este contexto internacional, en agosto del 2018, en el Perú se ha publicado el Decreto legislativo No. 1372 la cual ha sido reglamentada en el Decreto Supremo No. 003-2019-EF, publicado el pasado 8 de enero de 2019, el cual regula el concepto de beneficiario final en el Perú.

En ese sentido, es innegable la importancia que tiene concepto de “Beneficiario Final”, no sólo en el ámbito interno sino también en la tributación internacional, pues este concepto de beneficiario efectivo o final también se encuentran puestas en los Convenios para Evitar la Doble Imposición, a fin de evitar que los Convenios sean usados por quienes, en estricto, no tienen derecho a acceder a sus beneficios, pero utilizan estructuras interpuestas para aprovechar de los mismos.

Asimismo, la responsabilidad solidaria de los representantes legales que tiene relación con el concepto de “Beneficiario Final”, es un tema que se debe abordar, aún más con el nuevo supuesto incorporado en el artículo 16° del TUO del Código Tributario.

Por lo expuesto, a continuación, desarrollaremos las implicancias tributarias del concepto de beneficiario final y la responsabilidad solidaria de los representantes legales:

I.-Concepto de Beneficiario Final:

El literal a) del numeral 3.1 del artículo 3° del Decreto legislativo No. 1372, hace referencia que califica como beneficiario efectivo aquella:

a.1) persona natural que efectiva y finalmente posee o controla personas jurídicas o entes jurídicos, conforme a lo previsto en el artículo 4 de la misma norma. Las expresiones “finalmente posee o controla” o control efectivo final utilizadas se refieren a situaciones en que la propiedad y/o control se ejerce a través de una cadena de propiedad o a través de cualquier otro medio de control que no es un control directo; y/o,

a.2) persona natural que finalmente posee o controla un cliente o en cuyo nombre se realiza una transacción. El concepto de “cliente” se tiene que verificar en el numeral 19.1 del artículo 19 del Reglamento de la Ley N° 27693, Ley que crea la Unidad de Inteligencia Financiera – Perú (UIF – Perú).

La norma también precisa que las acepciones de beneficiario final contenidas en el Decreto Legislativo, son aplicables para la asistencia administrativa mutua en materia tributaria, así como las que regulan el Sistema de Prevención del Lavado de Activos y el Financiamiento del Terrorismo.

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MODIFICACIONES A LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA APLICABLES A PARTIR DEL EJERCICIO 2019

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Durante el presente año se han venido produciendo una serie de modificaciones al TUO de la Ley del Impuesto a la Renta- aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF (LIR), las cuales entran en vigencia a partir del 01.01.2019. En ese sentido, a fin de poder estar correctamente informados y evitar contingencias frente a la Administración Tributaria, se procederá a desarrollar las modificaciones efectuadas sólo respecto a este impuesto.

I.- Modificación del primer y quinto párrafos del inciso i) del artículo 32°-A de la LIR:

El Decreto Legislativo N° 1369, publicado el 02 de agosto del 2018, modifica el primer y quinto párrafo del inciso i) del artículo 32-A de la LIR. El objeto del Decreto es precisamente, modificar el tratamiento aplicable a los servicios en el ámbito de precios de transferencia y eliminar la obligación de abonar el monto equivalente a la retención en operaciones con sujetos no domiciliados y condicionar la deducción de los gastos por operaciones con sujetos no domiciliados.

1.1.-Precio de Transferencia:

  • 32-A, inciso i), 1er. Párrafo:

-Hasta el 31.12.2018: El contribuyente debe cumplir el test de beneficio tratándose de servicios sujetos al ámbito de aplicación de las normas de precios de transferencia; es decir, para deducir el gasto o costo el pago por los servicios brindados por un sujeto vinculado o por un sujeto que se encuentre en un país de baja o nula imposición, se debe cumplir con el test de beneficio.

-Desde 2019: Esa regla de cumplir con el test de beneficio para deducir como costo o gasto, sólo aplicará a los servicios prestados al contribuyente por sus partes vinculadas.

  • 32-A, inciso i), quinto párrafo: En este caso, se ha derogado el cuarto párrafo y modificado el quinto párrafo. Convirtiéndose este quinto párrafo modificado en el nuevo cuarto párrafo.

-Hasta el 31.12.2018: Tratándose de servicios, la deducción del costo o gasto por el servicio recibido se determina sobre la base de la sumatoria de los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio y de su margen de ganancia.

-Desde 2019: Esa regla será de aplicación sólo a los servicios de bajo valor añadido, considerando un tope de 5% para el margen de ganancia. En los demás casos, se ha eliminado dicha exigencia, con lo cual se aclara que la valorización de los servicios deducidos podrá realizarse con sujeción a cualquiera de los métodos de precios de transferencia que contempla la LIR.

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TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL VALOR DE MERCADO DE LAS REMUNERACIONES

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TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL VALOR DE MERCADO DE LAS REMUNERACIONES

  1. Introducción:

En varias compañías los accionistas tienen un cargo de responsabilidad como puede ser: gerente o sub gerente u otros puestos con sueldos en planillas e incluso familiares de los accionistas. Estas personas por esos cargos de confianza o planilla, reciben retribuciones notablemente mayores a las del promedio de los trabajadores que no tienen la condición de accionistas o familiares de estos accionistas y; sin embargo, realizan el mismo servicio.

En base a este contexto, la Ley del Impuesto a la Renta ha establecido límites cuantitativos para la deducción de dichos gastos, valor de mercado, y exige la acreditación de la realidad del servicio prestado por la persona. Caso contrario, se tiene efectos tributarios negativos que se deben reconocer en la Declaración Jurada Anual del ejercicio.

El valor de mercado de la remuneración, es una inconsistencia que la SUNAT ha venido detectando en los últimos meses y ha estado notificando cartas a los contribuyentes a efecto de que procedan a demostrar que algunas remuneraciones se encuentran dentro del valor de mercado. Por ello, con la finalidad comprender ésta compleja disposición y de evitar las indeseables consecuencias negativas, el presente artículo desarrollará la determinación del valor de mercado de las remuneraciones de los accionistas y de sus parientes.

  1. Ámbito de aplicación del valor de mercado de remuneraciones:

Conforme lo indicado en los incisos n) y ñ) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), las remuneraciones que perciban el titular de una EIRL, accionistas, socios o asociados de personas jurídicas por su labor para su propia empresa, así como las remuneraciones del cónyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad del titular de la EIRL o socio y asociado de personas jurídicas, deben encontrarse dentro del valor de mercado.

En este caso, el titular de la EIRL, así como cuando los accionistas, participacionistas y, en general, socios o asociados de personas jurídicas deben calificar como parte vinculada con el empleador, sea por su participación en el control, la administración o el capital de la empresa. El exceso de dicho valor de mercado calificará como dividendo y no será gasto deducible.

En ese sentido, vamos a determinar quiénes califican como partes vinculadas; y, para ello nos tenemos que remitir a lo señalado en el literal ll) del artículo 21° del Reglamento de la LIR, que precisa los supuestos de vinculación:

  1. Posea más del treinta por ciento (30%) del capital de la persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
  2. Ejerza el cargo de gerente, administrador u otro cargo con funciones similares y tenga funciones de la administración general de la persona jurídica empleadora.

Asimismo, cuando ejerciendo el cargo de director o alguno de los cargos señalados en el párrafo precedente, tenga entre sus funciones la de contratación de personal o tenga injerencia directa o indirecta en el proceso de selección.

Salvo prueba en contrario, existe injerencia directa cuando el accionista, participacionista y, en general, socio o asociado de la persona jurídica empleadora, tiene un cargo superior a aquél que tiene la facultad de nombrar o contratar al personal.

  1. Cuando su cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad posean, individualmente, entre sí o conjuntamente con el trabajador, la proporción del capital señalada en el numeral 1 del presente inciso; o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2 del presente inciso.
  2. Cuando participe en contratos de colaboración empresarial con contabilidad independiente, directamente o por intermedio de un tercero, en más del treinta por ciento (30%) en el patrimonio del contrato; o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2 del presente inciso.

Asimismo, cuando su cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad participen individualmente, entre sí o conjuntamente con el trabajador, en más del treinta por ciento (30%) en el patrimonio del contrato o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2 del presente inciso.

  1. Cuando en el contrato de asociación en participación se encuentre establecido que el asociado participará, directamente o por intermedio de un tercero, en más del treinta por ciento (30%) en los resultados o en las utilidades generados por uno o varios negocios de la asociante persona jurídica; o cuando el asociado se encuentre en el supuesto del numeral 2 del presente inciso, de uno o varios negocios del asociante persona jurídica.

Asimismo, cuando en tales contratos se encuentre establecido que su cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad participen, individualmente, entre sí o conjuntamente con el trabajador, en más del treinta por ciento (30%) en los resultados o en las utilidades generados por uno o varios negocios del asociante persona jurídica; o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2 del presente inciso, de uno o varios negocios del asociante persona jurídica.

  1. Cuando en la junta general de accionistas o de socios de la persona jurídica empleadora se ejerza influencia dominante en la adopción de los acuerdos referidos a los asuntos mencionados en el artículo 126 de la Ley General de Sociedades.

Existirá influencia dominante de la persona natural que, participando en la adopción del acuerdo, por sí misma o con la intervención de votos de terceros, tiene en el acto de votación la mayoría de votos necesaria para la toma de decisiones en dichas juntas, siempre y cuando cuente con, al menos, el diez por ciento (10%) de los votos necesarios para dicha toma de decisiones.

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PRESENTACIÓN DEL CERTIFICADO DE RESIDENCIA PARA LA APLICACIÓN EN EL PAIS DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

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En los últimos años el Perú ha empezado a realizar transacciones comerciales con otros países; es por ello que se han venido implementando diferentes Convenios de Doble Imposición (CDI). Sin embargo, conforme lo indicado en el DS N° 090-2008-EF para que puedan aplicarse los beneficios previstos en dichos convenios y prevenir la evasión tributaria, es obligatorio la sustentación en el Perú por parte del no domiciliado, de su condición de residente en el otro Estado Contratante a través de una Constancia de Residencia; así como el sujeto domiciliado en el Perú que debe realizar la acreditación de la residencia en el Perú, en un Estado con el cual se tenga celebrado algún CDI[1].

Cabe señalar que, en ninguno de los CDI suscritos por el Perú (excepto el CDI con Brasil) se prevé la acreditación de la residencia a través de un CR para poder utilizar los beneficios establecidos en estos Convenios. Sin embargo, el DS N° 090-2008-EF (norma reglamentaria), establece la obligación de requerir la presentación del Certificado de Residencia para aplicar los CDI. La pregunta que podríamos hacer es ¿el incumplimiento de una norma reglamentaria puede dejar sin efecto un acuerdo bilateral entre dos Estados?. Ello no parece muy acorde con el principio de jerarquía normativa reconocido en nuestra Constitución. Sin embargo, la obligación existe y para no generar contingencias se debe cumplir con la formalidad.

A continuación se procederá a evaluar todos los mecanismos necesarios para la emisión y uso de estos certificados de residencia.

  1. Sujetos que deben solicitar la emisión del Certificado de Residencia.

 El Artículo 2° del DS N° 090-2008-EF señala que el Certificado de Residencia emitido por la entidad competente de un Estado con el cual el Perú ha celebrado un CDI, tiene por finalidad acreditar la calidad de residente en ese Estado a fin de poder hacer uso de los beneficios contemplados en el CDI.

En ese sentido, la SUNAT ha emitido la Resolución de Superintendencia  N° 230-2008-SUNAT, la cual en su artículo 2° señala que cuando un sujeto domiciliado en el Perú inscrito en el RUC genera renta de fuente extranjera a consecuencia de operaciones con sujetos no domiciliados provenientes de países con los cuales el Perú tiene Convenio de Doble Imposición (CDI) se encuentra en la obligación de solicitar la emisión del Certificado de Residencia a efecto de acreditar su condición de residente en el Perú, tal como lo dispone los CDI, con el fin de hacer efectiva la aplicación de los beneficios establecidos en tales convenios.

De la misma manera, cuando un residente de un Estado contratante genera renta de fuente peruana en el país, por el cual el sujeto domiciliado tiene la obligación de efectuar la retención conforme lo señala el CDI tiene la obligación de agenciar su certificado de residencia en su país ante la entidad competente, ello con el fin de hacer uso de los beneficios contemplados en el CDI. Así lo establece el artículo 2° del Decreto Supremo Nº 090-2008-EF cuando señala que el agente de retención del Impuesto a la Renta por rentas pagadas o acreditadas a sujetos residentes en un Estado con el cual el Perú ha celebrado un CDI, o en general, de cualquier impuesto al que sea aplicable el CDI, deberá sustentar el otorgamiento de beneficios previstos en el CDI únicamente con el Certificado de Residencia entregado por el sujeto residente en ese Estado, el cual deberá ser emitido por la entidad competente de dicho Estado.

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COMO TRIBUTA UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL PERÚ (Primera parte)

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El tratamiento del Establecimiento Permanente (en adelante EP) es, quizás, uno de los puntos más importantes en la tributación internacional. En el caso peruano, esta figura es relevante, porque ante negociaciones con economías más grandes determina un mayor alcance de nuestra potestad tributaria toda vez que nuestro país es generalmente importador más que exportador de capital.

Como aspecto preliminar, cabe resaltar que la importancia de este concepto reside en que el estado fuente únicamente puede gravar al residente del otro estado cuando éste cuente con un EP en su territorio. Pero, ¿Qué se entiende por EP?

A continuación vamos a desarrollar el concepto de EP tanto desde la legislación interna (Ley del Impuesto a la Renta) como desde una mirada en los CDI firmados por el Perú.

I.-Concepto de establecimiento permanente en la Ley del Impuesto a la Renta Peruano y en los CDI celebrados con el Perú

En el caso de los CDI el concepto de EP sirve fundamentalmente para establecer si el sujeto residente en un Estado contratante puede ser sometido a imposición en el Estado de la fuente. Cabe señalar que el análisis de EP sirve para los casos en que se ha realizado una actividad empresarial distinta a las rentas mencionadas en los otros artículos del CDI, entiéndase: Venta de inmuebles, actividades de transporte terrestre, marítimo y aéreo; dividendos; intereses; o regalías; ya que estas mantienen reglas especiales distintas conforme a los artículos 6º, 8º, 10º, 11º y 12º de los CDI.

En el caso de las actividades empresariales reguladas en el artículo 7º de los CDIs firmado con el Perú, cuando los rendimientos son obtenidos sin mediación de EP en el Estado de la fuente, se otorga al Estado de residencia la competencia exclusiva para gravar esas rentas. Al contrario, con la configuración del EP en el Estado de la fuente, este asume la facultad de imposición pero sólo respecto de los beneficios empresariales que se le pueda atribuir a dicho EP; es decir, no es suficiente con que se configure un EP, sino que los beneficios respecto de los que se puede gravar sean efectivamente imputados a dicha entidad.

Ejemplo 1: Un residente chileno brinda una actividad empresarial a una empresa peruana, a través de una sucursal ubicada en el Perú. ¿Qué país tiene la potestad tributaria de gravar dicha renta?

Siendo que estamos ante una relación comercial entre dos residentes provenientes de países que cuentan con un CDI firmado y vigente, se tiene que revisar el CDI Perú-Chile. En el artículo 7º de dicho convenio señala que en el caso de los beneficios empresariales el residente de un estado va a tributar en su país (Chile) a menos que brinde el servicio en el país de la fuente (Perú) a través de un EP.

Conforme lo señalado en el artículo 5º del CDI Perú-Chile, se entiende por EP entre otros a las sucursales. En ese sentido, si la empresa residente chilena ha brindado el servicio empresarial a través de su sucursal ubicado en el Perú, entonces el país que se encuentra en la potestad de gravar dicha renta es el Perú.

En este caso, no cabe retención del impuesto a la renta por parte de la empresa peruana que recibe el servicio. Sino que el EP tendrá la obligación de tributar en el país de la fuente, en función a todos los servicios que brinde en el Perú, inscribiéndose en el RUC, emitiendo comprobante de pago y declarando sus impuestos como un sujeto domiciliado en el país.

1.1.-Los Establecimientos Permanentes según la Ley del Impuesto a la Renta Peruano.

La Ley del Impuesto a la Renta Peruano combina el criterio del domicilio regulado en su artículo 6º con el criterio de la fuente regulado en su artículo 9º al señalar que independientemente del domicilio, se encontrará gravado con el impuesto a la renta las operaciones que califiquen como rentas de fuente peruana.

En ese sentido, para los sujetos no domiciliados en el Perú se aplica el principio de territorialidad, de modo que tales sujetos solo tributan por las rentas originadas que fueran consideradas de fuente peruana conforme a la Ley del Impuesto a la Renta.

Ahora bien, en relación a la recaudación del gravamen sobre los sujetos no domiciliados, se ha establecido dos formas:

  1. El EP es tratado como un sujeto domiciliado.- Esta forma se aplica cuando el sujeto no domiciliado actúa generando rentas de fuente peruana directamente a través de un EP configurado conforme a las reglas del régimen normativo del IR. En este caso, el EP debe pagar el tributo y cumplir todas las obligaciones formales exigidas a los sujetos domiciliados, y el IR se estructura como uno de periodicidad anual pues el gravamen se calcula sobre todas las rentas de fuente peruana obtenidas durante el ejercicio bajo el mismo esquema aplicable a los sujetos domiciliados.

En el caso del Perú, conforme al inciso e) del artículo 7º de la LIR, se consideran domiciliadas en el Perú las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes de los sujetos no domiciliados en el país, condición que alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.

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